Autor: Raamatupidaja.ee • 2. aprill 2006

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

SISUKORD    paragrahvid

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED     1–3 RAKENDUSALA     4–8     9–10    11–17 18–21    22–4622–3031–3233–3536–4041–46     47–48    49–50JÕUSTUMINE     51–52VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)     53–54LISA 1

MÕISTED

TULU MÕÕTMINE

TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL    

TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL

Valmidusastme meetod    

Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine    

Valmidusastme määramine    

Teenuse osutamise lepingu tulu    

Teenuse osutamise lepingu kulud    

INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 10 «Tulu kajastamine» eesmärgiks on sätestada reeglid kaupade ja teenuste müügiga ning varade kasutada andmisega kaasneva tulu kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 10 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 18 «Tulu» («Revenue «) ja IAS 11 «Ehituslepingud» («ConstructionContracts»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 10 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 53–54. Valdkondades, kus RTJ 10 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 10 «Tulu kajastamine» tuleb rakendada järgmistest tehingutest tekkiva tulu kajastamisel raamatupidamise aruannetes: tulu kaupade müügist; tulu teenuste osutamisest; tulu ettevõtte varade kasutada andmisest juhul, kui selle eest tasutakse intresside, litsentsitasude või dividendide vormis.

(a)

(b)

(c)

5. Kaubad hõlmavad nii ettevõtte enda poolt toodetud müügiks mõeldud kaupu kui ka ettevõtte poolt edasimüügi eesmärgil soetatud kaupu. Kaubad hõlmavad ka selliseid müügieesmärgil hoitavaid varaobjekte nagu näiteks kinnisvara. (IAS 18.3).

6. Teenuste osutamine on teatud lepinguliselt kindlaksmääratud ülesannete täitmine kokkulepitud ajaperioodi jooksul. (IAS 18.4).

7. Intressid on tasu ettevõttele kuuluva raha või raha ekvivalentide kasutada andmise eest, samuti tasu ettevõttele tasumata nõuete eest. Litsentsitasud on tasu selliste ettevõttele kuuluvate pikaajaliste varade kasutamise eest nagu patendid, kaubamärgid, õigused ja arvutitarkvara. Dividendid on kasumi jaotamine ettevõtte omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) omanikele. (IAS 18.5).

8. Käesolev standard ei laiene järgmist liiki tehingutest ja sündmustest saadavate tulude kajastamisele:

(a) tulu rendilepingutest (vt RTJ 9);(b) dividendid sidus- ja tütarettevõtetelt, mida kajastatakse kapitaliosaluse meetodil või konsolideerimise teel (vt RTJ 11);(c) kindlustusettevõtete tulu kindlustuslepingutest;(d) varade ümberhindlusest tulenev tulu;(e) tulu põllumajandusliku toodangu ja maavarade arvele võtmisest (vt RTJ 7).

MÕISTED

9. Käesolevas juhendis käsitletakse mõisteid järgmises tähenduses (IAS 18.7; 11.3):

Tulu on aruandeperioodi majandusliku kasu suurenemine, millega kaasneb varade suure nemine või kohustuste vähenemine ja mis suurendab raamatupidamiskohustuslase omakapitali, välja arvatud omanike poolt teostatud sissemaksed omakapitali. (Fp70, Fp74–77, Fp92–93; 18.7).1

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Teenuse osutamise leping on leping, mis on sõlmitud kas ühe või mitme omavahel seotud teenuse osutamiseks.

10. Tulu hõlmab ainult sellist majanduslikku kasu, mille saajaks on ettevõte ise. Kolmandate osapoolte nimel kogutud summad nagu näiteks käibemaks ei ole ettevõtte tulu. Samuti ei ole ettevõtte tuluks agendi- ja komisjonilepingute alusel kogutud brutosummad, vaid ainult selliste lepingute alusel teenitavad komisjonitasud. (IAS 18.8).

TULU MÕÕTMINE

11. Tulu kajastatakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses. (IAS 18.9).

12. Tehingu tulu määratakse reeglina kindlaks ettevõtte ja kauba või teenuse ostja (või vara kasutaja) vahel sõlmitava lepingu alusel. Tulu mõõdetakse saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses, võttes arvesse lepingus ette nähtud hinnavähendusi ja rabatte. (IAS 18.10).

13. Enamasti saadakse tasu rahalises vormis. Juhul kui tasumine toimub vahetult või lühikese perioodi jooksul pärast tehingu toimumist, võrdub tehingu müügitulu saadud või saadaoleva rahasummaga. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks järelmaksuga müügi korral), siis on tasu õiglane väärtus väiksem kui laekuva rahasumma nominaalväärtus. Sellisel juhul kajastatakse müügitulu laekuva rahasumma nüüdisväärtuses. Diskonteerimisel kasutatakse ühte kahest alljärgnevast diskontomäärast, sõltuvalt sellest, kumb on usaldusväärsemalt määratletav:

(a) turu keskmine intressimäär sarnase krediidireitinguga ettevõtete ja sarnase riskiga instrumentide puhul; või(b) intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu nüüdisväärtus müüdava kauba või teenuse tavatingimustel müügihinnaga.

Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse ja õiglase väärtuse vahel kajastatakse intressituluna müügi kajastamise ja tasu laekumise vahelise perioodi jooksul. (IAS 18.11).

▲ ▼	▲ ▼ Näide (a)	▲ ▼
	Ettevõte müüb 1.01.2003 kauba müügihinnaga 15,000 krooni, kusjuures tasumine toimub kahe aasta pärast. Keskmine sarnase tähtajaga järelmaksu turuintress oli tehingu sõlmimise päeval 8%. Kuna müüja finantseerib ostjat järelmaksu tingimustel ning lepingu kohaselt on järelmaksu intress null protsenti, siis kajastatakse müügitulu saadaoleva tasu nüüdisväärtuses.
	Kasutades tehingu sõlmimise päeval kehtinud keskmist turuintressi leitakse saadaoleva tasu nüüdisväärtus: 15,000 / (1+0,08)2 = 12,860
	Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (12,860):
	D	Pikaajalised nõuded
	K	Müügitulu
	Vahet saadaoleva tasu nominaalväärtuse (15,000) ja nüüdisväärtuse (12,860) vahel kajastatakse intressituluna makseperioodi jooksul. Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,029 krooni (12,860×8%) ning nõue klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks:
	D	Lühiajalised nõuded
	K	Pikaajalised nõuded
	K	Intressitulu
	Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,111 (13,889×8%):
	D	Lühiajalised nõuded
	K	Intressitulu
	Raamatupidamiskanne nõude laekumisel:
	D	Raha
	K	Lühiajalised nõuded
	Näide (b)
	Ettevõte müüb 1.01.2003 kauba, mille müügihind tavatingimustel (ehk 30-päevase maksetähtajaga) oleks 15,000 krooni. Kuna kauba ostja soovib kauba eest tasuda kahe aasta pärast, siis lepitakse kokku, et kauba müügihind on 18,150 krooni.
	Kuna antud näites on lepingu sisemine intressimäär usaldusväärsemalt määratletav kui turu sarnaste tehingute keskmine intressimäär, lähtutakse müügitulu hindamisel sisemisest intressimäärast.
	Lepingu sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega diskonteerides võrdub saadaoleva tasu (18,150) nüüdisväärtus müüdava kauba tavapärase müügihinnaga (15,000).
	Sisemise intressimäära leidmiseks tuleb lahendada võrrand (näiteks Exceli tabeli abil): 18,150 / (1+i)2 = 15,000
	Antud näites saame vastuseks, et i = 0,1 ehk 10%.
	Tulu kaupade müügist kajastatakse saadava tasu nüüdisväärtuses (15,000):
	D	Pikaajalised nõuded
	K	Müügitulu
	Esimese aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,500 krooni (15,000×10%) ning nõue klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks:
	D	Lühiajalised nõuded
	K	Pikaajalised nõuded
	K	Intressitulu
	Teise aasta lõpus kajastatakse intressitulu summas 1,650 krooni (16,500×10%) ja nõude laekumist:
	D	Lühiajalised nõuded
	K	Intressitulu
	D	Raha
	K	Lühiajalised nõuded

14. Kui kaup või teenus vahetatakse sarnase olemuse ja väärtusega kauba või teenuse vastu, siis sellist vahetust ei käsitleta kaupade või teenuste müügina. Sellisel juhul võetakse saadud kaup või teenus arvele äraantud kauba või teenuse bilansilises maksumuses. (IAS 18.12).

15. Kui kaup või teenus vahetatakse temast erineva kauba või teenuse vastu, siis selline vahetus on käsitletav kauba või teenuse müügina. Tulu hindamise aluseks on sellisel juhul saadava kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. Kui saadud kauba või teenuse õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, siis võetakse tulu hindamise aluseks vahetuseks antud kauba või teenuse õiglane väärtus, millele liidetakse juurde või millest arvatakse maha täiendavalt saadud või makstud rahasummad. (IAS 18.12).

▲ ▼ Näide (a)Ehitusettevõte omab Tallinnas katusekivide laovarusid. Kuna ehitusettevõte ehitab parasjagu hoonet Valgas, siis transpordikulude kokkuhoiu eesmärgil saavutati kohaliku ehitustarvete hulgimüügifirmaga järgmine kokkulepe: ehitusettevõte loovutab oma Tallinna laos asuvad 35,000 katusekivi ehitustarvete hulgimüügifirmale, saades vastu selle firma Valga laos olevad 35,000 sarnase kvaliteediomaduste ja parameetritega katusekivi.Kuna vahetati sarnaseid kaupu, siis tulu kajastamist ei toimu ja saadud katusekivid võetakse arvele vahetuseks antud katusekivide bilansilises maksumuses.Näide (b)Oletame, et eeltoodud näites kirjeldatud ehitusettevõte vahetab 35,000 Tallinnas asuvat katusekivi 100,000 Valgas asuva tellise vastu. Kuna vahetustehingu käigus vahetatakse erinevaid kaupu, kajastatakse tehingut kui katusekivide müüki ja telliste ostu. Müügituluna kajastatakse saadud telliste õiglane väärtus või juhul, kui see ei ole usaldusväärselt hinnatav, siis vahetuseks antud katusekivide õiglane väärtus. Vahet saadud telliste õiglase väärtuse (või vahetuseks antud katusekivide õiglase väärtuse) ning vahetuseks antud katusekivide bilansilise väärtuse vahel kajastatakse müügikasumi või -kahjumina.

0

16. Reeglina kajastatakse tulu iga tehingu lõikes, teatud juhtudel on aga tehingu sisust tulenevalt asjakohane kajastada tulu tehingu komponentide tasandil. Näiteks juhul, kui kauba müügihind sisaldab endas ka müügijärgset kaubaga seonduvat teenuse osutamist, mille sisu ja periood on lepingus kindlaks määratud, siis teenuse osa kajastatakse tuludes selle osutamise hetkel. (IAS 18.13).

▲ ▼	▲ ▼ Näide	▲ ▼
	Ettevõte müüb niisutussüsteeme müügihinnaga 450,000 krooni. Müügilepingu tingimuste kohaselt sisaldab müügihind ka niisutussüsteemide esimest korralist tehnohooldust, mis viiakse läbi 6 kuu möödudes. Tehnohoolduse hind eraldi ostetuna on 12,000 krooni.
	Kuna müügihind sisaldab kahte erinevat komponenti (kauba müük ja teenuse osutamine), mille realiseerumisajad on erinevad, siis kajastatakse mõlemast komponendist tulenevat tulu eraldi.
	Niisutussüsteemide müük:
	D	Ostjatelt laekumata arved
	K	Tulevaste perioodide tulu
	K	Müügitulu
	Tulu kajastamine tehnohoolduse läbiviimise eest 6 kuu pärast:
	D	Tulevaste perioodide tulu
	K	Müügitulu

17. Olukordades, kus sooritatakse kaks või enam omavahel sellisel määral seotud tehingut, et nende majanduslikku sisu saab objektiivselt kajastada ainult üheskoos, kajastatakse selliseid tehinguid ühe tehinguna. Näideteks sellistest tehingutest on:

(a) müügi- ja tagasirenditehingud, kui tagasirent toimub kapitalirenditingimustel;(b) müügi-tagasiostutehingud, mille käigus kauba «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» kaup kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta;(c) nõuete faktooringmüük, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale».

Kõigi ülaloetletud tehingute puhul on sisuliselt tegemist finantseerimistehingutega (st teatud vara tagatisel võetud laenudega), mitte ostu-müügitehingutega, mistõttu varade «müüki» ei kajastata. Saadud raha kajastatakse kui kohustust finantseerija ees. (IAS 18.13).

TULU KAJASTAMINE KAUPADE MÜÜGIL

18. Tulu kaupade müügist kajastatakse siis, kui kõik alljärgnevalt loetletud tingimused on täidetud (IAS 18.14): olulised omandiga seonduvad riskid ja hüved on läinud üle müüjalt ostjale; müüjal ei ole jätkuvalt niisugust haldamise vastutust, mida seostatakse omandiga ning puudub kontroll kauba või toote üle; tulu müügitehingust saab usaldusväärselt mõõta; tehingust saadava tasu laekumine on tõenäoline; tehinguga seotud kulutusi on võimalik usaldusväärselt hinnata.

(a)

(b)

(c)

(d)

(e)

19. Enamikel juhtudel lähevad omandiga seotud riskid ja hüved ostjale üle samaaegselt juriidilise omandiõiguse üleminekuga (näiteks jaemüügi puhul on selleks kauba üleandmise hetk; tarneklauslitega müügi puhul tarneklauslis sätestatud omandiõiguse ülemineku hetk). Teatud juhtudel võib aga kauba omandiga seotud riskide ja hüvede ülemineku hetk erineda kauba juriidilise omandiõiguse ülemineku hetkest. (IAS 18.15).

20. Kui olulised omandiga seotud riskid ei ole ostjale üle läinud, siis müügitulu ei kajastata, sõltumata sellest, kas juriidiline omandiõigus on üle läinud või mitte. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid ei ole müüjalt üle läinud, mistõttu müügitulu ei kajastata, on (IAS 18.16):

(a) tulu sõltub sellest, kas ja kuidas ostjal õnnestub kaup edasi müüa;(b) installeerimist vajavad seadmed on küll ostjani toimetatud, kuid need on veel installeerimata ning installeerimine moodustab lepingujärgsest müügihinnast olulise osa;(c) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tingimusteta tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja ei oska tagastamise tõenäosust hinnata.

21. Juhul kui müüjale on jäänud ainult ebaoluline osa kauba omandiga seotud riskidest, kajastatakse müügitulu isegi juhul, kui juriidiline omandiõigus ei ole veel üle läinud. Näideteks olukordadest, kus olulised omandiga seotud riskid on ostjale üle läinud, mistõttu kajastatakse müügitulu, on (IAS 18.17):

(a) ostjal on lepingujärgne õigus kauba tagastamiseks mingi perioodi jooksul ning müüja suudab tagastamise tõenäosust hinnata, tuginedes varasemate perioodide kogemusele. Müügihetkel kajastab müüja müügitulu ja moodustab eraldise võimalike tagastatavate kaupade suhtes;(b) müüdud ja ostjale üle antud kaupade juriidiline omandiõigus läheb müüjalt üle ostjale alles pärast arve tasumist.

▲ ▼ Näited – müügi kajastamine kaupade müügil(a) Installeerimist vajavate kaupade müük, kui installeerimise kohustus on müüjalJuhul kui installeerimine moodustab olulise osa tehingu maksumusest, kajastatakse tulu pärast installeerimisprotsessi lõpetamist. Erandina kajastatakse tulu kohe pärast kauba ostjale üle andmist juhul, kui installeerimine ei ole oma olemuselt keeruline ega töömahukas (näiteks pesumasina paigaldus).(b) Komisjonimüük, mille puhul vahendaja müüb kaupu müüja nimelMüüja kajastab tulu pärast kaupade müümist vahendajalt kolmandatele osapooltele.(c) Kauba tootmine algab pärast ostutellimuse saamist ning ostja on teinud kauba eest ettemaksuTulu kajastatakse pärast kauba valmimist ja ostjale üleandmist.(d) Ettemaksud teatud perioodi jooksul üleantavate kaupade eest (nt ettemaksud ajakirjandus väljaannete eest)Müügitulu jagatakse perioodile, mille jooksul kaupu üle antakse, proportsionaalselt üleantavate kaupade müügihinnaga. Juhul kui üleantavad kaubad jagunevad kogu perioodile ühtlaselt (nt ajakirjandusväljaannete müük), jagatakse tulu müügiperioodile lineaarselt.(e) Kinnisvara müükKinnisvara müüki kajastatakse siis, kui kõik olulised kinnisvaraga seotud riskid ja hüved on kandunud üle müüjalt ostjale ning müüjal puudub kohustus teha kinnisvaraobjekti juures olulisi täiendavaid töid. Üldjuhul ühtib müügi kajastamise hetk omandiõiguse ülemineku hetkega. Arvesse tuleb võtta ka asjaolu, kas ostjalt saadud ettemaks on piisav, et pidada ostu-müügitehingu lõpuleviimist tõenäoliseks. Juhul kui ettemaks moodustab ainult suhteliselt väikese osa kinnisvaraobjekti müügihinnast ning eksisteerib oluline kahtlus selles suhtes, kas ostja suudab või tahab tehingut lõpule viia, kajastatakse müügitulu ainult laekunud ettemaksu ulatuses.

0

TULU KAJASTAMINE TEENUSTE OSUTAMISEL

Valmidusastme meetod

22. Tulu teenuste müügist kajastatakse lähtuvalt osutatava teenuse valmidusastmest bilansipäeval, eeldusel, et teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust (s.o tehinguga seotud tulusid ja kulusid) on võimalik usaldusväärselt prognoosida. Tehingu lõpptulemust on võimalik usaldusväärselt prognoosida siis, kui on täidetud kõik järgmised tingimused (IAS 18.20; 11.22–23): tulu suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta; tehingust saadava tasu laekumine on tõenäoline; tehingu valmidusastet bilansipäeval on võimalik usaldusväärselt mõõta; ja tehinguga seotud tehtud kulusid ning tehingu lõpetamiseks vajalikke kulusid on võimalik usaldusväärselt hinnata.

(a)

(b)

(c)

(d)

23. Tehingu lõpptulemuse usaldusväärseks prognoosimiseks peavad olema üldjuhul täidetud järgmised tingimused (IAS 18.23; 11.29):

(a) Teenuse osutamise lepingu või muu kokkuleppe olemasolu teenuse tellijaga, mis sätestab:i) teenuse osutaja ja tellija õigused ja kohustused;ii) tasu teenuse osutamise eest ning arveldamise aja ja viisi.(b) Sisemise arvestussüsteemi olemasolu, mis võimaldab pidada usaldusväärset arvestust teenuse osutamisega seotud tulude ja kulude üle erinevate projektide kaupa.

24. Tulu teenuse müügist kajastatakse lähtudes valmidusastme meetodist. Nimetatud meetodi kohaselt kajastatakse teenuse osutamisest saadavad tulud ja kasum proportsionaalselt samades perioodides nagu teenuse osutamisega kaasnevad kulud. (IAS 18.21; 11.25–26).

25. Valmidusastme määramist on kirjeldatud paragrahvides 33–35; teenuse osutamise lepingu tulude kajastamist paragrahvides 36–40 ja teenuse osutamise lepingu kulude arvestust paragrahvides 41–46.

26. Juhul kui teenus osutatakse väga lühikese ajaperioodi jooksul ning tulu periodiseerimise mõju oleks ebaoluline, kajastatakse tulu kohe pärast teenuse osutamist.

27. Kui teenuse osutamist hõlmava tehingu lõpptulemust ei ole võimalik usaldusväärselt prognoosida, siis tulu kajastatakse ainult tegelike lepingu täitmisega seotud kulude ulatuses, eeldusel, et on tõenäoline, et teenuse osutaja suudab katta vähemalt teenusega seotud kulud. Juhul kui ei ole tõenäoline, et teenuse osutaja suudab tagasi teenida vähemalt teenusega seotud kulud, tulu teenuse osutamisest ei kajastata. (IAS 18.26–28; 11.32–33).

28. Näiteks teenuse osutamise algstaadiumis võib esineda olukordi, mil on keeruline usaldusväärselt hinnata projekti kasumlikkust. Seetõttu kajastatakse kuni usaldusväärsete prognooside tegemise võimalikkuseni tulu ainult tehtud kulude ulatuses ning kasumit ei kajastata. Kui aga on tõenäoline, et tulud teenuse osutamisest ei kata tehtavaid kulusid, kajastatakse oodatav kahjum kohe. (IAS 18.27; 11.33).

29. Kui on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kogukulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu, siis kajastatakse oodatav kahjum täies ulatuses kohe. (IAS 11.36).

30. Oodatav kahjum kajastatakse kohe ja täies ulatuses sõltumata järgnevatest asjaoludest (IAS 11.37):

(a) kas tegelike töödega oldi alustatud või mitte;(b) osutatava teenuse valmidusastmest;(c) asjaolust, et ülejäänud teenuse osutamise lepingutest on oodata kasumit.

Teenuse osutamise lepingute summeerimine ja komponentideks lahutamine

31. Ühte teenuse osutamise lepingusse koondatud teenuste üle peetakse eraldi tulude ja kulude arvestust juhul, kui (IAS 11.8):

(a) lepingus on iga osutatava teenuse kohta sätestatud eraldi hind;(b) lepingu osapooltel oli hinnaläbirääkimiste käigus võimalus igat lepingusse koondatud teenust eraldiseisvalt heaks kiita või tagasi lükata ning(c) iga osutatava teenuse tulu ja kulusid on võimalik eraldi identifitseerida.

32. Mitme erineva teenuse osutamise lepinguga kaetud teenuste üle peetakse ühtset tulude ja kulude arvestust juhul, kui (IAS 11.9):

(a) lepingute üle peeti läbirääkimisi ja nad sõlmiti ühe paketina;(b) lepingud on omavahel seotud sedavõrd, et neid saab käsitleda ühe tervikprojekti osadena; ning(c) lepingud täidetakse samaaegselt või vahetult üksteise järel.

Valmidusastme määramine

33. Osutatava teenuse valmidusaste määratakse kasutades järgnevaid meetodeid (IAS 18.24; 11.30):

(a) teenuse osutamisega seotud tegelike kulude suhe võrreldes eelarveliste kogukuludega;(b) tehtud tööde ülevaatus;(c) bilansipäevaks osutatud teenuse kvantitatiivne osa kogu osutatavast teenusest (näiteks mitu meetrit teed on ehitatud kogu lepingus ettenähtud teepikkusest).

34. Juhul kui teenuse osutaja on bilansipäevaks väljastanud tellijale arveid suuremas või väiksemas summas, kui valmidusastme meetodil arvestatud tulu, siis kajastatakse vahet kohustuse või nõudena. (IAS 11.42).

35. Valmidusastme meetodit rakendatakse kumulatiivselt iga aruandeperioodi kohta, arvestades bilansipäeval kehtivaid hinnanguid lepingu tulude ja kulude kohta. Hinnangute muutuseid kajastatakse aruandeperioodi tulu või kuluna, mitte tagasiulatuvalt. (IAS 11.38).

Teenuse osutamise lepingu tulu

36. Teenuse osutamise lepingu tulu hõlmab (IAS 11.11): algselt lepingus kindlaks määratud tasu; ja lepingu täitmise käigus aset leidnud muudatusi lepingu mahus, täiendavaid kompensatsiooninõudeid ning täiendavaid tasusid, kusjuures: nende realiseerumine peab olema tõenäoline; ning neid peab olema võimalik usaldusväärselt hinnata.

(a)

(b)

i)

ii)

37. Teenuse osutamise lepingu tulu mõjutavad sageli tulevikus aset leidvad sündmused, mistõttu lepingu prognoositavat tulu tuleb igal bilansipäeval uuesti hinnata. Lepingu tulu muutuste põhjused võivad olla näiteks muutused lepingu mahus, lisatasude või trahvide olemasolu lepingu varajase või hilise täitmise eest ja muud sarnased põhjused. (IAS 11.12).

38. Teenuse osutamise käigus aset leidnud muudatus on tellijapoolne taotlus tehtava töö mahu muutmise osas, mis suurendab või vähendab lepingu tulu. Muudatus võetakse lepingu tulu määramisel arvesse juhul, kui (IAS 11.13):

(a) on tõenäoline, et tellija muudab korraldust töö mahu osas; ja(b) töö mahu muutusega kaasnevat lepingu tulu muutust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

39. Täiendav nõue on summa, mida teenuse osutaja soovib saada tellijalt või kolmandatelt osapooltelt kompenseerimaks tekkinud kulutusi, mida ei olnud algselt lülitatud projekti maksumusse. Täiendav nõue võetakse tuluna arvesse juhul, kui (IAS 11.14):

(a) täiendavat nõuet puudutavad läbirääkimised tellijaga on jõudnud juba sellisesse faasi, kus selle aktsepteerimist saab pidada tõenäoliseks; ja(b) tellija poolt tõenäoliselt aktsepteeritav summa on usaldusväärselt hinnatav.

40. Täiendav tasu on tasu, mida tellija on nõus maksma, kui teenuse osutamise lepingus kindlaks määratud tulemuslikkuse nõuded on täidetud või ületatud. Näiteks võib leping sisaldada teenuse osutajale täiendavat tasu teenuse ennetähtaegse valmimise eest. Täiendav tasu võetakse tuluna arvesse juhul, kui (IAS 11.15):

(a) osutatav teenus on jõudnud edukalt staadiumisse, kus on tõenäoline, et kindlaks määratud tulemuslikkus saavutatakse või ületatakse;(b) täiendava tasu suurus on usaldusväärselt hinnatav.

Teenuse osutamise lepingu kulud

41. Teenuse osutamise lepingu kulud hõlmavad järgmisi kulusid (IAS 11.16): lepingu täitmisega otseselt seotud kulud; lepingu täitmisega seotud üldkulud; muud kulud, mille kompenseerimise kohustus on tellijal.

(a)

(b)

(c)

42. Näiteks ehituslepingu puhul hõlmavad teenuse osutamisega otseselt seotud kulud järgmisi kulusid (IAS 11.17):

(a) otsene tööjõukulu;(b) otsene materjalikulu;(c) teenuse osutamiseks kaasatud põhivara amortisatsioon;(d) seadmete ja materjali transpordikulu;(e) teenuse osutamiseks renditud seadmete kulud;(f) projekteerimise ning tehnilise nõustamise kulud;(g) eeldatavad garantiikulud;(h) kolmandate osapoolte nõuded.Lepingu kulusid ei vähendata tulude võrra, mida saadakse näiteks materjali jääkide või seadmete müügist pärast teenuse osutamist.

43. Näideteks teenuse osutamise lepingu täitmisega seotud üldkuludest on (IAS 11.18):

(a) kindlustuskulu;(b) projekteerimise ja tehnilise nõustamise kulud, mis ei ole otseselt seotud konkreetse teenuse osutamisega.Loetletud kulud jaotatakse osutatavatele teenustele süsteemsetel ning ratsionaalsetel alustel lähtudes normaalsest tegevusmahust.

44. Kulusid, mis ei ole teenuse osutamisega seotud otsesed ega üldkulud, ei käsitleta teenuse osutamise kuludena. Näideteks sellistest kuludest on (IAS 11.20):

(a) üldhalduskulud, mille kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud;(b) marketingi- ja müügikulud;(c) uurimis- ja arenguväljaminekud, mille kompenseerimist ei ole lepingus ette nähtud;(d) sellise põhivara amortisatsioon, mida ei kasutata teenuse osutamiseks.

45. Teenuse osutamise lepinguga seotud üldkulud kaasatakse lepingu kulude arvestusse alates lepingu sõlmimisest kuni tööde valmimiseni. Lepingu täitmisega seotud otsesed kulud, mis on tehtud lepingu heakskiitmise nimel, kaasatakse lepingu kuludesse siis, kui neid on võimalik identifitseerida ja usaldusväärselt hinnata. Kui lepingu sõlmimise nimel tehtud otsesed kulud kajastati perioodi kuludes ning leping sõlmitakse järgmisel perioodil, siis neid kulusid lepingu kuludesse tagasiulatuvalt ei kaasata. (IAS 11.21).

46. Teenuse osutajal võib teenuse osutamise lepingu täitmise käigus tekkida väljaminekuid, mis kajastatakse kuluna järgmistel perioodidel (näiteks soetatud, kuid veel kasutamata materjalid; avansid alltöövõtjale jne). Selliseid väljaminekuid kajastatakse bilansipäeval varana selleks sobival bilansikirjel ega kaasata lepingu kulude arvestusse. (IAS 11.27; 11.31; 18.24).

▲ ▼ Näited – müügi kajastamine teenuste müügil(a) Ühekordselt osutatavate teenuste tasudSelliste ühekordselt osutatavate teenuste, mille läbiviimine toimub väga lühikese perioodi jooksul (näiteks ühe päeva jooksul), kajastatakse tuluna kohe pärast nende toimumist. Pikema perioodi jooksul osutatavate ühekordsete teenuste tasu kajastatakse tuluna sõltuvalt teenuse teostamise valmidusastmest bilansipäeval.(b) HooldustasudJuhul kui hooldus seisneb ühekordses suuremas toimingus, kajastatakse tulu antud toimingu teostamise järel. Juhul kui hooldust tehakse teatud pikema ajaperioodi jooksul, kajastatakse hooldustasud tuluna kas lineaarselt või muul sobival meetodil lepingus ettenähtud hooldusperioodi jooksul.(c) LiitumistasudLiitumistasud kajastatakse tuluna perioodi jooksul, mil kliendid eeldatavalt liitumisega seotud teenust tarbivad. Näiteks veemüügiga tegelev ettevõte kajastab veevõrgustikuga liitumise tasud tuluna eeldatava teenuse müügi perioodi jooksul. Juhul kui teenuse müügi periood ei ole lepingus fikseeritud, siis võib osutuda asjakohaseks liitumistasu kajastamine tuluna liitumisega seoses tehtud investeeringute (näiteks väljaehitatud torustiku) kasuliku eluea jooksul.(d) LiikmemaksudJuhul kui liikmemaks ei anna liikmetele täiendavaid soodustusi (näiteks võimalus osta kaupu soodsama hinna eest), kajastatakse liikmemaks tuluna hetkel, kui selle laekumine on praktiliselt kindel, võttes arvesse perioodi, mille eest see on tasutud. Juhul kui liikmemaks annab liikmetele täiendavaid soodustusi, kajastatakse see tuluna soodustuste kasutamise eeldatava perioodi jooksul.(e) Meedia- ja reklaamiteenusedMeedia- ja reklaamiteenuse müügil ja vahendamisel kajastatakse tulu reklaami meedias avaldamise hetkel. Meedia- ja reklaamiteenuse tootmisel kajastatakse tulu lähtudes teenuse valmidusastmest.(f) Etendused, kontserdid ja muud üritusedTulu ürituste läbiviimisest kajastatakse ürituste toimumise hetkel. Kui tasu hõlmab kahest või enamast üritusest koosnevate paketti, kajastatakse tulu iga üritusega seotud kuludest lähtuvalt.

0

INTRESSIDE, LITSENTSITASUDE JA DIVIDENDIDE TULU KAJASTAMINE

47. Tulu, mida saadakse vara kasutada andmise eest intresside, litsentsitasude või dividendidena, kajastatakse siis, kui (IAS 18.29): tulu laekumine on tõenäoline; ja tulu suurust on võimalik usaldusväärselt hinnata.

(a)

(b)

48. Tulu kajastamine lähtub järgmistest alustest (IAS 18.30):

(a) intressitulu kajastatakse lähtudes vara sisemisest intressimäärast (sisemise intressimäära arvestust on kirjeldatud ka juhendis RTJ 3);(b) tulu litsentsitasudest kajastatakse tekkepõhiselt, võttes arvesse lepingu tingimusi;(c) dividenditulu kajastatakse siis, kui omanikul on tekkinud seaduslik õigus nende saamiseks.

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

49. Ettevõttes rakendatavad tulu arvestuse spetsiifilised meetodid (näiteks tulu kajastamine pikaajalistelt teenuslepingutelt, liitumistasudelt jne).

50. Müügitulu analüüs tegevusalade ja geograafiliste piirkondade lõikes.

JÕUSTUMINE

51. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

52. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 10 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 10 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA

53. Juhendis RTJ 10 sätestatud tulu kajastamise reeglid on kooskõlas standardites IAS 18 ja IAS 11 sätestatud põhimõtetega.

54. IAS 18 ja IAS 11 nõuded lisades avalikustatavale informatsioonile erinevad detailides RTJ 10 nõuetest.

LISA 1

Näide (a) – Tulu kajastamine valmidusastme meetodil

Ettevõte on sõlminud fikseeritud hinnaga lepingu silla ehitamiseks hinnaga 9,000,000 krooni. Lepingu eelarvelised kulud on 8,000,000 krooni ning ehitamise periood 3 aastat.

Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et tõenäoliselt kujuneb silla ehitamise tegelikuks maksumuseks 8,500,000 krooni. Läbirääkimiste tulemusena aktsepteerib töö tellija ehituse teisel aastal lepingu hinnaks 9,200,000 krooni. Ehituse teise aasta lõpuks tehtud kulutused sisaldavad soetusmaksumuses 1,000,000 krooni selliseid materjale, mida kasutatakse ehituse juures alles kolmandal aastal. Teise aasta lõpus tehtud hinnangu kohaselt kujuneb projekti kogumaksumuseks 8,700,000 krooni. Kolmandal aastal aktsepteerib töö tellija lepingu lõplikuks hinnaks 9,250,000 krooni. Projekti tegelikuks maksumuseks kujunebki 8,700,000 krooni.

Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

▲ ▼	▲ ▼ Aasta 1	▲ ▼ Aasta 2	▲ ▼ Aasta 3
Lepingu esialgne hind	9,000,000	9,000,000	9,000,000
– lepingu hinna korrigeerimine		200,000	250,000
Lepingu tulu kokku	9,000,000	9,200,000	9,250,000
Aruandeperioodi lepinguga seotud kulutused	2,210,000	5,228,000	1,262,000
Kumulatiivsed kulutused bilansipäeva seisuga	2,210,000	7,438,000	8,700,000
– sh järgmistel perioodidel kajastatavad kulud		1,000,000
Lepingu kumulatiivsed kulud bilansipäevaks	2,210,000	6,438,000	8,700,000
Lepingu eeldatavad kulud kokku	8,500,000	8,700,000	8,700,000
Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil)	26%	74%	100%
Lepingu kumulatiivne tulu bilansipäevaks	2,340,000	6,808,000	9,250,000
– sh aruandeperioodi tulu	2,340,000	4,468,000	2,442,000

Lepingu täitmise esimesel, teisel ja kolmandal aastal oli ettevõte esitanud tellijale arveid summades vastavalt 2,700,000 krooni, 1,100,000 krooni ja 5,450,000 krooni. Tellijale esitatud arvetest oli esimese, teise ja kolmanda aasta lõpuks laekumata vastavalt 700,000 krooni, 400,000 krooni ja 250,000 krooni.

Ettevõtte raamatupidamises kajastuvad lepingu täitmisega seonduvad varad, kohustused, tulud ja kulud alljärgnevalt:

▲ ▼ Bilanss	▲ ▼ Aasta 1	▲ ▼ Aasta 2	▲ ▼ Aasta 3
Varad
Ostjatelt laekumata arved	700,000	400,000	250,000
Tellijalt saadaolevad summad		3,008,000
Varud		1,000,000
Kohustused
Tellijale võlgnetavad summad	360,000

▲ ▼ Kasumiaruanne	▲ ▼ Aasta 1	▲ ▼ Aasta 2	▲ ▼ Aasta 3
Müügitulu	2,340,000	4,468,000	2,442,000
Müüdud kaupade ja teenuste kulu	2,210,000	4,228,000	2,262,000
Brutokasum	130,000	240,000	180,000

Tellijalt saadaolevad summad / tellijale võlgnetavad summad arvestatakse järgmiselt:

▲ ▼	▲ ▼ Aasta 1	▲ ▼ Aasta 2	▲ ▼ Aasta 3
Müügitulu (kumulatiivselt)	2,340,000	6,808,000	9,250,000
Väljastatud arved (kumulatiivselt)	2,700,000	3,800,000	9,250,000
Tellijalt saadaolevad summad		3,008,000
Tellijale võlgnetavad summad	360,000

Näide (b) – Oodatava kahjumi kajastamine

Reklaamifirma sõlmib fikseeritud hinnaga lepingu kaheaastase reklaamikampaania läbiviimiseks kogumaksumusega 850,000 krooni. Lepingu täitmise eelarveline kulu on 780,000 krooni. Esimese aasta lõpus projekti kulusid hinnates selgub, et projekti tegelikud kulud kujunevad tõenäoliselt 120,000 krooni võrra suuremaks. Tellija ei ole nõus ülekulusid kompenseerima. Arve teenuse eest väljastatakse teisel aastal.

Projektiga seonduv finantsinformatsioon on kokkuvõtlikult järgmine (kumulatiivselt):

▲ ▼	▲ ▼ Aasta 1	▲ ▼ Aasta 2
Lepingu hind	850,000	850,000
Lepingu kumulatiivsed kulud bilansipäevaks	378,000	900,000
Lepingu eeldatavad kulud kokku	900,000	900,000
Lepingu valmidusaste (tehtud kulude baasil)	42%	100%
Oodatav kahjum	50,000	50,000
Lepingu kumulatiivne tulu bilansipäevaks	328,000	850,000

Kuna esimese aasta lõpuks on tõenäoline, et teenuse osutamisega kaasnevad kulud ületavad teenuse osutamisest saadava tulu 50,000 krooni võrra, siis ei kajastata lepingu tulu valmidusastme alusel, vaid oodatav kahjum kajastatakse täies ulatuses kohe (müügitulu = 378,000 – 50,000).

▲ ▼ D	▲ ▼ Tellijalt saadaolevad summad	▲ ▼ 328,000
K	Müügitulu	328,000

1 IFRS kasutab mõiste «tulu» vastetena mõisteid «income», «revenue» ja «gain». Sisuliselt on kõik kolm IFRS mõistet samatähenduslikud ning käesolevas juhendis kasutatakse kõigi nende vastena mõistet «tulu».