Mis on sõltumatu isikute ühendus KMS-i tähenduses?

Sõltumatu isikute ühendus ei pea olema juriidiline isik  Foto: Postimees/Scanpix

Käibemaksuseadus sätestab, et käibemaksuga ei maksustata teenust, mida sõltumatu isikuteühendus osutab oma liikmele. Deloitte Advisory juhtiv maksunõustaja Tõnis Elling selgitab, millised tingimused peavad sel puhul täidetud olema ning toob näiteid põnevamatest kohtulahenditest selles valdkonnas.

Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 1 p 8 sätestab, et käibemaksuga ei maksustata teenust, mida sõltumatu isikuteühendus osutab oma liikmele, kui on täidetud järgmised tingimused: teenus on otseselt vajalik liikme põhitegevuseks, mis on maksuvaba või ei kuulu käibemaksuga maksustamisele; teenuse eest makstav tasu ei ületa teenuse osutamiseks tehtud kulutusi ja teenuse maksuvabastus ei mõjuta oluliselt konkurentsi. Euroopa Liidu Nõukogu direktiivis 112/2006/EÜ on see sama säte artikkel 132 lg 1 p f.

Rahandusministeeriumi poolt antud KMS kommentaarides on selle sätte kohta öeldud järgmiselt. Näiteks on sõltumatu isikuteühendus Euroopa Majandushuvigrupp (european economic interest grouping – EEIG), mida reguleerib Euroopa Nõukogu määrus nr 2137/85. Ülalnimetatud direktiivi sätet on teistes EL riikides kõige rohkem kasutatud meditsiinivaldkonnas (näiteks meditsiiniseadmete ühiseks soetamiseks ja kasutamiseks)[1]. Samuti täpsustakase selgitustes, et lähtuvalt Euroopa Kohtu praktikast, peab maksuvabastuse saamiseks sõltumatu isikute ühenduse teenus olema tehtud avalikes huvides.

Euroopa Liidu Kohus (Euroopa Kohus) on sõltumatu isikute ühenduse teemat käsitlenud seni päris mitmes lahendis[2]. Üks huvipakkuvam ja rahandusministeeriumi poolt viidatud lahend sõltumatu isikute ühenduse maksukäsitluse kohta oli DNB Banka kaasus[3]. Muuhulgas esitas Läti kohus Euroopa Kohtule küsimuse, kas sõltumatu isikute ühendus käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses peab olema iseseisev juriidiline isik või võib see moodustuda ühe kontserni kaudu omavahel seotud ettevõtjatest, mille liikmed osutavad üksteisele teenuseid. Ehk siis küsimus oli selles, kas sõltumatu isikute ühendus võib olla ka pank ja tema teises liikmesriigis asuvad tütarühingud. Mis tähendaks, et näiteks pangad saaksid seda sätet kasutades kulusid omavahel jagada ilma täiendava maksukohustuseta.

Kohus ütles, et sõltumatu isikute ühendus ei pea olema juriidiline isik. Nimelt on Euroopa Kohus mitmel erineval moel väljendanud, et juriidilise isiku staatus ei ole käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses maksukohustuslaseks olemise tingimus[4]. Siinkohal on otsustavaks ainuüksi asjaolu, kas isik või isikute või vara kogum teostab mis tahes majandustegevust „iseseisvalt“ käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses.

Euroopa Kohus on iseseisvuse kriteeriumi samuti eelnevalt käsitlenud, milles oli alati tegemist küsimusega, kas isik või varakogum allus teisele maksukohustuslasele ega teostanud seega tegevust iseseisvalt tähenduses, mille annab käibemaksudirektiivi artikli 10 otsene või vastav kohaldamine. Vaidluse ese on aegade jooksul olnud isiku iseseisvus temalt teenuse tellija suhtes[5], osaniku iseseisvus äriühingu[6] ja struktuuriüksuste iseseisvus organisatsiooni enda suhtes[7].

Nimelt peab isikute ühendus käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses pakkuma enda liikmetele koostööks ühise struktuuri[8], mis on korralduslikult iseseisev. Struktuuriüksuste puhul on Euroopa Kohus eitanud iseseisvust eelkõige juhul, kui neil ei saa olla enda vara[9]. Kontsernil kui sellisel ei saa olla iseseisvat vara. Kontsern ei saa järelikult olla maksukohustuslane artikli 9 lõike 1 tähenduses ega olla ka sõltumatu isikute ühendus käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses. Mis tähendab, et pangad ei saa sellele direktiivi artiklile toetudes omavahel kulusid maksuvabalt jagada.

Kokkuvõtvalt võib öelda, et sõltumatu isikute ühendus käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkti f tähenduses ei pea olema juriidiline isik, aga ta peab olema maksukohustuslane käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses. Kontsern, mis koosneb seotud äriühingutest, iseseisva maksukohustuslase tingimusele ei vasta.

[1]Rahandusministeeriumi kommentaarid käibemaksuseadusele.

[2] C-348/87, C-8/01, C-407/07, C-274/15, C-605/15, C-616/15.

[3]C-326/15

[4]C-23/98, p 8; C-276/14, p 28; C-108/14 ja C-109/14, punkt 37.

[5]C-235/85; C-202/90 ja C-154/08.

[6]C-23/98 ja C-355/06.

[7]C-210/04; C-7/13; C-276/14.

[8]C-407/07, p 37.

[9]C-276/14, p 46 ja C-276/14 p 38; vt lisaks kohtuotsused, C-210/04, p 37 ja C-7/13, p 26, mis seavad tingimuseks äriühingu enda kapitali olemasolu.