Kuidas maksustatakse tasemekoolituse kulusid

Peamine küsimus on siinkohal: kas koolituskulude hüvitamise kokkulepe tööandja ja töötaja vahel on kvalifitseeritav füüsilisele isikule erisoodustuse tegemisena tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lõike 4 mõistes.

Esimene kitsendus tuleb töölepinguseaduse (TLS) § 34 lg-st 5, kus on kirjas, et koolituskulude hüvitamise kokkulepe, mis on sõlmitud alaealisega või tööandja seaduses ette nähtud koolituskohustuse täitmisega seonduvate kulude hüvitamiseks, on tühine. Seega ei ole võimalik sõlmida selliseid kokkuleppeid, isegi kui lepingupooled seda sooviksid. Kokkulepe koolituskulude hüvitamise kohta saab sõlmida vaid taoliste koolituskulude kohta, mis jäävad väljapoole tööandja koolituskohustust.

Koolituskulude hüvitamise kokkuleppe olemus

Vastavalt TLS § 15 lg 2 punktile 4 peab töötaja, kui seadusest, kollektiiv- või töölepingust ei tulene teisiti, osalema oma tööalaste teadmiste ja oskuste arendamiseks koolitustel. Siinkohal ei ole seadusandja selgitanud neid koolituse liike, kus töötaja peaks osalema, et täita töökohale kehtestatud nõuded või vastata oma tööalastelt oskustelt enim tööandja ja ettevõtte huvidele.

Töölepingu seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt  on TLS § 15 eesmärgiks töötajate põhikohustuste kehtestamine. Erialakirjanduses viidatakse, et TLS §-s 15 töötaja põhikohustuste seaduses sätestamise olulisus seisneb selles, et nende oluline täitmata jätmine võib olla töölepingu erakorralise ülesütlemise aluseks. Eeltoodu tähendab, et töötaja on kohustatud tööandja huvides ja tööandja selge seadusliku suunise korral koolitusel osalema sõltumata koolituse liigist või kestusest. 

Tööalasest koolitusest osavõtt seisneb töötaja kohustuses osa võtta koolitusest oma tööalaste teadmiste ja oskuste arendamiseks seoses tootmise ja töökorralduse eeldatava arenguga, kui see toimub tööajal töötasu säilitamisega või hüvitamisega muul viisil.  Ettevõtte huvidest lähtuva koolituse korraldamise kannab tööandja kõik koolituskulud ning maksab töötajale koolituse ajal keskmist töötasu.

Kui koolituse sisu vastab töötaja tööalastele ülesannetele, on mõistlik eeldada, et koolituse tulemusena saab kasu ka tööandja. Tööandjal on võimalik töötaja algatust toetada esmajärjekorras sellega, et ta võimaldab töötajal koolitusel osaleda ning maksab koolituse osalemise aja eest töötajale töötasu (kui koolitus toimub tööajal). Tööandja otsustatud ja korraldatud koolituse puhul on tegemist tööandja antud ülesannete täitmisega, tööandja peab koolituse aja eest maksma töötajale töötasu ja hüvitama kõik koolitusega seotud kulud. 

Oluline on eristada, et tegemist ei ole tööandja üldise koolitamiskohustusega, vaid tööandja peab tagama töötajale sellise koolituse, mis on vajalik tööandja ettevõtte huvidest lähtuvalt. Koolitamiskohustus tekib tööandjal eelkõige tööks vajalike kutseoskuste muutmisel. Näiteks võtab tööandja kasutusele uue tehnoloogia, mis eeldab uute töövõtete omandamist. Sellest tulenevalt tekib tööandjal kohustus töötajatele vastavasisulist koolitust pakkuda. Koolituskohutuse täitmine on eelduseks töölepingu ülesütlemiseks ebapiisava tööoskuse või töökohale sobimatuse alusel.

Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsuses asjas nr 3-2-1-145-02 asutakse seisukohale, et senise praktika kohaselt on tööandja olnud kohustatud korraldama oma kulul tööalast koolitust. Kui need nõuded muudeti väljaspool tööandjat pädevate organite poolt normatiivaktidega (antud juhul majandusministri määrusega), siis koolituskohustust tööandjal ei olnud.  Riigikohtu eeltoodud seisukohast ja TLS seletuskirjast  võib järeldada, et see seisukoht kuulub kohaldamisele ka praegu kehtiva töölepingu seaduse rakendamisel. Seega võib asuda seisukohale, et juhul kui tööandja otsustab muuta nõudeid töökohale või arendada töötajat enda huvides, kehtib tööandjale koolituskohustus ehk tööandja peab töötaja koolituskulud iseseisvalt kandma.

Töötaja enesetäiendamist ja õppimist tuleb soodustada sõltumata sellest, kas töötaja töötab tähtajatu või tähtajalise töölepingu alusel.  Hetkel kehtiva töölepingu seaduse koostamisel on leitud, et nn erisoodustused ei tohiks olla seotud lepingu tähtajalisusega, vaid siduvusajaga ehk ajaga, mille jooksul töötaja on kohustatud tööandja juures töötama ja sellega tööandjalt saadud soodustused n-ö tagasi teenima. Sellest lähtuvalt on töölepingu seaduse alusel loodud pooltele võimalus leppida kokku koolituskulude hüvitamises. Oluline on eristada, et koolituskulude hüvitamise kokkulepet saab sõlmida selliste koolituskulude hüvitamiseks, mis ei kuulu TLS § 28 lg 2 punktis 5 nimetatud tööandja koolituskohustuse alla (§ 34 lg 5) ning mille puhul tehakse töötaja koolitamiseks mõistlikest kuludest suuremaid väljaminekuid.

TLS § 34 lõikest 1 tuleneb, et tööandja ja töötaja võivad kokku leppida, et tööandja teeb töötaja koolitamiseks lisakulutusi võrreldes töötaja koolitamiseks tehtud mõistlike kuludega ja töötaja töötab nende kulude hüvitamiseks tööandja juures kokkulepitud aja (siduvusaja) jooksul.

Seadusandja ei ole määratlenud, milliste koolituskulude hüvitamiseks võib koolituskokkuleppe sõlmida. Kuna tegemist on kokkuleppega, ei ole töötajal õigust koolituskulude hüvitamist nõuda ja tööandjal ei ole kohustust kõiki koolituskulusid hüvitada. Tööandja saab koolituskulude hüvitamise kokkuleppe sõlmimisel lähtuda ettevõtte olemasolevast või tulevikus tekkida võivast huvist.

Näiteks ei saa tööandja sõlmida koolituskokkulepet töötajaga keeleõpingu kohta, kui ta on ise kehtestanud ettevõttes kõrgendatud keelenõuded. Kui aga töötaja avaldab soovi õppida veel mingit keelt, mis võib tulevikus ka tööandja jaoks kasulikuks osutuda, on selliste koolituskulude hüvitamiseks võimalik sõlmida kokkulepe.  Esimest näidet kinnitab TLS § 34 lõige 5, mille kohaselt ei saa seadusest tuleneva tööandjapoolse kohustuse, antud juhul TLS § 28 lg 2 p 5, kohta sõlmida koolituskulude hüvitamise kokkulepet.

Seega võib koolituskulude hüvitamise kokkulepet eristada seadusest tulenevast tööandjapoolsest koolituskohustusest eelkõige selle poolest, et eelnimetatud kokkulepe on n-ö täiendava iseloomuga. Koolituskulude hüvitamise kokkulepe on eelkõige tööandja huvides seetõttu, et TLS § 34 lõike 1 kohaselt on tegemist kokkuleppega. Tööandja, kes on üldjuhul töölepingu sõlmimise kui ka kehtivuse kestel tugevamal positsioonil, saab valida, kas pakkuda töötajale koolituskulude hüvitamist töötaja enesearendamiseks ja ka tööandja huvide paremaks kaitsmiseks. Juhul kui töötaja peaks enne siduvusaja möödumist ükskõik mis põhjusel töölepingu lõpetama, v.a tööandjapoolne oluline rikkumine, tuleb tal hüvitada koolituse maksumuse kulud proportsionaalselt vastavalt järele jäänud ajale (TLS § 34 lg-d 3 ja 4).

Eeltoodust tulenevalt võib koolituskulude hüvitamise kokkuleppe huvikeskme nihutada selgelt tööandja kasu poole, seega võib koolituskulude hüvitamise kokkulepet pidada tööandja huvisfääri kuuluvaks kokkuleppeks.

Tasemekoolitus

Täiskasvanute koolituse seaduse (TäKS) § 3 lõike 2 kohaselt võimaldab tasemekoolitus õhtuses, kaugõppevormis või eksternina omandada põhiharidust ja üldkeskharidust, osakoormusega läbida kutseõpet või kutsekeskharidusõpet ja osakoormusega või eksternina omandada kõrgharidust. Tasemekoolituse läbimist tõendab tunnistus või diplom.

TäKS § 8, mis sätestab tasemekoolituses osalejale sotsiaalsed tagatised (puhkus koos töötasu säilitamisega teatud juhtudel), täpsustab lõikes 5, et Käesoleva paragrahvi lõigetes 2 kuni 4 sätestatut kohaldatakse töötajatele ja avalikele teenistujatele, kes osalevad ka tasemekoolituse päevases õppevormis ja täiskoormusega õppes. See paragrahv on seadusest, millest kehtib 17 paragrahvi, ainus, mis on suunatud õppuritele ja nende tööandjatele. Kuna TäKS § 3 lõige 2 päevast ja täiskoormusega õpet ei hõlma, siis oleks ebaloogiline, kui § 8 lõige 5 ei laiendaks tasemekoolituse mõistet. Seega tuleb tasemekoolituse mõiste sisustamisel arvestada, et see hõlmab ka päevast õppevormi ning täiskoormusega õpet.

TLS § 67 sätestab töötaja õiguse saada õppepuhkust täiskasvanute koolituse seaduses ette nähtud tingimustel ja korras (lg 1) ning töötajal on ka õigus saada tasustamata puhkust sisseastumiseksamite tegemiseks (lg 2). Sisseastumiseksamite puhul ei ole seadusandja ühtegi tingimust seadnud ning need võivad olla mis tahes õppes osalemiseks tehtavad sisseastumiseksamid.

Ka õppepuhkuste osas on ainsaks kriteeriumiks koolituse vorm — tööalane koolitus, tasemekoolitus ning vabahariduslik koolitus annavad õppepuhkuseõiguse 30 kalendripäevaks aastas (TäKS § 8 lg 2). Tasemekoolituse ja tööalase koolituse puhul makstakse 20 kalendripäeva jooksul keskmist töötasu (TäKS § 8 lg 3).

Seejuures ei ole oluline, kas tasemekoolitus või tööalane koolitus on seotud konkreetse töötaja tööülesannetega või mitte — palju reklaamitud elukestva õppe maksab tööandja seaduses sätestatud piirides igal juhul kinni. Seega, silmas peetakse ükskõik millist tööalast koolitust ning tasemekoolitust.

Ka TLS §-s 34 reguleeritav koolituskulude hüvitamise kokkuleppe hõlmab nii otseselt töötaja tööga seotud kui ka muid koolitusi, millel osalemine ei ole kuidagi tööga seotud. Kui koolitus on konkreetse töötaja tööga (või tulevase tööga) seotud, võib kokkulepe hõlmata selliseid kulusid, mis ületavad nn mõistlikud kulud, mille tööandja peab ise kandma.

Koolituslepingu maksustamine

Tulumaksuga maksustatakse maksumaksja tulu, millest on tehtud seadusega lubatud mahaarvamised (TuMS § 1 lg 1). TuMS § 12 lõige 1, mis täpsustab residendist füüsilise isiku tulu maksustamist, avades tulu mõiste ning esitades maksustatavate tulude avatud loendi, sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas palgatulu.

TuMS § 13 lõike 1 esimese lause kohaselt maksustatakse tulumaksuga kõik rahalised tasud, mida makstakse töötajale või avalikule teenistujale. Eelnevast tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et juhul kui töötaja käib koolitusel oma tööajast (TLS § 15 lg 2 p 4) ning talle säilitatakse sel ajal palk, kuulub see (palk) maksustamisele palgatuluna. Samuti võiks see viia järelduseni, et raha, mille tööandja eraldab töötajale koolitusel osalemiseks, tuleks paigutada TuMS § 13 lg-s 1 sätestatud koosseisu alla (v.a siis, kui seda ei saa tuluks lugeda).

Mitterahaliste hüvede osas tuleb vaadelda erisoodustuste maksustamise sätteid. Erisoodustused on oma olemuselt saaja tulu, kuid maksutehniliselt on nende maksustamine tehtud erisoodustuse andja kohustuseks.   TuMS § 1 lõike 2 kohaselt maksustatakse tulumaksuga füüsilisele isikule tehtud erisoodustused, mis on sätestatud §-s 48. TuMS § 48 lõike 1 kohaselt maksab tööandja tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt.

TuMS § 48 lõige 4 nimetab erisoodustusena igasuguse kauba, teenuse, loonustasu või rahaliselt hinnatava soodustuse, mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Erisoodustus on muu hulgas sama lõike punkti 10 kohaselt täiskasvanute koolituse seaduse §-s 3 tähenduses taseme- ja vabaharidusliku koolituse kulude katmine, välja arvatud julgeolekuasutuse ametniku tasemekoolituse kulude katmine.

Tähtis on, mis on maksustamise eesmärk ning kes saab koolitusejärgselt kasu.

Esmalt, et saaks rääkida maksuobjekti olemasolust, peab tegemist olema tuluga (ka erisoodustuse puhul on sisuliselt tegemist tuluga, st rahaliselt hinnatava hüvega). Füüsilise isiku maksustava tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses saab käsitada üksnes sellist rahalist hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena.  Eeltoodust järeldub, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada.  Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitleda ka loonuspalgana.  Kui prevaleerivad tööandja huvid, ei saa koolitust või selle kulude katmist vaadelda tulu või erisoodustusena. Eristamine, kelle huvid prevaleerivad, ei ole lihtne. Seda enam, et hüve võib ka vaid osaliselt olla erisoodustus.

Näiteks otseselt töötaja tööks vajaliku tööalase koolituse kulude katmine mõistlikus ulatuses (TLS § 28 lg 2 p 5) ei saa kindlasti olla erisoodustus. Töötaja ei käi tööl selleks, et saada seda koolitust, vaid saab selle koolituse selleks, et üldse oleks võimalik tööd teha. Töö tegemise eesmärk („majandustegevuse eesmärk“) ei ole sellise koolituse saamine („tulu teenimine“). Kui sama loogikat tasemekoolitusele kohaldada, siis võib järeldada, et TuMS § 48 lg 4 punkti 10 tuleks tõlgendada selliselt, et kui pooltel on TLS § 34 sätestatud koolituskulude hüvitamise kokkulepe, tekib erisoodustus siis, kui koolitust ei ole osaliselt või tervikuna töö tegemiseks vaja (erisoodustus on vastavalt kas kogukulu või osa sellest).  Taolist loogikat toetab ka eelpool viidatud TäKS § 8 koostoimes TLS §-ga 67, mis kohustab mis tahes tööalase ja tasemekoolituse puhul võimaldama tasulist õppepuhkust ning koostoimes TLS §-ga 34 võiks jätta petliku mulje, et ajalise siduvuse andmise korral ei ole tegu erisoodustusega.

Seejuures tuleb tööandja ja töötaja huvide kaalumisel silmas pidada ka aega, mille vältel töötaja õpingutejärgselt tööd peab tegema. TLS eelnõu seletuskirjast tulenevalt on tähtis aeg, mille jooksul töötaja talle võimaldatud erisoodustused n-ö tagasi teenib. Selles perioodis on lubatud pooltel iseseisvalt kokkuleppele jõuda. Sel juhul on selge, et töötajale võimaldatud koolitamine tuleb viimasel endal tööandjale hüvitada töö tegemisega ehk lisaväärtuse loomisega.

Sama rõhutas ka Riigikohus, asudes seisukohale, et tasemekoolituse puhul tuleb tõendada, et töötaja täidab pärast koolitamist uusi, keerulisemaid tööülesandeid ning koolitus oli vajalik, kasulik või kohane maksumaksja ettevõtluse arendamiseks või säilitamiseks. Olulist tähendust võib omada ka töötaja koolituseks tehtud kulutuste vastavus töösuhete kestvusele pärast koolitamist.

Ka TLS § 34 lõige 1 viitab, et koolituskulude hüvitamise kokkulepe saab puudutada vaid selliseid lisakulusid, mis ületavad mõistlikke kulusid, mida tööandja oleks kohustatud kandma. Seega saab ka maksustamise puhul juttu olla vaid mõistlikke kulusid ületavatest lisakuludest, mis hõlmavad ka koolituskulude kandmist juhul, kui koolitus ei ole konkreetse töötaja töö tegemiseks vajalik. Mõistlike kulude osas on tööandjal kohustus need ise kanda ning seadus eeldab nende seotust ettevõtlusega või põhikirjaliste eesmärkide saavutamisega.

Kui TuMS § 48 lg 4 punkti 10 grammatiliselt tõlgendada ja väita, et mis tahes tasemekoolituse kulude katmine on absoluutselt kõikidel juhtudel maksustatav sõltumata koolituse vajalikkusest tööandja jaoks, oleks see vastuolus põhiseaduse preambulas sätestatud õigluse põhimõttega, §-s 11 sätestatud proportsionaalsuse põhimõttega ja §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabaduse põhimõttega nende omavahelises koostoimes piirates ebaproportsionaalselt ettevõtlusvabadust ning maksustades ebaõiglaselt kulutusi, mida ei saa olemuslikult töötajale tehtud rahaliselt hinnatava hüvena vaadelda. Seega oleks õige anda TuMS § 48 lg 4 punktile 10 tähendus koolituse sisust lähtuvalt.

Kõige tähtsam ja sisuliselt ainus otsustuskriteerium koolituskulude hüvitamise maksustamise seisukohalt saab olla koolituse sisu ja selle vajaduse hindamine ettevõtluse seisukohalt. Tasemekoolitus on paljudel juhtudel käsitletav töötaja täiendõppena või ümberõppena, mis on vajalik sama tööandja juures töötamiseks. Kui uue haridustaseme või kraadi omandamisega ei kaasne märgatavat muudatust tööandja äritegevuses, siis on õpingute finantseerimise näol tegemist erisoodustusega.  Kahjuks puudub senini kohtupraktika, mis kinnitaks või lükkaks ümber eeltoodud tõlgenduse.

 Artikkel ilmus EML ajakirjas MaksuMaksja

Autor: Lemmi Kann, Robert Sarv, Martin Huberg