Probleemid piiriüleselt töötavate isikute tasude maksustamisega

Olukorras, kus maksud tasutakse küll Eestisse, kuid selliste maksude saamise õigus on tegelikult mõnel teisel riigil, võib see tööandjale tuua kaasa üsna ebameeldiva üllatuse - näiteks nõutakse tööandjalt maksude tasumist teises riigis, kuid varasemalt Eestisse tasutud tulumaksu enam tööandjale ei tagastata (tööandja saab korrigeerida TSD Lisa 1-e tulumaksu osas vaid järgmise aasta 15. veebruarini).

Tulumaksuga maksustamine

See, millisel riigil on õigus maksustada töötajale makstavat tasu tulumaksuga, sõltub mitmetest asjaoludest. Esmalt sellest, kas piiriülese töötamise korral muutub ka töötaja residentsus või mitte.

Meeles tuleb pidada, et isegi kui töötaja omandab teise riigi siseriikliku maksuresidentsuse, kuid säilitab samaaegselt ka Eesti siseriikliku maksuresidentsuse, lahendatakse olukord maksulepingu olemasolul artikli 4 alusel. Artiklis 4 toodud testi abil otsustatakse, milline riik on maksulepingu kontekstis residentsuse võitja ja milline kaotaja. Kui isiku maksuresidentsus jääb maksulepingu alusel Eestisse, ei tähenda see automaatselt, et teisel riigil puudub üldse õigus isikut maksustada. Teisel riigil (st residentsuse kaotajal) on üldreeglina samuti õigus isikut maksustada, kuid seda allikariigina ning piiratud ulatuses, erinevalt residentsusriigist, millel on üldreeglina maailmatulu maksustamise õigus.

Kui isik jäi maksulepingu artiklis 4 toodud testi tulemusel Eesti maksuresidendiks, on teistel riikidel, kellega Eesti on sõlminud maksulepingu, õigus maksustada sellele isikule makstud tasu artiklis 15 toodud juhtudel.

Erialases kirjanduses on maksulepingu artiklit 15 küllaltki palju kritiseeritud ning seda seetõttu, et kõnealuse artikli mõistmine on esmakordsel lugemisel küllaltki keerukas. Artikkel on üles ehitatud negatiivsete tingimuste loetelule ning selle asemel, et üheselt selgitada, millal on teisel riigil õigus maksustada töösuhtest saadud tulu, sisaldavad lõiked 1 ja 2 konstruktsiooni, kus teatud juhtudel antakse maksustamise õigus teisele riigile, kuid teistel juhtudel “tõmmatakse” see tagasi residentsusriiki.

Positiivsete tingimuste loeteluna tuleks maksulepingu artiklit 15 mõista selliselt, et mõnel teisel riigil, peale residentsusriigi, on õigus maksustada töötajatele makstud tasu juhul, kui esmalt töötab töötaja füüsiliselt selles teises riigis ning: a) tasu maksab tööandja või tasu makstakse tööandja nimel, kes on selle riigi resident, kus töötaja töötab, või b) tasu maksab püsiv tegevuskoht või kindel asukoht, mis tööandjal on selles riigis, kus töötaja füüsiliselt töötab, või c)töötaja viibib teises riigis ajavahemikul või ajavahemikel, mis ületavad kokku 183 päeva ükskõik millise kaheteistkümnekuulise perioodi jooksul, mis algab või lõpeb vastaval rahandusaastal.

Seejuures sisaldavad OECD mudellepingu kommentaarid põhjalikke selgitusi selle kohta, mida iga ülaltoodud punkti all silmas peetakse. Nii näiteks peetakse “...või tasu makstakse tööandja nimel” all silmas olukordi, kus tasu ei maksa otse küll teises riigis asuv isik, kuid ta kannab töötajaga seotud palgakulu. Püsiva tegevuskoha kaudu tasu maksmise all mõeldakse aga olukorda, kus tööandjal on selles teises riigis püsiv tegevuskoht ning töötaja palgakulu oleks selle püsiva tegevuskoha tuludest mahaarvatav. 183 päeva arvestamise osas juhitakse aga tähelepanu, et selle artikli kontekstis tohib 183 päeva hulka arvestada vaid need päevad, mil töötaja on reaalselt teises riigis viibinud ning päevad, mil töötaja teises riigis ei viibi, tuleb arvestusest välja jätta.

Seega lubavad maksulepingud teistel riikidel (st mitte residentsusriigil) maksustada töötajatele makstud tasu teatud juhtudel allikapõhiselt. Kui allikariik maksustab töötajale makstud tasu, ei tohi töötaja ära unustada, et välisriigis töötamise eest saadud tasu tuleb deklareerida ka oma residentsusriigis (kui jäi Eesti maksuresidendiks, siis deklareeritakse Eestis). See, kuidas sellistel juhtudel kõrvaldatakse topeltmaksustamine, sõltub juba asjaoludest. Juhul, kui on täidetud tulumaksuseaduse § 13 lg-s 4 toodud kriteeriumid, antakse töötajale selliste tulude osas maksuvabastus. Kui mõni nendest kriteeriumitest aga täidetud ei ole, rakendub tulumaksuseaduse §-s 45 toodud krediidimeetod.

Sotsiaalmaksuga maksustamine

Lisaks tulumaksule tekitab hulgaliselt probleeme ka õige riigi määratlemine sotsiaalmaksu tasumiseks.

Euroopas määravad piiriülese töötamise puhul sotsiaalmaksu tasumise riigi otsekohalduvad Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määrused nr 883/2004 ja nr 987/2009.

Viidatud määruste rakendamise läbiv põhimõte on, et piirülese tegutsemise korral tuleb sotsiaalmaks tasuda ainult ühte riiki korraga. See riik peab olema õige riik ning aktiivsest tegevusest teenitud tulu ei tohi jääda riikide omavaheliste normide koosmõjus maksustamata. Selleks, et saavutada kõikehõlmav ja ühtne lahendus, on otsustatud instrumendina rakendada otsekohalduvaid määruseid, mida Euroopa Kohtu praktika keelab siseriiklikku õigusesse üle võtta.

Probleemid üldreegli rakendamisel

Määruse nr 883/2004 artiklis 11 sisalduva üldreegli kohaselt tuleb sotsiaalmaksu tasuda liikmesriigis, kus isik füüsiliselt töötab.

Kuigi üldreegli rakendamise detailid ei ole keerulised, kipub praktikas üldreegli rakendamine aeg-ajalt ära ununema. Kui näiteks Eesti äriühingu juhatuse liikmeks on Rootsis elav ja tegutsev isik ning talle makstakse sellise funktsiooni täitmise eest tasu, kuulub see tasu tulumaksuga maksustamisele küll Eestis, kuid sotsiaalmaksu tuleb selle näite puhul tasuda Rootsis. See, kas sotsiaalmaksu saab Rootsis tasuda kõnealune isik ise või peaks Eesti äriühing ennast Rootsis registreerima, sõltub juba Rootsi siseriiklikust õigusest.

Probleemid töölähetusega

Määruse nr 883/2004 artikkel 12 sätestab, et isiku suhtes, kes töötab liikmesriigis tööandja heaks, kes tavaliselt seal tegutseb, ning kelle tööandja lähetab teise liikmesriiki selle tööandja nimel tööd tegema, kohaldatakse jätkuvalt esimese liikmesriigi õigusakte (st Eestist töötaja saatmisel Soome tasutakse sotsiaalmaksu jätkuvalt Eestisse), tingimusel, et sellise töö eeldatav kestus ei ületa 24 kuud ning isikut ei saadeta teist lähetatud isikut asendama.

Selle põhimõtte rakendamine on praktikas osutunud kõige problemaatilisemaks selliste Eesti ettevõtete puhul, kelle tegevus leiab suures osas aset teistes liikmesriikides.

Kui Eesti ettevõtet ei loeta määruse kontekstis tavaliselt Eestis tegutsevaks, siis artiklis 12 sätestatud erireegel ei kohaldu. See tähendab, et lähetuse korral ei jää sotsiaalmaksukohustus Eestisse, vaid liigub üldreegli kohaselt inimesega kaasa Soome.

Samuti tekitab praktikas üsna palju probleeme see, kas 24-kuulise perioodi lõppemisel saab isiku uuesti samasse liikmesriiki lähetada. Selles osas on Euroopa Komisjoni juures asuv sotsiaalkindlustuse halduskomisjon märkinud, et kui töötaja lähetus on lõppenud, ei saa samale töötajale lubada uut lähetust samade ettevõtjate juures ning samas liikmesriigis enne, kui eelmise lähetuse lõpust on möödunud vähemalt kaks kuud. Selle põhimõtte suhtes on teatud juhtudel siiski lubatud teha erandeid.

Mitmes liikmesriigis töötamine

Määruse nr 883/2004 artikkel 13 kehtestab reeglid aga mitmes liikmesriigis töötamisele. Siinkohal tuleb meeles pidada, et otsekohalduva regulatsiooni eesmärk on tagada, et sotsiaalmaks laekuks kogu aeg vaid ühte liikmesriiki.

Probleemi illustreerimiseks sobib järgnev näide: Läti resident töötab ühe kuu jooksul nädala Eestis, nädala Lätis, nädala Leedus ja nädala Rootsis, saades sellise töö eest vastavas riigis tasu sama riigi tööandja käest. Kuigi sellises olukorras on kõikidel nimetatud riikidel õigus maksustada isikule makstud tasu tulumaksuga, on sotsiaalmaksu õigustatud saama ainult üks riik ning seda kõikidelt tasudelt. Selle õige riigi valikuks näeb artikkel 13 ette põhjaliku testi, mille kohaselt tuleb esmalt määrata spetsiaalsete reeglite alusel kindlaks isiku elukoht, analüüsida, kas oluline osa tema tegevusest toimub elukoha riigis või mitte ning vaadelda tööandjate asukohti. Kui sellise analüüsi tulemusel tuvastatakse näiteks, et sotsiaalmaksu on õigustatud saama vaid Läti, ei tohiks Eesti tööandja poolt sellisele isikule makstud tasult Eestis sotsiaalmaksu tasuda, vaid sotsiaalmaks tuleb tasuda hoopis Lätti. See, kas sotsiaalmaksu saab Lätis tasuda töötaja ise või peab Eesti tööandja ennast selleks Lätis registreerima, sõltub juba Läti siseriiklikust õigusest.

Töötamine väljaspool liikmesriike

Olukorras, kus isik töötab või saadetakse töölähetusse riiki, mis ei ole Euroopa Majanduspiirkonna liikmesriik, sõltub isikule makstava tasu sotsiaalmaksuga maksustamine suuresti sellest, kas Eesti ja töötamise riigi vahel on sõlmitud sotsiaalkindlustusleping.

Eestil on sotsiaalkindlustusleping sõlmitud Moldova, Ukraina, Kanada ning Austraaliaga (jõustub 01.01.2018).

Seega saab kokkuvõtvalt järeldada, et sotsiaalmaksu tasumise reeglid on tunduvalt keerukamad kui esmapilgul tundub. Selleks, et asjakohaseid õigusakte korrektselt rakendada, tuleb ennast kurssi viia muuhulgas ka kohtupraktikaga, Euroopa Komisjoni juures asuva halduskomisjoni otsustega, sõlmitud sotsiaalkindlustuslepingutega ning riikide kaupa ka sellega, kas sotsiaalmaksu saab teises riigis tasuda töötaja või tuleb tööandjal end kasvõi ainult sotsiaalmaksu tasumiseks registreerida.

Vaata lisaks Marko Saagi järgmisi seminare:

Laen või kasumieraldis?

Muudatused dividendide maksustamisel

Autode maksumuudatuste ohud ja võimalused

 

Autor: Marko Saag, maksuadvokaat ATTELA Advokaadibüroo