29. märts 2017

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

Igapäevaelus satume tihti olukordadesse, kus teenuse ostmisel saame ostetud teenusele lisaks mõne muu kauba või teenuse. Eestis on suhteliselt vähe käibemaksumäära erandeid ja reeglina ei ole meil tarvis mõelda selle peale, kas ostetud või ka müüdud teenus koosneb mitmest erinevast või ühest terviklikust teenusest. Seega ei mõtle me sellele, kui koolitusel jagatakse meile välja prinditud koolitusmaterjalid või antakse pastakas pealekauba, sest kliendi jaoks on see üks terviklik koolitusteenus. Küll aga on üks kõige reaalsem maksutagajärgi põhjustav olukord raamatu müümine koos CD-plaadiga. Raamat maksustatakse 9% maksumääraga ja CD-plaat 20% maksumääraga. Kui neid kahte koos müüa, siis tervikule tuleks rakendada seda maksumäära, mis on peasooritusel. Kuidas aga määrata peasooritus, selle kohta käibemaksuseaduses ja ka käibemaksudirektiivis täpsemad juhised puuduvad. Samas on seda teemat palju sisustanud Euroopa Kohus.

Üks värskemaid lahendeid nn kombineeritud käibe puhul on raamatupidaja.ee portaalis mõni nädal kajastatud võidusõiduhobuste kaasus[1]. Siis käsitlesime seda lahendit ainult ühe nurga alt ja arutlesime, kas ja mis tingimustel üldse on tegemist teenusega? Täna analüüsime selle lahendi teist vaidlusküsimust.

Käibemaksustamisel on iga teenus eraldiseisev ja sõltumatu

Vaidlusaluses kaasuses oli tegemist teenusega, mis koosnes kolmest osast. Need olid hobuste treenimine, spordirajatiste kasutamine ja hobuste majutamine tallis, koos nende söötmise ja muul viisil hoolitsemisega. Küsimus oli selles, kuidas maksustada sellist teenust tervikuna, kui ühte tervikteenuse komponenti tohib maksustada alandatud maksumääraga. Nimelt saab käibemaksudirektiivi art 98 sätestatud alandatud maksumäära kohaldada koostoimes direktiivi lisa III punktiga 14 üksnes spordirajatise kasutamisele.

Kohus rõhutas, et käibemaksuga maksustamisel tuleb iga teenust pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, nii nagu nähtub käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teisest lõigust[2] Samas tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et teatud asjaoludel tuleb paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada eraldi ja mis eraldiseisvana kuuluvad eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud[3]. Tegemist on ühe tehinguga, kui kaks või enam maksukohustuslase poolt kliendile osutatud teenuse osa või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik[4]. Sellise olukorraga on tegemist ka juhul, kui ühte või mitut teenuse osa tuleb pidada üheks põhiteenuseks ja ülejäänud ühte või mitut teenuse osa tuleb pidada kõrvalteenuseks, mida maksustatakse samamoodi kui põhiteenust. Teenust käsitatakse põhiteenuse kõrvalteenusena eelkõige siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend[5]. Kui ühe kompleksse teenuse moodustavate osade hulgast ei ole võimalik kindlaks määrata põhiosa ja üht või mitut kõrvalosa, tuleb selle teenuse moodustavaid osasid käsitada samaväärsena.

Vaidlusaluses kaasuses sedastas Euroopa Kohus, et tegemist on ühe komplekse teenusega, mis kooneb kolmest teenusest. Need on hobuste treenimine, spordirajatiste kasutamine ja hobuste majutamine tallis, nende söötmine ning muul viisil hoolitsemine.

Treenimisteenused ja spordirajatiste kasutamine kujutavad endast sellise kompleksse teenuse kahte osa, mis on eesmärgist lähtudes võrdselt olulised. Samas kui hobuste majutamise, söötmise ja muul viisil hoolitsemisega seotud teenused on neid kahte teenuse osa täiendavad. Kuna käibemaksudirektiivi artiklis 98 sätestatud vähendatud maksumäära saab koostoimes direktiivi III lisa punktiga 14 kohaldada üksnes spordirajatise kasutamisele, ei saa vähendatud määra kohaldada kõnealusele komplekssele teenusele[6].

Ühtlasi andis Euroopa Kohus siseriiklikule kohtule suuniseid. Kui siseriiklik kohus peaks asjaolude, eriti teenuse osutaja ja hobuste omanike vahel sõlmitud lepingute põhjal jõudma järeldusele, et hobuste treenimine kujutab endast kompleksse teenuse põhiosa (on üks põhiteenus ja kaks ülejäänut on kõrvalteenused), siis kehtib sama loogika ning ikkagi ei ole võimalik käibemaksudirektiivi artikli 98 alusel koostoimes direktiivi III lisa punktiga 14 kohaldada sellisele teenusele vähendatud käibemaksumäära.

Euroopa Kohus asus seisukohale, et kui kompleksteenuse moodustavad kaks samaväärset põhiteenust ja üks neist maksustatakse alandatud maksumääraga ning üks on kõrvalteenus, siis ei saa kogu kompleksteenust tervikuna maksustada alandatud maksumääraga. Sama olukord kehtib ka siis, kui kompleksteenuse moodustavad üks põhiteenus ja kaks kõrvalteenust ning üks kõrvalteenustest maksustatakse alandatud maksumääraga. Kompleksteenuste käibemaksuga maksustamisest saate pikemalt lugeda juba ajakirja Raamatupidamise Praktik mai numbrist.

[1] Kohtuotsus Pavlina Baštova´ C-432/15.

[2] Kohtuotsused Levob Verzekeringen ja OV Bank C-41/04 punkt 20 ja Field Fisher Waterhouse C-392/11 punkt 14.

[3] Kohtuotsus Everything Everywhere C-276/09 punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika.

[4] Kohtuotsused Levob Verzekeringen ja OV Bank C-41/04 punkt 22 ja Aktiebolaget NN C-111/05 punkt 23.

[5] Kohtuotsused CPP C-349/96 punkt 30 ja Part Service C-425/06, punkt 52.

[6] Analoogia alusel kohtuotsus Deutsche Bank C-44/11 punktid 41–43.

Autor: Tõnis Elling, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht