Arenduskulud ja kasumi jaotamise piirangud

Nüüd, kui jälle on vaja alustada majandusaasta aruannete koostamist, on paslik meelde tuletada 2016. aasta algusest jõustunud Äriseadustiku piirang osaühingu või aktsiaseltsi kasumi jaotamisel. Muudatuse kohaselt ei tohi kasumit jaotada äriühing, mis on kapitaliseerinud immateriaalse põhivarana arendustegevusega seotud väljaminekuid ja arendusväljaminekud ei ole täielikult amortiseeritud. Antud piirang ei kehti vaid juhul kui reservide, mida on võimalik kasutada kasumi jaotamiseks, ja eelmiste perioodide jaotamata kasumi summa on vähemalt võrdne amortiseerimata arendusväljaminekutega.

Selline seadusepunkt kaitseb olukorra eest, kus ettevõtja likviidsus võib kannatada või omakapital muutuda väiksemaks kui seaduses on sätestatud. Dividendide väljamaksmine ei tohi halvendada ettevõtja majanduslikku olukorda. Näiteks võttis eelmisel aastal ettevõtja arvele suures koguses arendusväljaminekuid ja lõi interneti poe ja teenis kasumit x eurot. Sel aastal on selge, et kõik arendusväljaminekud, mis eelmisel aastal tehti, tuleb alla hinnata, kuna näiteks ettevõtja loodud internetipood ei leidnud siiski piisavalt kliente ja pandi kinni. Juhul kui nüüd omanikud otsustaksid dividende maksta kogu eelmise aasta kasumi ulatuses siis võib tekkida olukord, et peale dividendide väljamaksmist jääb omakapital negatiivseks. See toob kaasa olukorra kus ettevõtjal ei ole piisavalt varasid kohustuste katmiseks ja võlausaldajad võivad jääda osaliselt või täielikult oma nõuetest ilma.

Seega kasumit saab jaotada tehes järgmise tehte:

Omakapital (netovara) kokku 

-      Mittejaotatav omakapital (osakapital, kohustuslik reserv jm, mis seaduse või põhikirja alusel ei ole jaotatav)

-      Arendusväljaminekute jääkväärtus

=     Jaotatav kasum

 Mis on arendusväljaminekud?

Täiesti uue toote või teenuse turule toomine läbib mitu erinevat faasi alates idee otsimisest kuni turundamiseni. Faaside eristamine on raamatupidamislikust aspektist oluline, kuna arenduskulutuste kajastamine võib mõjutada ettevõtja finantsaruannete tulemusi.

Arendusväljaminekud on kulutused, mida tehakse uurimistegevuse tulemusena välja valitud uute toodete, teenuste, protsesside või süsteemide väljatöötamiseks, kujundamiseks või testimiseks. Kui uurimisfaasis toimub erinevate ideede analüüsimine ning valiku tegemine, siis arendusfaasis tegeletakse konkreetse pilootprojekti väljatöötamisega. Arendusväljaminekud ei ole kulutused, mida tehakse uue iseseisva varaobjekti loomiseks või tootmiseks (näiteks uue tarkvara prototüübi väljatöötamisega seotud kulutused võib kapitaliseerida arendusväljaminekutena, uue tarkvara loomisega seotud kulud tuleb kapitaliseerida vastava varaobjekti soetusmaksumuses). 

NB:  Kui uurimis- ja arendusväljaminekute eristamine on raskendatud, kajastatakse kõik väljaminekud tekkepõhiselt kuluna. Kuluks kantud väljaminekute tagasiulatuv kapitaliseerimine ei ole lubatud.

Arendusväljaminekud kuuluvad ettevõtja immateriaalse põhivara hulka. Sellest tuleneb, et arendusväljaminekud peavad vastama vara definitsioonile ning tooma ettevõtjale tulevikus majanduslikku kasu. Uurimisväljaminekud kajastatakse kasumiaruandes perioodikuluna, kuna uurimistegevuse puhul on raske prognoosida võimalikku kasumit. Juhul kui ettevõtja ei suuda eristada uurimis- ja arendusväljaminekuid, käsitletakse kõik kulutused perioodikuludena.

Arendustegevusega seotud väljaminekute kajastamisel annab RTJ valikuvõimaluse:

kajastada kuluna nende tekkimise hetkel (välja arvatud juhul, kui need kulud moodustavad osa mingist muust varaobjektist, mis vastab varana kajastamise tingimustele); võikapitaliseerida immateriaalse põhivarana juhul, kui on täidetud kõik alltoodud kriteeriumid:

on olemas tehnilised ja finantsilised võimalused ning positiivne kavatsus projekti elluviimiseks;ettevõte suudab kasutada või müüa loodavat vara;immateriaalsest varast tulevikus tekkivat majanduslikku kasu on võimalik hinnata (sh turu olemasolu projekti elluviimisel tekkivate toodete ja teenuste jaoks);arendusväljaminekute suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

Ettevõte peab valima ühe pakutud arvestuspõhimõtetest (avalikustatakse aastaaruande lisades) ning rakendama seda järjepidevalt kõikidele arendusväljaminekutele.

RTJ ei too näidisloetelu kulutustest, mida tohib arendustegevuse käigus kapitaliseerida. Kuid kapitaliseeritud kulutuste seos arendatava projektiga peab olema põhjendatud. Kapitaliseerida ei tohi töötajate koolitamiseks tehtud kulutusi, turundus- ja üldhalduskulusid.

Näide

Autotootja soovib arendada ning projekti edukuse korral turustada uue tehnoloogiaga sõiduki. Allpool toodud võimalikud kulutused faaside kaupa:

Uurimisväljaminekud:

turu-uuring ja muud sarnased kulutused;erinevate tehnoloogiate katsetamine;mitme erineva tehnoloogia väljatöötamine ja testimine;testitulemuste analüüs ning ühe konkreetse tehnoloogia valimine;aktsepteeritud variandi jaoks äriplaani ja eelarve koostamine.

Arendusväljaminekud:

väljavalitud tehnoloogia lõplik väljatöötamine;arendusprotsessis osalevate töötajate palgad;sõiduki projekteerimine ning disaini väljatöötamine (teenust sisse ostes võib seos arendatava projektiga tuleneda lepingusätetest);proovisõiduki ehitus (selleks kasutatud või soetatud materjalid ja teenused);proovisõiduki testimine;vajadusel proovisõiduki täiustamine ning uus testimine.

Tootmine müügiks:

sõiduki tootmisega seotud kulud;hilisemad tehnilised parendused.

Arendusväljaminekud on ainetu varaobjekt, kuid sarnaselt teistele immateriaalse põhivara objektidele tuleb arendusväljaminekutele määrata kasulik eluiga ning amortiseerida määratud kasuliku eluea jooksul jääkväärtuseni. Arendusväljaminekute kasulik eluiga peab peegeldama eeldatavat majanduslikku kasu. Kui ettevõtjal ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata kasulikku eluiga, amortiseeritakse varaobjekti maksumus kuni 10 aasta jooksul. Arendusväljaminekute amortiseerimine algab peale arendustööde lõpetamist ehk siis, kui algab kauba tootmine või teenuse pakkumine. Kui arendustegevuse tulemusena selgub, et projekt ei ole tasuv, kantakse kapitaliseeritud arendusväljaminekud jooksva perioodi kuluks.

Arendusväljaminekute kapitaliseerimine võib olla põhjendatud otsus ja selle tulemusena suureneb ettevõtja bilansimaht ning aruandeperioodi kasum. Arendusväljaminekute kapitaliseerimise põhimõtete väljatoomine aastaaruande lisades annab potentsiaalsetele investoritele informatsiooni ettevõtja arendustegevusest, mis võib positiivselt mõjutada nende valmisolekut investeerimisotsuste tegemisel.

Kas konsolideeritud aruande puhul kehtib sama piirang?

Kui emaettevõtja koostab konsolideeritud aruande, siis äriseadustiku § 335 (1¹) kohaselt „Emaettevõtja, kes koostab konsolideerimisgrupi majandusaasta aruande, võtab kasumi jaotamise otsuse vastu konsolideerimisgrupi konsolideeritud aruannete alusel. Konsolideeritud aruannetel põhinevat kasumit ei ole lubatud jaotada niivõrd, kuivõrd see vähendaks emaettevõtja netovara tasemeni alla aktsiakapitali ja reservide kogusumma, mille väljamaksmine aktsionäridele ei ole lubatud seadusest või põhikirjast tulenevalt.“

Raamatupidamise seadus käsitleb konsolideerimisgrupi omakapitali vastavust äriseadustikus kehtestatud nõuetele ning § 20 lõige (3) kohaselt „Äriühingust raamatupidamiskohustuslane, kes koostab konsolideerimisgrupi majandusaasta aruande, lähtub omakapitali kohta äriseadustikus kehtestatud nõuetele vastavuse arvestamisel korrigeeritud konsolideerimata omakapitalist. Korrigeeritud konsolideerimata omakapital on võrdne äriühingu konsolideerimata omakapitaliga, millest on lahutatud tema bilansis kajastatud valitseva ja olulise mõju all olevate osaluste bilansiline väärtus ning millele on liidetud nende osaluste väärtus arvestatuna kapitaliosaluse meetodil...“

Kapitaliosaluse meetodit käsitleb RTJ 11 punkt 97, mille kohaselt „Ümberklassifitseerimised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (näiteks kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis.“

Seega, kui eeldada, et äriseadustiku eespool esitatud säte kehtib ka konsolideerimisgrupi emaettevõtja kohta, siis piiravad kasumi jagamist konsolideerimisgrupi aruande tasandil üksnes emaettevõtja bilansis amortiseerimata immateriaalse põhivarana kajastatud arendustegevusega seotud väljaminekuid. Sellised väljaminekud, mis on kapitaliseeritud tütar- ja sidusettevõtjate aruannetes, eespool esitatud käsitluse kohaselt piiravat mõju ei oma. Samas võib ettevõtja täiendavaid ja konservatiivsemaid kasumi jaotamise nõudeid ette näha näiteks põhikirjas või raamatupidamise sise-eeskirjades.

Kokkuvõtvalt juhiksime tähelepanu, et ÄS § 97 lg 1² sätestatud piirang jõustus 01.01.2016. RPS § 20 lg 3 seevastu jõustus 01.12.2005, ehk enam kui 10 aastat tagasi. Seaduseandja soovis ÄS § 97 lg 1² sätestatud piiranguga kaitsta äriühingu võlausaldajate huve, teisisõnu, piirang lähtub eeldusest, et immateriaalse põhivarana kapitaliseeritud arendustegevusega seotud väljaminekud ei pruugi olla väärt nende bilansilist jääkmaksumust ja seda sõltumata sellest, et RTJ 5 kohaselt tuleb igal bilansipäeval hinnata, kas eksisteerib immateriaalse vara võimaliku allahindluse märke. Järelikult on seaduseandja eesmärgiks olnud keelata kasumi jaotamine amortiseerimata arendusväljaminekutele vastavas summas ja seda sõltumata nende raamatupidamislikust käsitlusest. RPS § 20 lg 3 kirjeldatud korrigeeritud konsolideerimata omakapitali alusel kasumi jaotamise otsuse vastuvõtmine seevastu lähtub eeldusest, et tütar- ja sidusettevõtjates immateriaalse põhivarana kapitaliseeritud arendustegevusega seotud väljaminekud on väärt nende bilansilist jääkmaksumust.

Seega eksisteerib vastuolu seaduseandja selge eesmärgi (kasumi jaotamise keeld kuni kapitaliseeritud arendustegevusega seotud väljaminekute täieliku amortiseerimiseni) ja konsolideeritud aruande põhjal kasumi jaotamise otsuse vastuvõtmise kehtiva regulatsiooni (korrigeeritud konsolideerimata omakapital arvestab kapitaliseeritud arendustegevusega seotud väljaminekuid nende bilansilises jääkmaksumuses) vahel: 1) tütarühingu tasandil on kasumi jaotamine keelatud kuni kapitaliseeritud arendustegevusega seotud väljaminekute täieliku amortiseerimiseni (st, arendustegevusega seotud väljaminekute bilansilises jääkmaksumuses on põhjust kahelda), aga 2) konsolideeritud aruande põhjal kasumit jaotades arendustegevusega seotud väljaminekute täieliku amortiseerimise nõuet ei ole (st, arendustegevusega seotud väljaminekute bilansilises jääkmaksumuses põhjust kahelda ei ole).

Autor: Aleksandra Generalova, BDO Eesti raamatupidaja Sven Siling, BDO Eesti partner Urmas Võimre, BDO Eesti partner