Kulude hüvitamine või varjatud dividendimakse?

Hiljutise Riigikohtu otsuse[1] kohaselt ei saa maksuhaldur niisama lihtsalt öelda, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld viitaks kohe sellele, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega, mis tuleb tulumaksuga maksustada. Maksuhaldur tegi maksuotsuse, kus keelas ettevõtjal korteri ostul sisendkäibemaksu mahaarvamise põhjendusel, et korter osteti firma nimel ainuosanikust juhatusele liikmele eluruumiks, mitte maksustatava ettevõtluse tarbeks. Kõik korteriga seotud kulutused luges maksuhaldur ainuosanikule makstud varjatud dividendideks ja maksustas TuMS § 50 lg 1 alusel tulumaksuga. Riigikohus nõustus maksuhalduri ja alama astme kohtute seisukohaga käibemaksu mahaarvamise piiramises osas, kuid ei olnud nõus väidetega, et korteriga seotud väljamaksed oleksid varjatud kujul dividendide maksmine või alternatiivina ettevõtlusega mitteseotud kulutused.

Maksuhalduri hinnangul oli korteri soetamise ja korteriga seotud muude kulude puhul tegemist osaliselt dividendi varjatud väljamaksmisega äriühingu osanikule. Riigikohtu hinnangul on maksuhaldur ja kohtud kohaldanud TuMS § 50 lg-t 1 vääralt, mistõttu on korteri soetamiseks tehtud ja korteriga seotud muud kulutused alusetult loetud dividendi väljamakseks ning maksustatud tulumaksuga. TuMS § 50 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis.

Riigikohus nõustub alama astme kohtutega, et äriühingu väljamakse dividendina maksustamist ei välista see, et selle juhtorgan ei ole vastu võtnud kasumi jaotamise otsust, või asjaolu, et puudus samas summas kasum, mida jaotada. Samas tuleneb TuMS § 50 lg-st 1, et väljamakse äriühingu osaniku dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule.

Maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et äriühingu juhatuse liikme osaliselt ilma intressita antud laen äriühingule tõendab, et korter soetati juhatuse liikmele. Riigikohtu hinnangul on see järeldus põhjendamatu ja vastuolus asjas kogutud tõenditega. Ühestki asjas kogutud tõendist ei nähtu, et korter oleks soetatud äriühingu juhatuse liikmele ja ainuosanikule. Asjas kogutud tõendid (korteriomandi müügileping ja korteriomandi omandamisõiguse üleandmise leping ning kinnistamisavaldused) näitavad, et korter soetati äriühingule. Seda ei muuda asjaolu, et korteri ostmiseks võttis äriühing laenu juhatuse liikmelt, või see, et äriühingu juhatuse liige on ka äriühingu ainuosanik. Samuti ei muuda korteri kuulumist äriühingule korteri ostmise eesmärk.

Maksuhaldur ei ole tuginenud tulumaksu määramisel sellele, et äriühing pole korterit üldse soetanud või et korter oleks soetatud turuhinnast kallimalt ning korteri soetamise eest makstud summa või korteri turuhinda ületav summa oleks lõppkokkuvõttes jõudnud äriühingu osanikule. Selliseid kahtlusi pole maksuhaldur esitanud ka muude korteriga seotud kulude kohta. Korteri soetamise tulemusena ei ole vähenenud äriühingu vara ja suurenenud äriühingu osaniku vara.

Riigikohtu hinnangul ei ole asjas tuvastatud, et äriühing tegi seoses korteriga osanikule väljamakse kas rahalises või mitterahalises vormis. Kuivõrd äriühing ei teinud korteriga seoses osanikule mingit väljamakset, ei anna ükski maksuotsuses tulumaksu määramise aluseks olnud asjaolu üksikult või koosmõjus teistega alust käsitada korteri soetamise ning korteriga seotud teisi kulusid äriühingu osanikule välja makstud dividendina TuMS § 50 lg 1 mõttes.

Riigikohus ei nõustu ka ringkonnakohtu seisukohaga, mille kohaselt on juhul, kui täidetud ei ole TuMS § 50 lg 1 koosseis, täidetud TuMS § 52 lg 2 p 1 koosseis. Iseenesest on õige ringkonnakohtu seisukoht, et eksliku õigusliku aluse kasutamine ei pruugi vältimatult kaasa tuua maksuotsuse tühistamist[2]. Selleks aga peaks asjas tuvastatud olema, et täidetud on kõik TuMS § 52 lg 2 p 1 rakendamise eeldused.

TuMS § 52 lg 2 p 1 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse sama paragrahvi lõike 1 tähenduses ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine. TuMS § 52 lg 1 järgi maksab residendist äriühing, välja arvatud krediidiasutus, tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, välja arvatud juhul, kui nendelt väljamaksetelt on kinni peetud tulumaks TuMS § 41 alusel või tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–51.

TuMS § 14 lg 2 järgi on ettevõtlus isiku iseseisev majandus- või kutsetegevus (sealhulgas ka notari ja kohtutäituri ning vabakutselise loovisiku loometegevus), mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest, kaasa arvatud loominguline või teaduslik tegevus. Sellest sättest tulenevalt on ettevõtluse mõiste sisustamine tulumaksuseaduses seotud eelkõige tulu saamise eesmärgiga.

Praeguses asjas on maksuhaldur ja kohtud asunud seisukohale, et korterit ei soetatud maksustatava käibe jaoks, vaid korter soetati eluruumina kasutamiseks juhatuse liikmele, kes on ühtlasi osaühingu ainuosanik. Riigikohtu hinnangul ei tulene sellest, et korterit ei soetatud ettevõtluse tarbeks ja tegemist on ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisega TuMS § 52 lg 2 p 1 mõttes. Kulutuse ettevõtlusega seotus TuMS tähenduses ei olene ainult sellest, kas soetatut kasutatakse maksustatava käibe tarbeks. Kui äriühing annab endale kuuluva eluruumi teisele isikule kasutamiseks, tuleb eeldada, et see toimub tasu eest. Asjaolust, et äriühingu tegevus on suunatud äriühingu osaniku vajaduste rahuldamisele, ei saa teha järeldust, et selline tegevus pole ettevõtlus. Äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust äriühingu osanikule[3]. Samuti on äriühingul võimalik tulu teenida korteri hinna tõusust. Maksuhaldur ja kohtud ei ole seega piisavalt põhjendanud seisukohta, et korter ei ole soetatud äriühingu ettevõtluse tarbeks. Seetõttu ei ole praegusel juhul põhjendatud tulumaksu määramine ka TuMS § 52 lg 2 p 1 alusel.

[1] 3-3-1-28-16

[2] Riigikohtu halduskolleegiumi 11. jaanuari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 14.

[3] Riigikohtu halduskolleegiumi 6. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-20-05, p 22.

Autor: Tõnis Elling, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht