Milline on hoolsuskohustus sisendkäibemaksu mahaarvamisel?

Euroopa Kohus on liidetud kohtuasjades C?439/04 ja C?440/04võtnud seisukoha, et kui objektiivsete tõendite põhjal on tõendatud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et ta osales ostutehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega ja et tehing ei vasta maksukohustuslase tehtud kaubatarneteja majandustegevuse mõistete objektiivsetele kriteeriumidele, on sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaldamine lubamatu. Vastasel korral, kui ostja on käitunud heas usus, ei saa müüja käibemaksupettus kuidagi olla aluseks ostja käibemaksu mahaarvamise õiguse piiramisele.

Niisiis ei ole pettuse või kuritarvituse esinemisel õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Euroopa Kohus on täpsustanud, et kuritarvituse tuvastamiseks on vaja tõendada sellise maksusoodustuse saamist, mis ei ole direktiiviga kooskõlas vaatamata sellele, et on täidetud ettenähtud formaalsed tingimused. Lisaks peab objektiivsetest asjaoludest järelduma, et tehingute peamiseks eesmärgiks oli maksusoodustuse saamine.

Riigikohus on asunud seisukohale (3-4-1-1-02), et käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui arve väljastanud müüja jätab sellel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Hoolsusnõuet on Riigikohus põhjendanud (3-3-1-32-09)just sellega, et kui kauba või teenuse olemasolu ei saa vaidlustada, kuid on tuvastatud müüja reaalse majandustegevuse puudumine, mis tähendab, et kaupa või teenust ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, siis kuulub tõendamisele ostja pahausksus: teades, et müüjal puudub majandustegevus, pidi ostja teadma ka seda, et müüja ei saa talle kaupa müüa või teenust osutada. Riigikohus on märkinud (3-3-1-34-06), et kui maksukohustuslane on eiranud hoolsusnõuet, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane.

Kauba soetamisel peab maksukohustuslane kontrollima, kas müüja on talle esitanud kõigile KMS-i §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve. Korrektne arve on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks. Samas on Riigikohus korduvalt rõhutanud, et ainuüksi korrektsest arvest sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei piisa. Ostja peab üles näitama ka äritegevuses vajaminevat tavapärast hoolsuskohustust, et tuvastada tehingu teine pool.

Riigikohus on öelnud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (3-3-1-21-04). Ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (3-3-1-40-03).

Teiselt poolt on Riigikohus korduvalt väitnud, et asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta näitas sealjuures üles äris nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamisel. Riigikohus on asunud seisukohale (3-3-1-29-03), et ostja peab kontrollima, kas müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksusumma ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris.

Äris nõutav tavapärane hoolsus on lühidalt kokku võttes järgmine: ostja peab arve saamisel kontrollima, kas arve vastab KMS-i §-s 37 toodud nõuetele ja kas müüja on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse. Ebaõige on nõuda ostjalt vorminõuetele vastava arve olemasolul kohustust kontrollida ka müüja esindaja volitusi ja seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õigus­päraselt. Selline nõue paneks ostjale ebamõistlikult koormava kohustuse, mille täitmine poleks alati võimalik. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis ei ole alust piirata tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Riigikohus on selgitanud (3-3-1-32-09), et kui kauba või teenuse olemasolu ei saa vaidlustada, st kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis ei ole alust piirata tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (3-3-1-74-09).

Riigikohus on selgitanud (3-3-1-32-09), et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sealhulgas tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses.

Autor: Grant Thornton Rimessi maksunõustaja Tõnis Elling