Autor: Juuli Laanemets • 25. jaanuar 2012

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

Vastab: Maksu- ja Tolliameti peajurist Martin Aas

Käibemaks on tarbimismaks, mida tasuvad lõpptarbijad. Tarbijad maksavad arvele märgitud käibemaksusumma ettevõtjatele, kes seejärel maksu riigile deklareerivad ja ka üle kannavad.

Ettevõtjate omavaheline käive küll maksustatakse, kuid niikaua, kui ettevõtja ei ole kauba või teenuse lõpptarbija, on tegemist tehnilise võttega, mis reaalset maksukoormust pigem ei tekita. Nimelt peab ettevõtja küll lisama enda poolt pakutavate kaupade ja teenuste müügiarvetele käibemaksu ja selle ka riigieelarvesse üle kandma, kuid samal ajal on tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Viimane tähendab seda, et tasumisele kuuluvast käibemaksust saab lahutada summa, mis on tasutud käibemaksuna samade kaupade ja teenust tarbeks tehtud kulutustelt (näiteks tooraine soetamisel lõpptoote valmistamiseks). Sellise süsteemi eesmärk on vältida olukorda, kus samalt kaubalt või teenuselt makstakse käibemaksu mitu korda.

Samas tekitab niisugune  käibemaksusüsteem ettevõtjatele ahvatluse deklareerida sisendkäibemaksu seaduses ettenähtust suuremana. Ühe võimalusena kasutavad ettevõtjad sisendkäibemaksu kunstlikuks suurendamiseks näilike tehingute kajastamist oma käibedeklaratsioonides.

Eristatakse kaht liiki näilikke tehinguid. Esimesel juhul varjatakse näiliku tehinguga teist, tegelikult toimunud tehingut. Seda tehakse näiteks siis, kui tegelikult toimunud tehingu puhul oleks maksukoormus suurem. Teisel juhul kajastatakse maksuarvestuses tegelikkuses toimumata tehingut, jättes üksnes mulje tehingu toimumisest. 

Seaduse järgi näilikku tehingut maksustamisel arvesse ei võeta. Seega juhul, kui Maksu- ja Tolliamet tuvastab kontrollimise käigus näiliku tehingu, puudub müüjal sellelt tehingult käibemaksu tasumise kohustus ja ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

Samas on praktikas tekitanud segadust Riigikohtu 2007. a kohtuotsus haldusasjas nr 3-3-1-22-07, mille kohaselt isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu.  Riigil ei  oleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. Seega oleks ka Maksu- ja Tolliameti poolt käibemaksu määramine eesmärgipäratu. Tõenäoliselt eeltoodud lahendist kantuna on ka ettevõtjad ja nende esindajad heitnud tihti Maksu- ja Tolliametile ette asjaolu, et  kui üks pool on korrektselt käibe deklareerinud ja riigile tasunud, kuid Maksu- ja Tollamet piirab teise poole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, kaasneb topeltmaksustamine – riik on saanud ühe käibe pealt maksu kaks korda. Seda isegi juhul, kui tegemist on näilike tehingutega.

Maksu- ja Tolliamet on seevastu leidnud, et topeltmaksustamise risk on maandatav müüja võimalusega saada alusetult riigile tasutud käibemaks tagasi. Selle võimaluse tõttu ei ole ka seniväljendatud Riigikohtu seisukohad näilike tehingute kohta absoluutsed ja  piirduvad vaid konkreetselt lahendatud kaasusega.

Maksu- ja Tolliameti seisukohtade õigsust kinnitas hiljutine Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-46-11, kus analüüsiti näiliku tehinguga seonduvat käibemaksu määramise eesmärgipärasust põhjalikult ja täpsustati  varasemaid seisukohti.  Nimelt selgitas Riigikohus, et näiliku tehingu korral tuleb sisendkäibemaksu puhul arvestada vastava maksu erisustega. Käibemaksu objekt on kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus asjaolust, et müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks käibemaksuseaduse nõudeid eirates. Näiliku tehingu puhul on lepingupoolel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ja tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Seejuures ei välistanud Riigikohus ka olukorda, kus Maksu- ja Tolliamet jätab poolte käibemaksuarvestuse muutmata ja tunnustab ostja õigust arvestada sisendkäibemaksu. Maksu- ja Tolliameti niisugune tegevus on õiguspärane erandlike asjaolude ilmnemisel või otstarbekuse kaalutlusel. Näiteks juhul, kui on alus eeldada, et ostja ei tühista ebaõiget käibemaksu sisaldavat arvet ega nõua riigilt juba tasutud käibemaksu tagasi seetõttu, et äriühing on juba likvideeritud. Samuti siis, kui ostja ei saa müüjale alusetult tasutud käibemaksu tagasi müüja pankrotistumise tõttu.

Maksu- ja Tolliametil ei ole vaja käibemaksu tasumist nõuda ka sellisel juhul, kui tehingu varjamiseks tehtud tehingu maksustamine ei erine oluliselt selle tehingu maksustamisest, millena tehingupooled selle vormistasid.

Riigikohtu viimatine lahend suurendas tunduvalt õigusselgust näilike tehingute maksustamise osas ning ettevõtjatel peaks olema  edaspidi lihtsam mõista, millal võib Maksu- ja Tolliamet sisendkäibemaksu arvestamist piirata või täiendavat käibemaksu määrata. Õigusselguse suurenemine annab ettevõtjatele võimaluse õiguskuulekalt käitudes taolist  maksuriski vältida.