Autor: Raamatupidaja.ee • 12. august 2008

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

Ettevõtjad teevad aeg-ajalt hinnasoodustusi ja müüvad kaupu või teenuseid turuhinnast, omahinnast või soetusmaksumusest madalama hinnaga, näiteks soodusmüük oma töötajatele, lõpumüük või turuväärtuse kaotanud kaupade müük. Müügi edendamiseks antakse mitmesuguseid hinnasoodustusi, näiteks müügi hetkel antavad allahindlused, müügitulemustel põhinevad boonused, sooduskupongid, tasuta jagatavad kaubad. Selliste hinnasoodustuste andmine tekitab küsimusi, kuidas peaks toimuma käibemaksuarvestus. Kahjuks ei ole hinnasoodustuste käibemaksuarvestus alati selgelt reguleeritud ja tekitab raamatupidajale rea küsimusi.

Hinnasoodustuste maksustamine Eesti seaduse kohaselt

Käibemaksu tuleb maksta tasult, mida ostja maksab kaupade ja teenuste eest. Eesti käibemaksuseaduse (edaspidi „seadus” või „KMS”) kohaselt moodustavad maksustatava väärtuse üldjuhul müügihind ja muud summad, mis ostja või kolmas isik tasub kauba või teenuse eest. Kui ostjale antakse kauba müümise või teenuse osutamise ajal hinnasoodustust, siis vähendatakse KMS § 12 lg 8 kohaselt maksustatavat väärtust hinnasoodustuse võrra. Paljudel juhtudel ei anta soodustust aga müügihetkel või ei anta seda otse ostjale.

Pärast müügi toimumist antavate allahindluste korral on maksustatavat väärtust Eesti käibemaksuseaduse kohaselt võimalik korrigeerida, väljastades kreeditarve, millel viidatakse muudetavale arvele. Praktikas ei ole võimalik aga tihti kreeditarvet väljastada, kuna allahindlust ei anta otse ostjale või siis makstakse boonuseid pikema perioodi kohta ning seetõttu ei ole tehnilistel või muudel põhjustel võimalik viidata kõikidele muudetavatele arvetele (näiteks nende rohkuse tõttu).

Eesti käibemaksuseadus ei sisalda EL-i õigusaktides sätestatud kohustust maksustatavat väärtust korrigeerida, kui allahindlusi antakse pärast müügi toimumist (näiteks mingi perioodi müügitulemuste põhjal) või kui kreeditarvet ei väljastata (näiteks kui tootja kompenseerib jaemüüja poolt lõpptarbijale antava hinnasoodustuse, kusjuures tootja ei müünud kaupu otse jaemüüjale ja arvet talle ei väljastanud, vt ka selgitavat joonist allpool). Eesti käibemaksuseadus ei võimalda allahindluste andmisel käibemaksusummat mitmetel juhtudel vähendada, kuigi EL-i õigusaktid näevad seda ette.

Näiteid hinnasoodustuste kohta 

Maksuhalduri seisukoht on juba aastaid olnud, et boonused ei kuulu käibemaksuga maksustamisele ja seega tuleb boonusarve teha ilma käibemaksuta. Kuigi sellise boonuse tulemusena väheneb hulgimüüja jaoks tootjalt ostetud kauba hind boonuse võrra (vt eeltoodud joonist, kus esialgne hind (100) väheneb boonuse (10) võrra, mis teeb lõplikuks hinnaks 90) ei näe Eesti käibemaksuseadus siiski ette, et pooled korrigeerivad käibe maksustatavat väärtust, kuna kreeditarvet ei väljastata. Maksuhalduri seisukoha kohaselt korrigeeritakse käibemaksu ainult juhul, kui müüja väljastab käibemaksuseaduse nõuetele vastava kreeditarve.

Boonuste maksmine mitte ostjale, vaid teisele tarneahela lülile

Kui müüja saab tarnitava kauba eest tasu lisaks ostjale veel kolmandalt isikult (näiteks jaemüüja saab allahindluse otse tootjalt, vt joonist), siis suureneb temale makstav tasu ja seega tehingu maksustatav väärtus kolmandalt isikult saadud summa võrra. Sellisel puhul tootja maksukohustus väheneb, kuna tema jaoks vähenes müügist saadud tulu müüjale antava hinnasoodustuse võrra, jaemüüja maksukohustus aga suureneb. Kui näiteks jaemüüja väljastab tootjale boonusarve, siis saab ta sellel näidata ka maksustatava väärtuse ja tasumisele kuuluva käibemaksu.

Eeltoodud näite puhul (vt joonist) väheneb tootja maksustatav väärtus hinnasoodustuse võrra (seega vähendatakse esialgset müügihinda (80) boonuse (10) võrra ja tootja jaoks on maksustatav väärtus mitte 80, vaid 70. Jaemüüja jaoks moodustab maksustatava väärtuse lisaks ostjalt saadavale hinnale (90) ka tootjalt saadav boonus (10), seega on jaemüüja jaoks maksustatav väärtus mitte 90, vaid 100.   

Varase maksmise eest antavad allahindlused

Käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ[1] (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)

artikli 79 punkti (a) kohaselt ei kuulu aksustatava väärtuse hulka ka varase maksmise eest antavad allahindlused. Kahjuks ei ole seda põhimõtet Eesti käibemaksuseadusesse sisse viidud, siiski saab varase maksmise eest antava allahindluse võrra käibemaksuga maksustatavat väärtust vähendada, tuginedes käibemaksudirektiivi otsekohaldamisele.

Tuleb silmas pidada, et kui varase maksmise korral väheneb ostjalt saadav tasu allahindluse võrra ja ühtlasi tuleb vähendada tehingu maksustatavat väärtust, siis samas ostja jaoks väheneb kauba soetusmaksumus ja ta peab vähendama enda poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Seega, kui müüja vähendab müügihinda ja enda käibe maksustatavat väärtust, siis samas vähendab ostja enda poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Sellisel juhul tuleks maksustatava väärtuse korrigeerimiseks väljastada korrektsed arved, kus selline müügihinna korrigeerimine on selgelt ja korrektselt kajastatud. Arved peaksid vastama käibemaksuseaduse nõuetele ja seal peaks näha olema maksustatav väärtus ja käibemaksusumma arve varasel tasumisel. Alternatiivina võib väljastada käibemaksuseaduse nõuetele vastava kreeditarve.   

Tasuta jagatavad kaubad

Ettevõtted jagavad müügikampaaniate käigus ka mitmesuguseid tasuta kaupu. KMS § 12 lõike 3 kohaselt on kauba tasuta andmise korral maksustatav väärtus kauba soetusmaksumus või omahind või kauba harilik väärtus, kui see on madalam kui soetusmaksumus või omahind. Kui tasuta antava kauba väärtus ei ületa 150 krooni, siis ei kuulu selline üleandmine KMS

4 lõike 2 punkti 6 kohaselt käibemaksuga maksustamisele, samas saab sisendkäibemaksu maha arvata.

Kui kauba tasuta andmist saab aga lugeda allahindluseks (näiteks antakse kolm kaupa kahe hinna eest), siis ei pea tasuta antava kauba soetusmaksumuselt käibemaksu tasuma, vaid maksustatava väärtuse moodustab kogu tarne eest makstav tasu (antud näite puhul siis tasu, mis ostja maksab saadava 2+1 kauba eest). Seega ei pea tasuta kauba puhul tasuma käibemaksu selle soetusmaksumuselt, kui nö tasuta antav kaup antakse teiste kaupade või teenuste tarnele lisaks allahindlusena. Sellisel juhul kohaldatakse hinnasoodustuse regulatsiooni.

Kupongid, kinkekaardid.

Kui kupong annab õiguse konkreetse kauba või teenuse (soodushinnaga) ostuks ja kohalduv käibemaksumäär on kaardi lunastamisel üheselt määratletav, siis võib kupongi eest maksmist lugeda ettemakseks hiljem saadava kauba või teenuse eest. KMS § 11 lg 1 p 2 kohaselt loetakse sellisel juhul maksustamise ajaks kauba või teenuse eest maksmine, mis toimub kupongi ostmisel. Maksustatava väärtuse moodustab kogu kauba või teenuse makstav soodushind. Kui lisaks kupongi eest makstule tasutakse kauba/teenuse eest nende saamisel juurde, siis suurendatakse maksustatavat väärtust selle summa võrra.

Kui kinkekaart annab selle ostjale õiguse valida erinevate kaupade või teenuste seast,  siis ei teki maksukohustus kohe, s.t kaupade või teenuste eest ette makstes, kuna ostetavad kaubad või teenused ei ole ettemakset tehes konkreetselt määratletud. Samuti ei pruugi olla määratav kohalduv käibemaksumäär. Seega, kui tegemist on sellise kinkekaardiga, kus kaubad ja teenused ja neile kohaldatav maksumäär ei ole konkreetselt määratletavad, siis  tekib  käibemaksukohustus alles kinkekaardi kasutamisel, seega kauba üleandmisel või teenuse saamisel, mitte kinkekaardi eest maksmisel.

Hinnasoodustuste maksustamine EL-i õigusaktide kohaselt 

Käibemaksudirektiivi artikkel 90 sätestab, et maksustatavat väärtust tuleb korrigeerida, kui hinda alandatakse pärast tehingu toimumist, ost tühistatakse või jäetakse selle eest maksmata.

Euroopa Ühenduste Kohtu otsuste põhjal tuleb maksustatava väärtuse korrigeerimist võimaldada ka juhul, kui allahindlust ei anta otse ostjale, vaid mõnele teisele tarneahela lülile, kellele pole eelnevalt arvet väljastatud.

Maksustatava väärtuse korrigeerimine ei ole EL-i õigusaktide kohaselt sõltuv allahindluse andmise ajast ega viisist. Korrigeerimine peab olema võimalik kõikidel juhtudel, kui allahindlustega kaasneb kauba/teenuse eest saadava tasu ja seega maksustatava väärtuse vähenemine.

Maksustatava väärtuse arvutamise üldpõhimõtted

Kuna EL-is kehtivad põhimõtted on allahindluste küsimuses küllalt selged ja üheselt mõistetavad, siis saab maksumaksja neid otse kohaldada. Kui ettevõtja näeb võimalust, et ta saaks allahindluste ja boonuste maksmisel oma maksukoormust vähendada, siis on soovitatav spetsialistidega konsulteerida, et leida ettevõtjale sobivaim lahendus. Samas tuleb silmas pidada, et hinnasoodustuse saajal võib maksukohustus suureneda.

Hinnasoodustuse andmisel (näiteks boonuste maksmisel) väheneb ostjalt saadav tasu allahindluse võrra ja ühtlasi tuleb vähendada tehingu maksustatavat väärtust. Samas ostja jaoks väheneb kauba soetusmaksumus ja ta peab vähendama enda poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Kui näiteks müüja väljastab ostjale kreeditarve, millel vähendab müügihinda, siis müüja vähendab enda käibe maksustatavat väärtust ja samas ostja vähendab enda poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu.

Juhin tähelepanu, et maksustatava väärtuse korrigeerimine on maksumaksjale pigem EL-i õigusaktide otsekohaldamisest tulenev võimalus kui kohustus, kuna Eesti õigusaktides ei ole vastavat kohustust maksustatavat väärtust korrigeerida sätestatud.

Soetusmaksumusest madalama hinnaga müük

Käibemaksu tuleb maksta tasult, mida ostja maksab kaupade ja teenuste eest. Käibemaksuseadus kehtestab erandi, mille kohaselt tuleb makstava tasu asemel kohaldada turuhinda juhul, kui makstav tasu on soetusmaksumusest väiksem. Selline säte on vastuolus EL-i õigusega,  mille kohaselt tohib alates 1. jaanuarist 2008. aastal turuhinda kohaldada ainult väga piiratud tingimustel.

Kaupade ja teenuste müügil moodustavad maksustatava väärtuse üldjuhul müügihind ja muud summad, mis ostja või kolmas isik tasub kauba või teenuse eest.

EL-i käibemaksudirektiiv võimaldab alates 2008. aasta algusest piiratud tingimustel maksustatavat väärtust korrigeerida.

EL õigusaktide kohaselt kuulub maksustamisele kokkuleppehind, see tähendab tasu, mille ostja või kolmas isik müüjale maksab, mitte kauba või teenuse harilik väärtus ehk turuhind. Käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ artikkel 80 sätestab sellesse üldreeglisse erandi, mille kohaselt võivad liikmesriigid maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks kohaldada teatud tingimustel kokkuleppehinna asemele turuhinda. Seda erandit võivad EL-i liikmesriigid kohaldada 2008. aasta algusest.

Käibemaksudirektiivi kohaselt võib liikmesriik kohaldada maksustatava väärtusena kauba või teenuse eest makstava tasu asemel turuväärtust ainult juhul, kui müüja ja ostja on omavahel seotud perekondlike, äriliste või juriidiliste sidemetega. Lisaks sellele sätestab käibemaksudirektiiv veel mitmeid teisi kitsendavaid tingimusi, millal võib makstava tasu asemel kohaldada turuväärtust. Nimelt saab makstava tasu asemel turuväärtust kohaldada juhul, kui:

a)

b)     

c)     

Käibemaksudirektiiv võimaldab seega kehtestada erandi EL-i käibemaksustamise põhireeglist, et maksustamisel on aluseks kauba või teenuse eest makstav tasu ehk kokkuleppehind. Käibemaksudirektiivi kohaselt korrigeeritakse kauba või teenuse eest makstavat tasu ainult juhul, kui turuhinnast erinevat hinda kohaldatakse mitte ärilistel põhjustel, vaid maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

Seega võib liikmesriik alates 01.01.2008 maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks kehtestada reegli, mille kohaselt tuleb maksustatavat väärtust korrigeerida, seda aga väga piiratud tingimustel – ainult juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse seotud isikule (näiteks tütarettevõttele, oma töötajale või tema perekonna liikmele) ning ühel tehingupooltest on piiratud käibemaksu mahaarvamise õigus. Maksustatavat väärtust ei korrigeerita, kui tehingud toimuvad maksukohustuslaste vahel, kellel pole käibemaksu mahaarvamisel piiranguid.

Eesti käibemaksuseaduse § 12 lg 4 ja 5 sätestavad, et maksustatavat väärtust tuleb korrigeerida, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse soetusmaksumusest madalama hinna eest.

Eesti käibemaksuseaduse § 12 lõigetes 4 ja 5 sätestatud maksustatava väärtuse korrigeerimine on vastuolus EL-i õigusaktidega. Eesti pole saanud õigust sellist erandit kehtestada. Enne käibemaksudirektiivi jõustumist 2008. aastal oli korrigeerimine üldse lubamatu ja alates selle aasta algusest on lubatud ainult juhul, kui tehing toimub seotud isikute vahel ja ostjal ei ole täielikku sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ning kui turuhinnast madalama hinnaga tehing tehakse maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

Kui maksuhaldur peaks seda sätet kohaldama, siis saab maksumaksja tugineda EL-i õigusaktidele ja käibemaksudirektiivi otsekohaldamisele. Nagu eespool selgitasin, võimaldab käibemaksudirektiiv alates 2008. aasta algusest makstava tasu asemel küll turuhinda kohaldada, aga seda ainult juhul, kui madalama hinnaga müüakse maksude vältimiseks ning tehing toimub seotud osapoolte vahel ja ostjal on käibemaksu mahaarvamisel piiranguid.

Käibemaksuseaduse eelnõu

Rahandusministeerium on ette valmistanud käibemaksuseaduse muutmise eelnõu, mille jõustumist kavandatakse 10. päeval pärast Riigi Teatajas avaldamist. Selle kohaselt asendatakse käibemaksuseaduse § 12 lg 4 ja 5 uute sätetega viimaks need vastavusse käibemaksudirektiiviga, mille kohaselt peab maksustatavat väärtust korrigeerima ainult juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse seotud isikule ning ühel tehingupooltest on piiratud käibemaksu mahaarvamise õigus. Eelnõu kohaselt kohaldatakse eelnimetatud turuhinda maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks, seega ei saa turuhinda müügihinna asemel kohaldada, kui turuhinnast erinevat hinda kohaldatakse ärilistel põhjustel, mitte maksukohustuse vähendamiseks. Paljudel juhtudel ei ole turuhinnast madalama hinnaga müük tingitud põhjusest vähem makse maksta, näiteks soodusmüük oma töötajatele või hooaja lõpumüük.

Eelnõu (nagu ka käibemaksudirektiivi) kohaselt on esimeseks kohaldatavaks väärtuseks nn turuväärtus ja kui seda pole võimalik leida, siis soetusmaksumus või omahind. Praegu kehtiva käibemaksuseaduse kohaselt korrigeeritakse maksustatavat väärtust ainult juhul, kui müügihind on soetusmaksumusest madalam, tulevikus aga juhul, kui müügihind on turuhinnast madalam või kõrgem. Eelnõu kohaselt tähendab turuväärtus summat, mida vaba konkurentsi tingimustes tuleks tasuda samal turustusetapil sõltumatule tehingupoolele. Sellise lähenemise kohaselt ei ole kahjuks välistatud, et maksumaksja peab kohaldama soetusmaksumust, kuigi turuväärtus on sellest madalam (näiteks kui turuväärtust ei saa määrata võrreldavate tehingute puudumise tõttu).

Seega saab turuhinda kohaldada ainult juhul, kui seotud isikute vahelises tehingus kohaldatakse turuhinnast erinevat hinda maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Kui aga seotud isikule müüakse midagi soodushinnaga ärilisel eesmärgil, mitte maksudest kõrvalhoidumiseks, siis maksustatavat väärtust ei korrigeerita. Eelnimetatud sätte kohaldamine jätab palju ruumi maksuhalduri tõlgenduseks ja maksumaksjal võib olla keeruline tõendada, et soodushinnaga müük toimub ärilisel eesmärgil, mitte maksudest kõrvalehoidumiseks.

[1]

Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ 28. novembrist 2006, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi.