23. aprill 2014

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

Põhiline tegur, mida ettevõtjad grupisiseste laenude puhul jälgima peavad, on intressimäära suurus. Kui väljastatud laenu intressimäär on turutingimustest madalam või kui saadud laenu intressimäär on turutasemest kõrgem, tekib siirdehindadega seonduv tulumaksurisk.

Õiglase intressimäära leidmine tekitab alatasa küsimusi. Teatavasti tuleks selle leidmisel arvesse võtta erinevaid tegureid nagu laenu alusvaluuta, perioodi pikkus, tagatise olemasolu. Põhimõtteliselt on võimalik leida iga ettevõtja (laenuvõtja) krediidirisk, mida intressimäära määramisel ühe komponendina arvestada. Seega peaks teoreetiliselt iga laen olema eraldi hinnastatud. Kui alguspunktiks võtta statistilised keskmised intressimäärad, tuleks korrektsuse huvides teha täiendavaid korrigeerimisi.

Kui tulla teooriast praktika juurde, siis nii Eesti kui ka mitme lähiriigi maksuhaldurid eelistavad tugineda keskpanga statistikale. Eestis avaldab Eesti Pank igakuist statistikat intressimäärade kohta, mis põhinevad krediidiasutustelt saadud infol. Võimalik on leida erinevaid kuukeskmisi intressimäärasid olenevalt kliendigrupist (sh ka majandussektorist) ja tähtajast.

Näide kohtupraktikast

15. märtsil 2013 tegi Tallinna Ringkonnakohus otsuse haldusasjas nr 3-12-103 (Sirowa). Tegemist oli ettevõtja ja maksuhalduri vahelise vaidlusega, mille juured ulatuvad aastasse 2004. Eesti tütarettevõtja oli oma Läti emaettevõtjale teinud ettemaksu, mis vormistati ümber laenuks intressimääraga 3,5% ning tähtajaga 10 aastat. Maksuhaldur viitas Eesti Panga statistikale, mille kohaselt lepingu sõlmimise ajal (31.12.2004) oli äriühingutele kroonides väljastatavate laenude keskmine intressimäär 4,91%, seejuures hulgi- ja jaekaubanduse sektoris (konkreetse ettevõtja tegevusala) oli keskmine intressimäär 4,7%. Lisaks oli laenu kehtivuse ajal Eesti äriühing ise pankadelt pidevalt lisafinantseeringuid võtnud. Arvelduskrediidi puhul on intressimäärad olnud vahemikus 4,64–6,25%, kapitalirendi puhul 4,17–5,9% ja laenu puhul 5,23–6,4%. Seega olid peale väliste võrdlusallikate olemas ka n-ö sisemised võrreldavad andmed.

Nende asjaolude tõttu nõustus ringkonnakohus maksuhalduriga ja esimese astme kohtuga, et emaettevõtjale laenu andmisel rakendatud intressimäär 3,5% ei vastanud turutingimustele. Turuintressimäära leidmisel jäi jõusse Eesti Panga statistikast tulenenud tegevusala keskmine 4,7%. Kuigi ettevõtja viitas ka pangahoiuste statistikale (keskmine äriühingu pikaajalise hoiuse intressimäär oli 2004. a detsembris 2,19%) ning sellele, et emaettevõtjale laenu andmine oli kasumlikum kui raha pangakontol hoidmine, pidas kohus sellist võrdlust asjasse puutumatuks. Ettevõtja soovis konkreetse laenu puhul lahutada turu keskmisest intressimäärast maha umbes 1% riskimarginaali (madalam risk tuleneb laenusaaja ja -andja kuulumisest samasse kontserni ning laenu pikaajalisusest), kuid kohus ei nõustunud ka sellega. Kirjeldatud kohtulahend loob kindlasti senisest suurema õigusselguse ja näitab statistiliste keskmiste jälgimise olulisust.

Lühi- või pikaajaline laen

Teatavasti sõltuvad laenude intressimäärad muuhulgas ka sellest, kas tegemist on lühiajalise või pikaajalise laenuga. Praktikast nähtub, et grupisisesed laenud vormistatakse sageli lühiajalisena (laenuperioodi pikkus on 12 kuud või siis määratakse aasta jooksul antud laenu tagastamise tähtajaks 31. detsember). Sageli uuendatakse selliseid laenulepinguid poolautomaatselt ning laenusuhe kestab tegelikult ühe aasta asemel mitu aastat. Kui turuintress pikaajalisel laenul on kõrgem, tuleks seda laenu hinnastamisel ka arvesse võtta.

0% intressimääraga laen

Kui laenult intressi ei arvutata, võib maksuhaldur ettevõtjat karistada kahel viisil.

Grupisisese laenu puhul maksustatakse laenuandja poolt saamatajäänud turuintress. Järgnevalt kirjeldatud teist maksustamise viisi (intressita laen kui ettevõtlusega mitteseotud kulu) maksuhaldur seotud isikute puhul eeldatavasti ei kasuta, kuna see kokkuvõttes siiski võimaldaks seotud isikule riskivabalt intressita laenu anda (maksusumma tuleb laenuperioodiks vaid riigile “hoiule“ anda).

Kui tegemist oleks sõltumatute isikute vahelise laenuga, võib maksuhaldur intressita laenu pidada ettevõtlusega mitteseotud kuluks (omandati nõudeõigus ehk vara, mis äriühingule mingit tulu ei teeni ja seetõttu ei ole tema ettevõtlusega seotud). Kui laenuvõtja tagastab intressita laenu, saab laenuandja tulumaksuseaduse § 54 lõike 6 alusel maksudeklaratsiooni TSD lisal 6 teha ümberarvestuse ning küsida tasutud tulumaksu tagasi (kuna maksustamise aluseks olev asjaolu langes ära). On erandolukordi, kus intressita laenu andmise vajalikkust saab äriühingu ettevõtluse seisukohalt veenvalt põhjendada (laenuandja saab laenutehingust kasu muul viisil; laenuvõtja olulised majanduslikud raskused jms), kuid säärasel juhul tasuks uurida, kas ka maksuhaldur konkreetse olukorra selgitusega nõustub.

Intressilt kinnipeetav tulumaks

Eesti äriühingute võetud laenude puhul ei ole intressilt kinnipeetav tulumaks enamasti teemaks, sest Eestis peetakse intressilt tulumaksu kinni vaid erandjuhtudel (lepingulisele kinnisvarafondile makstud intress või mitteresidendile makstud intress, mis seondub tema osalusega lepingulises kinnisvarafondis või muus peamiselt Eesti kinnisvarast koosnevas varakogumis).

Kui aga Eesti äriühing ise saab intressitulu välisriikidest, võib välisriigis kohalduda intressilt kinnipeetav tulumaks. Tulenevalt intressi maksja residendiriigi seadustest ja riikidevahelistest maksulepingutest võidakse Eesti äriühingule makstud intressilt kinnipeetava tulumaksu määra vähendada või lausa maksust vabastada. Välisriigis kohustuslikus korras intressilt makstud tulumaksu saab Eesti äriühing hiljem maha arvata Eestis dividendi jaotamisel tasumisele kuuluvast tulumaksust ning seda ilma ajaliste piiranguteta.

KontsernikontoKontsernid on oma finantsvahendite optimaalsemaks kasutamiseks ning intressikulu vähendamiseks järjest laialdasemalt kasutusele võtnud kontsernikontod. Lisaks finantskulu optimeerimisele tekitab kontsernikonto kasutamine petliku mulje, nagu oleks see siirdehindadega seonduva maksuriski maandamise vahend, kuna raha on hoiul pangas ja intresside osas oleks vastaspooleks samuti justkui pank.

Siiski ei ole olukord nii lihtne. Põhimõtteliselt võib maksuhaldur ettevõtja poole pöörduda ja küsida selgitust või väita, et sisu poolest on tegemist näiteks Eesti ettevõtja pikaajalise laenuga oma emaettevõtjale, millele tuleks kohaldada hoopis kõrgemat intressimäära kui kontsernikontolt saadakse.

Laen kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse

Eespool sai nimetatud, et teatud juhtudel võidakse väljaantud laenu lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, näiteks kui laenul puudub intressimäär. Peale selle on veel kaks olukorda, kus sama käsitlus kehtib. Mõlema puhul kehtib põhimõte, et maksustatud laenu tagasisaamisel on ettevõtjal õigus küsida tagasi ka vastav tulumaks.

Esimene olukord seondub laenu andmisega madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule. Tulumaksuseaduse § 52 lõike 2 punkt 5 näeb ette, et sellist laenu peetakse ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks sõltumata muudest asjaoludest (intressimäär, tagatise olemasolu, seotus laenuandjaga jms).

Teiseks võidakse laenu maksustada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena juhul, kui asjaoludest nähtub, et laenu ei kavatseta tagastada. Riigikohtu halduskolleegium märkis oma 30.05.2007 asjas nr 3-3-1-22-07 (Niiter) tehtud otsuses järgnevat: “Laen võib osutuda laenuandja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks näiteks juhul, kui laenusaaja tegevus raha kasutamisel viitab ilmselgelt tagasimaksmise võimatusele. Ettevõtlusega mitteseotusele võib viidata laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse tähtaja korduv pikendamine või laenusumma korduv suurendamine. Hinnates laenusaaja suutlikkust laenu tagasi maksta, on oluline arvestada ka tagatise olemasolu.”.

Laen kui varjatud kasumijaotis

Viidatud Riigikohtu otsus tekitab küsimuse, kas ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena võidakse maksustada ka selliseid pikaajalisi laenusid, mida mitmed Eesti tütarettevõtjad oma (peamiselt välisriikides asuvatele) emaettevõtjatele või kontserni teistele ettevõtjatele annavad. Kuigi laenulepingud võivad olla vormistatud lühiajalisena (näiteks aastase tähtajaga), siis sageli uuendatakse neid järjestikku kolm, viis, kümme ja enam aastat ning laenusummad on kasvavad (võrdeliselt laenuandja jaotamata kasumi suurusega). Sellised asjaolud viitavad selgelt, et tegemist ei ole tavapärase ettevõtluse käigus antava laenuga, vaid maksuefektiivse kasumi jaotamise viisiga. Tõsi, kasum jääb formaalselt Eesti tütarettevõtjasse ning too teenib isegi täiendavat intressitulu. Enamasti ei ole ettevõtja eesmärk siiski tütarettevõtjast kasumi jaotamine kui selline, vaid rahaliste vahendite kasutamine temale sobival ajal ja kohas. Värvikamate juhtumite puhul on Eesti tütarettevõtja sunnitud võtma oma tavapärase ettevõtluse või suuremate investeeringute jaoks pangast laenu, sest kõik vabad vahendid on kontserni välja laenatud.Kuigi maksuhaldur on säärastesse laenudesse suhtunud leebelt, siis edaspidi võib olukord muutuda.

 Täismahus artiklit loe ajakirjastRP Praktik!

Autor: Tuuli Seinberg, Ivo Vanasaun