Autor: Raamatupidaja.ee • 25. juuli 2005

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

Rahvusvahelinefinantsaruandlusstandard 3

Äriühendused

Rahvusvahelinefinantsaruandlusstandard IFRS 3

Äriühendused

EESMÄRK

1         KäesolevaIFRSi eesmärgiks on määratleda finantsaruandluse reeglid majandusüksusele äriühendusekajastamiseks. Täpsemalt määratleb IFRS, et kõikide äriühendustearvestamisel tuleb rakendada ostumeetodit. Seetõttu kajastab omandajaomandatava eristatavad varaobjektid, kohustised ja tingimuslikud kohustisednende õiglastes väärtustes omandamise kuupäeval; samuti kajastabta firmaväärtust, mida edaspidi ei amortiseerita, vaid mille osasteostatakse vara väärtuse languse teste.

RAKENDUSALA

2         Majandusüksusedpeavad rakendama antud IFRSi äriühenduste arvestuses, välja arvatud paragrahvis3 kirjeldatud juhtudel.

3         AntudIFRS ei kehti:

a)        äriühendustele,milles erinevad majandusüksused või ärid on ühendatud selleks, etmoodustada ühisettevõtmine.

b)        äriühendustele,milles osalevad ühise kontrolli all olevad üksused või ärid.

(c)       äriühendustele,mis kaasavad kahte või enam ühistmajandusüksust.

(d)       äriühendustele,milles majandusüksused või ärid on ühendatud üheks aruandavaks üksuseksainult lepingus ilma omandisuhte tekkimiseta (näiteks ühendused, kus erinevadüksused on ühendatud lepingus, et moodustada kaasnoteeritud ettevõte).

Äriühenduse identifitseerimine

4         Äriühendustähendab erinevate majandusüksuste või äride ühendamist ühte aruandvasseüksusesse. Peaaegu kõigi äriühenduste tulemusena saavutab üks majandusüksus,omandaja, kontrolli ühe või enama teise äri, omandatava, üle. Kui üks majandusüksussaavutab kontrolli ühe või enama teise majandusüksuse üle, mis ei ole ärid,siis ei ole selliste majandusüksuste ühendamine äriühendus. Kui üksmajandusüksus omandab vararühma või netovarad, mis ei moodusta äri, peab tasoetusmaksumuse jaotama eraldiseisvatele eristatavatele varaobjektidele jakohustistele vastavalt nende suhtelistele õiglastele väärtusteleomandamiskuupäeval. 

5         Äriühendusvõib esineda mitmel erineval viisil, mis on tingitud õiguslikest, maksu- võimuudest põhjustest. See võib sisaldada ühe majandusüksuse osaluse omandamistteise majandusüksuse omakapitalis, teise majandusüksuse kogu netovara ostmist,teise majandusüksuse kohustiste ülevõtmist või teise majandusüksuse osalisenetovara , mis koos moodustavad ühe või rohkem ärisid, ostmist. See võibtoimuda omakapitaliinstrumentide emiteerimise teel, raha, raha ekvivalentidevõi muude varade üleandmise teel või nende kombinatsioonina. Tehing võib toimuda ühinevate majandusüksusteaktsionäride või ühe majandusüksuse ja teise majandusüksuse aktsionäridevahel. Ühinemine võib kaasa tuua uuemajandusüksuse loomise ühinevate majandusüksuste või ülekantud netovaradekontrollimiseks või ühe või enama ühineva majandusüksuse restruktureerimise.

6         Äriühendusetulemusel võib tekkida ema-tütarettevõtte suhe, kus omandaja on emaettevõteja omandatav selle tütarettevõte. Sellisel juhul rakendab omandaja antud IFRSi oma konsolideeritudfinantsaruannetes. Oma konsolideerimata finantsaruannetes kajastab omandaja omaosalust omandatavas kui investeeringut tütarettevõttesse (vaata IAS 27 Konsolideeritudja konsolideerimata finantsaruanded).

7         Äriühendusvõib teise üksuse aktsiate ostmise asemel sisaldada teise üksuse netovarade ,kaasa arvatud firmaväärtuse ostmist. Sellise äriühendusega ei kaasne ema-tütarettevõttesuhet.

8         Äriühendusedefinitsioonis sisalduvad ja seega on ka antud IFRSi rakendusalas äriühendused,milles üks majandusüksus saavutab kontrolli teise majandusüksuse üle, kuidkontrolli saavutamise kuupäev (s.t omandamise kuupäev) ei lange kokku osaluseomandamise kuupäeva või kuupäevadega (s.t vahetuskuupäeva võivahetuskuupäevadega). Sellineolukord võib tekkida näiteks siis, kui mõni investeerimisobjekt sõlmib mõne omainvestoriga aktsiate tagasiostu kokkuleppe ja selle tulemusena kontrollinvesteerimisobjekti üle muutub.

9         KäesolevIFRS ei kirjelda ühisettevõtjate arvestust osaluste osas ühisettevõtmistes(vaata IAS 31 Osalused ühisettevõtmistes).

Äriühendused ühise kontrolli all olevatemajandusüksuste vahel

10       Ühisekontrolli all olevate majandusüksuste või äride vaheline äriühendus on sellineäriühendus, milles kõikide ühinevate majandusüksuste või äride üle omablõplikku kontrolli ni enne kui ka pärast äriühendust üks ja sama isik või samadisikud, ning see kontroll ei ole ajutine.

11       Isikuterühma tuleb pidada majandusüksust kontrollivaks siis, kui lepingupõhistekokkulepete tulemusena on neil kollektiivselt võime mõjutada üksuse finants- jategevuspoliitikat nii, et saada selle tegevusest majanduslikku kasu. Seepärast jääb antud IFRSi rakendusalastvälja äriühendus, kui samal isikute rühmal on lepingupõhiste kokkulepetetulemusena lõplik kollektiivne võim iga ühineva majandusüksuse finants- jategevuspoliitika juhtimiseks nii, et saada kasu nende tegevusest ning seelõplik kollektiivne võim ei ole ajutine.

12       Majandusüksustvõib kontrollida üksikisik või üksikisikute rühm, kes tegutseb kooslepingupõhise kokkuleppe alusel ning see üksikisik või üksikisikute grupp võibmitte olla IFRSi finantsaruandluse nõuete subjekt. Seepärast ei pea ühinevad majandusüksusedolema samade konsolideeritud finantsaruannete osad, et lugeda äriühendust ühisekontrolli all olevate majandusüksuste äriühenduseks. 

13       Vähemusosaluseulatus igas ühinevas majandusüksuses enne ja pärast äriühendust ei ole määrav,et otsustada, kas äriühendus hõlmab ühise kontrolli all olevaidmajandusüksuseid. Samuti fakt, et üksühinevatest majandusüksustest on tütarettevõte, mis on välja jäetud kontsernikonsolideeritud finantsaruannetest vastavalt IAS 27-le, ei ole oluline, etotsustada, kas äriühendus kaasab ühise kontrolli all olevaid majandusüksuseid.

ARVESTUSMEETOD

14       Kõikideäriühenduste arvestamisel tuleb rakendada ostumeetodit. 

15       Ostumeetodkäsitleb äriühendust omandajana määratletud ühineva majandusüksuse vaatepunktist. Omandaja ostab netovarad ja kajastabomandatud varad ning ülevõetud kohustised ja tingimuslikud kohustised, kaasaarvatud need, mida omandatav eelnevalt ei kajastanud. See tehing ei mõjuta omandaja varade jakohustiste mõõtmist, samuti ei kajastata tehingu tulemusena täiendavalt ühtegiomandaja vara ega kohustist, kuna need pole tehingu subjektid.

OSTUMEETODI RAKENDAMINE

16       Ostumeetodirakendamine sisaldab järgmisi samme: 

a)        omandajakindlaksmääramine;

b)        äriühendusesoetusmaksumuse mõõtmine; ja

(c)       äriühendusemaksumuse jaotamine omandamise kuupäeval omandatud varadele, ülevõetudkohustistele ja tingimuslikele kohustistele.

Omandaja kindlaksmääramine

17       Omandajatuleb kindlaks määrata kõigi äriühenduste jaoks. Omandaja on ühinev majandusüksus, missaavutab kontrolli teiste ühinevate majandusüksuste või äride üle.

18       Kunaostumeetod vaatleb äriühendust omandaja perspektiivist, siis eeldatakse, etühte tehingu pooltest saab omandajana tuvastada. 

19       Kontrollon võime mõjutad majandusüksuse või äri finants- ja tegevuspoliitikat nii, etsaada selle tegevusest majanduslikku kasu. Eeldatakse, et üks ühinev majandusüksus saavutab kontrolli teise ühinevamajandusüksuse üle, kui ta omandab rohkem kui poole teise majandusüksusehääleõigusest, välja arvatud juhul, kui saab tõestada, et sellise omandusega eikaasne kontrolli. Isegi kui üks ühinevatest majandusüksustest ei omanda rohkemkui poolt teise ühineva majandusüksuse hääleõigusest, võib ta olla saavutanudkontrolli teise majandusüksuse üle, kui ta äriühenduse tulemusena saab:

a)        üle pooleteise majandusüksuse hääleõigusest teiste investoritega sõlmitud kokkuleppealusel; või

b)        võimemõjutada teise majandusüksuse finants- ja tegevuspoliitikat põhikirja võilepingu alusel; või

(c)       võimemäärata või tagasi kutsuda enamikku teise majandusüksuse juhatuse võisamaväärse juhtorgani liikmetest; või

(d)       võimesaavutada häälteenamus teise majandusüksuse juhatuse

või samaväärse juhtorgani koosolekutel.

20       

Ehkki omandaja tuvastamine võibmõnikord olla raske, on tavaliselt viiteid omandaja olemasolule.

Näiteks:

a)        kuiühe ühineva majandusüksuse õiglane väärtus on tunduvalt

suuremteise ühineva majandusüksuse omast, on tõenäoliselt omandajaks suurema õiglaseväärtusega majandusüksus;

b)        kuiäriühendus on toimunud hääleõigusega lihtaktsiate vahetamise teel raha võimuude varade vastu, on tõenäoliselt omandajaks majandusüksus, mis annab äraraha või teisi varasid; ja

(c)       kuiäriühenduse tulemusena ühe ühineva majandusüksuse juhtkond saab domineeridaühinenud majandusüksuse juhtkonna valimisel, on majandusüksus, kelle juhtkondsaab niimoodi domineerida tõenäoliselt omandaja.

21       Äriühenduses,mis toimub omakapitali osaluste vahetamise teel, on tavaliselt omandajaksmajandusüksus, mis emiteerib hääleõigusega aktsiaid. Siiski tuleb arvesse võttakõik vastavad faktid ja asjaolud, et teha kindlaks, millisel ühinevatestmajandusüksustest on võime mõjutada teise majandusüksuse (või üksuste) finants-ja tegevuspoliitikat nii, et saada selle (või nende) tegevusest majanduslikku kasu,. Mõnes äriühenduses, mida tavaliseltnimetatakse pöördomandamiseks, on omandajaks see majandusüksus, kelle aktsiaidomandati ja emiteeriv majandusüksus on omandatav. See võib juhtuda näiteks siis, kui börsilmitte noteeritud üksus korraldab enda „omandamise” väiksema börsil noteeritudüksus poolt, et saada börsinimekirja. Kuigi juriidiliselt loetakse aktsiaid emiteerinud noteeritud äriüksustemaettevõtteks ja mitte noteeritud üksust tütarettevõtteks, on juriidilinetütarettevõte omandaja, kui tal on võime mõjutada juriidilise emaettevõttefinants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada selle tegevusest majanduslikkukasu. Tavaliselt on omandaja suuremmajandusüksus; kuigi mõnikord viitavad äriühendust puudutavad faktid jaasjaolud, et väiksem majandusüksus omandab suurema majandusüksuse. Pöördomandamise arvestuse kohta on toodudjuhendmaterjal lisa B paragrahvides B1-B15.

22       Kuiäriühenduse toimumiseks on loodud omakapitaliinstrumentide emiteerimisega uusmajandusüksus, tuleb olemasolevate faktide alusel üks enne äriühendusteksisteerinud majandusüksustest, tuvastada omandajana. 

23       Samuti kuiäriühenduses osaleb enam kui kaks ühinevat majandusüksust, tuvastatakseolemasolevate faktide alusel üks enne äriühendust eksisteerinudmajandusüksustest omandajana. Omandaja kindlaksmääramisel tuleb sellisteljuhtudel arvestada muuhulgas, milline ühinevatest majandusüksustest algatasäriühenduse ning kas ühe ühineva majandusüksuse varad või tulud ületavadtunduvalt teiste omi. 

Äriühenduse soetusmaksumus

24       Omandajapeab mõõtma äriühenduse soetusmaksumust summana:

a)        üleantudvarade, tekkinud või ülevõetud kohustiste ja omandaja poolt omandatavaskontrolli omandamise eesmärgil emiteeritud omakapitaliinstrumentide õiglastestväärtustest vahetuskuupäeval, ning

b)        äriühendusegaotseselt seotud väljaminekutest.

25       Omandamisekuupäev on kuupäev, mil omandaja saavutab tegelikult kontrolli omandatavaüle. Kui see toimub läbi ühe tehingu,langeb vahetuskuupäev kokku omandamise kuupäevaga. Kuid äriühendus võibsisaldada ka rohkem kui ühte vahetustehingut, näiteks kui kontroll saavutatakseetappidena läbi mitme järjestikuse aktsiate ostu. Sel juhul on:

a)        äriühendusesoetusmaksumuseks üksikute tehingute soetusmaksumuste summa; ja

b)        vahetuskuupäevaksiga tehingu kuupäev (s.t kuupäev, mil iga üksik investeering on kajastatudomandaja finantsaruannetes), samal ajal kui omandamise kuupäevaks on kuupäev,mil omandaja saavutab kontrolli omandatava üle.

26       Omandajapoolt, kontrolli eest omandatava üle, antud varasid ja

tekkinud või ülevõetud kohustisi tuleb vastavalt paragrahvile 24 mõõtanende õiglastes väärtustes vahetuskuupäeval. Seetõttu kui äriühenduse

maksumuse täielik või osaline tasumine toimub pikema ajavahemiku jooksul,määratakse selle edasilükkunud osa õiglane väärtus diskonteerides makstavadsummad nende nüüdisväärtuseni vahetuskuupäeval, võttes arvesse võimalikkeülekursse või allahindlusi,

mis tõenäoliselt lisanduvad arvelduse käigus. 

27       Õiglaseväärtuse kõige paremaks näitajaks on avalikustatud noteeritud

omakapitaliinstrumendihind vahetuskuupäeval ning seda näitajat tuleb kasutada, v.a mõnel harvaljuhul. Muude tõendite jahindamismeetodite kasutamist tuleb kaaluda vaid harvadel juhtudel, kui omandajasuudab tõestada, et vahetuskuupäeval avalikustatud hind ei ole usaldusväärneõiglase väärtuse indikaator ning teised tõendid ja hindamismeetodid võimaldavadusaldusväärsemalt mõõta omakapitaliinstrumendi õiglast väärtust. Turuhindvahetuskuupäeval ei ole usaldusväärne indikaator vaid siis, kui seda mõjutabturul toimuvate tehingute väike arv. Kuituruhind vahetuskuupäeval ei ole usaldusväärne indikaator või kui omandajapoolt emiteeritud omakapitaliinstrumentidele puudub noteering, võib nendeinstrumentide õiglast väärtust hinnata näiteks lähtuvalt nende proportsionaalsestosast omandaja õiglases väärtuses või lähtuvalt proportsionaalsest osastomandatava õiglases väärtuses, olenevalt sellest, kumb neist on selgeminimääratav. Rahaliste varade õiglane väärtus vahetuskuupäeval, mis antiomandatava aktsionäridele üle omakapitaliinstrumentide asemel, võib samuti andainformatsiooni kogu õiglase väärtuse kohta, mille omandaja andis kontrolli eestomandatava üle. Igal juhul tuleb arvesse võtta kõik äriühenduse aspektid, kaasaarvatud olulised läbirääkimisi mõjutavad tegurid. Täiendavad juhtnööridomakapitaliinstrumentide õiglase väärtuse määramiseks on esitatud standardisIAS 39

Finantsinstrumendid

: Kajastamine ja mõõtmine

.

28       Äriühendusesoetusmaksumus sisaldab kontrolli eest omandatava üle omandaja poolt kantud võiülevõetud kohustisi. Tulevased kahjumid või muud kulutused, mis võivad tekkidaühinemise tagajärjel, ei ole kontrolli eest omandatava üle omandaja pooltkantud ega ülevõetud kohustised ning seetõttu ei ole need ka osa äriühendusesoetusmaksumusest. 

29       Äriühendusesoetusmaksumus sisaldab kõiki väljaminekuid, mis on ühinemisega otseseltseotud, näiteks audiitoritele, juriidilistele nõustajatele, hindajatele jateistele konsultantidele äriühenduse käigus makstud tasud. Üldised halduskulud,kaasa arvatud äriühendusega tegeleva osakonna ülalpidamiskulud, ning muudkulud, mida ei saa konkreetse äriühendusega otseselt seostada, ei sisalduäriühenduse soetusmaksumuses: need kajastatakse kuluna nende tekkimisel.

30       Finantskohustistesõlmimis- ja emiteerimiskulud on kohustiste emiteerimistehingu lahutamatuksosaks, isegi kui kohustised on emiteeritud äriühenduse läbiviimiseks, mitte agaühinemisega otseselt seotud kulud. Seetõttu ei tohi majandusüksused selliseidkulutusi lisada äriühenduse soetusmaksumusele. Sellised kulutused võetaksevastavalt standardile IAS 39 arvesse kohustise esmasel mõõtmisel. 

31       Sarnaselton ka omakapitaliinstrumentide emiteerimise kulutused emiteerimistehingulahutamatuks osaks, isegi kui omakapitaliinstrumendid on emiteeritudäriühenduse läbiviimiseks, mitte aga ühinemisega otseselt seotud kulutused.Seetõttu ei tohi majandusüksused selliseid kulutusi lisada äriühendusesoetusmaksumusele. Vastavalt standardile IAS 32

Finantsinstrumendid

:

avalikustamine ja esitusviis

vähendavad sellised kulutused emissioonist saadud laekumisi. 

Äriühenduse soetusmaksumusekorrigeerimine sõltuvalt tuleviku sündmustest

32       Kuiäriühenduse leping näeb ette äriühenduse soetusmaksumuse korrigeerimistsõltuvalt võimalikust tuleviku sündmustest, peab omandaja lisama sellekorrigeerimise äriühenduse soetusmaksumusse omandamise kuupäeva seisuga, kuikorrigeerimine on tõenäoline ning seda saab usaldusväärselt mõõta. 

33       Äriühenduseleping võib ette näha äriühenduse soetusmaksumuse korrigeerimisi sõltuvaltühest või mitmest võimalikust tuleviku sündmusest. Korrigeerimine võib näiteks sõltuda tulevikuperioodide jooksul säilitatud või saavutatud kasumi teatud tasemest võiemiteeritud instrumentide turuhinna säilimisest. Tavaliselt on korrigeerimisesummat võimalik hinnata äriühenduse esmasel arvestamisel, kahjustamataseejuures informatsiooni usaldusväärsust, isegi kui see on seotud teatudebakindlusega. Kui tuleviku sündmusi ei esine või kui tuleb hinnangut uuestiüle vaadata, siis peab vastavalt korrigeerima ka äriühendusesoetusmaksumust. 

34       Kuiäriühenduse leping näeb sellist korrigeerimist ette, ei lisata seda äriühendusesoetusmaksumusse selle esmasel arvestamisel, kui see korrigeerimine ei ole kastõenäoline või ei saa seda usaldusväärselt mõõta. Kui hiljem see korrigeeriminemuutub tõenäoliseks ja seda saab usaldusväärselt mõõta, tuleb täiendavat tasukäsitleda ühenduse soetusmaksumuse korrigeerimisena.

35       Mõneljuhul võib omandaja olla kohustatud maksma müüjale tagantjärele kompensatsioonikontrolli eest omandatava üle omandaja poolt antud varade, emiteeritudomakapitaliinstrumentide või tekkinud või ülevõetud kohustiste väärtusevähenemise eest. See võib juhtuda näiteks, kui omandaja garanteerib äriühendusesoetusmaksumuse osana emiteeritud omakapitali- või võlainstrumentide turuhinnaning peab emiteerima täiendavalt omakapitali- või võlainstrumente algseltmääratud maksumuse taastamiseks. Sellistel juhtudel ei kajastata äriühendusesoetusmaksumuse suurenemist. Omakapitaliinstrumentide puhul tasaarvestataksetäiendava makse õiglane väärtus algselt emiteeritud instrumentide väärtusesamaväärse vähendamisega. Võlainstrumentide puhul käsitletakse täiendavatmakset kui algse emissiooni ülekursi vähenemist või allahindluse suurenemist.

Äriühenduse soetusmaksumuse jaotaminesoetatud varadele ning ülevõetud kohustistele ja tingimuslikele kohustistele

36       Omandajapeab omandamise kuupäeval jaotama äriühenduse soetusmaksumuse, kajastadesomandatava eristatavaid varaobjekte, kohustisi ja tingimuslikke kohustisi, misvastavad paragrahvis 37 toodud kajastamise kriteeriumitele, nende õiglastesväärtustes sellel kuupäeval, välja arvatud põhivarad (või võõrandatavadvararühmad), mis on klassifitseeritud müügi ootel olevaks vastavalt standardileIFRS 5

Müügi ootel põhivara ja lõpetatavad tegevused,

midatuleb kajastada õiglases väärtuses miinus müügikulutused.

 Kõiki erinevusi äriühendusesoetusmaksumuse ja omandaja osa eristatavate varaobjektide, kohustiste jatingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses vahel, tuleb arvestada vastavaltparagrahvidele 51 - 57.  

37       Omandajakajastab eraldi omandatava eristatavad varaobjektid, kohustised jatingimuslikud kohustised omandamise kuupäeval vaid siis, kui nad vastavadsellel kuupäeval järgmistele kriteeriumidele:

a)        

vara,v.a immateriaalse vara, puhul on tõenäoline, et omandaja saab tulevikusvarast majandusliku kasu ning vara õiglast väärtust saab usaldusväärseltmäärata;

b)        kohustise,v.a tingimuslik kohustis, puhul on tõenäoline, et kohustise likvideeriminenõuab ressurssidest loobumist ning kohustise õiglast väärtust saabusaldusväärselt määrata;

(c)       immateriaalsevara või tingimusliku kohustise puhul saab nende õiglast väärtustusaldusväärselt määrata.

38       Omandajakasumiaruandesse tuleb liita omandatava kasumiaruanne alates omandamisekuupäevast, lisades omandatava tulud ja kulud lähtuvalt äriühendusesoetusmaksumusest omandajale. Näiteks omandatava põhivaraga seotudamortisatsioonikulud, mis kajastuvad pärast omandamise kuupäeva omandajakasumiaruandes, peavad põhinema nende amortiseeritavate varade õiglaselväärtusel omandamise kuupäeval, s.t nende soetusmaksumusel omandaja jaoks. 

39       Ostumeetodirakendamine algab omandamise kuupäevast, milleks on kuupäev, mil omandajasaavutab tegeliku kontrolli omandatava üle. Kuna kontroll on võime mõjutada majandusüksuse või äri finants- jategevuspoliitikat nii, et saada selle tegevusest kasu, ei ole kontrollisaavutamiseks vajalik, et tehing oleks juriidiliselt sõlmitud või lõpetatud.Kõiki äriühendusse puutuvaid fakte ja asjaolusid tuleb arvesse võtta, ethinnata millal omandaja on saavutanud kontrolli. 

40       Kunaomandaja kajastab omandatava eristatavaid varaobjekte, kohustisi jatingimuslikke kohustisi, mis vastavad paragrahvis 37 toodud kajastamisekriteeriumidele, nende õiglastes väärtustes omandamise kuupäeval, on kõikvähemusosalused omandatavas esitatud vähemusosaluse proportsioonina nendeobjektide neto õiglasest väärtusest. Lisa B paragrahvides B16 ja B17 on toodudäriühenduse soetusmaksumuse jaotamise jaoksl juhtnöörid omandatava eristatavatevaraobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse määramisekohta

Omandatava eristatavad varaobjektid jakohustised

41       Vastavaltparagrahvile 36 kajastab omandaja äriühenduse soetusmaksumuse jaotamisel eraldivaid need eristatavad varaobjektid, kohustised ja tingimuslikud kohustised, misolid olemas omandamise kuupäeval ja mis vastavad paragrahvis 37 väljatoodudkajastamise kriteeriumitele. Seepärast:

a)        peabomandaja kajastama kohustisi omandatava tegevuse lõpetamisest või vähendamisestäriühenduse soetusmaksumuse osana vaid siis, kui omandataval on omandamisekuupäeval restruktureerimiskohustis vastavalt standardile IAS 37Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad;ja

b)        jaotadesäriühenduse soetusmaksumust ei tohi omandaja kajastada kohustisi seosestulevaste kahjumitega või muude äriühenduse tulemusena tekkida võivate kulutustega.

42       Väljamaksed,mida majandusüksus lepingu kohaselt peab tegema, näiteks oma töötajatele võihankijatele juhul, kui ta omandatakse äriühenduse kaudu, on majandusüksuseeksisteeriv kohustus, mida loetakse tingimuslikuks kohustiseks seni, kuniäriühenduse teostumine saab tõenäoliseks. Lepingulist kohustust kajastataksemajandusüksuse kohustisena vastavalt standardile IAS 37, kui äriühendus muutubtõenäoliseks ning kohustist on võimalik usaldusväärselt mõõta. Järelikult, kui äriühendus on läbi viidud,kajastab omandaja seda omandatava kohustist objektina, millele äriühendusesoetusmaksumust jaotatakse.

43       Omandatavarestruktureerimisplaan, mille teostumine sõltub tema omandamisest äriühenduses,ei ole vahetult enne äriühendust omandatava eksisteeriv kohustus. See ei ole kaomandatava jaoks tingimuslik kohustis vahetult enne äriühendust, kuna see eiole mineviku sündmustest tekkinud võimalik kohustus, mille olemasolu kinnitabvaid ühe või mitme ebakindla omandatava poolt täielikult mittekontrollitavatuleviku sündmuse toimumine või mitte toimumine. Seepärast ei tohi omandaja kajastada sellistrestruktureerimisplaanidega seotud kohustist objektina, millele äriühendusesoetusmaksumust jaotatakse.

44       Eristatavadvaraobjektid ja kohustised, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 36,sisaldavad kõiki omandatava varasid ja kohustisi, mida omandaja ostab või ülevõtab, kaasa arvatud kõik selle finantsvarad ja finantskohustised. Need võivadsisaldada ka varasid ja kohustisi, mida omandatava finantsaruannetes ei oleeelnevalt kajastatud, nt. kuna nad ei vastanud enne omandamist kajastamisekriteeriumitele. Näiteks enneäriühendust kajastamata jäänud maksuvara, mis tekib omandatavamaksukahjumitest, vastab paragrahvis 36 toodud eristatava varaobjekti kajastamise kriteeriumitele, kui ontõenäoline, et omandajal tekivad tulevased maksustatavad kasumid, mille vastusaab mittekajastatud maksuvara kasutada.

Omandatava immateriaalsed varad

45       Vastavaltparagrahvile 37 kajastab omandaja omandatava immateriaalset vara omandamisekuupäeval eraldi vaid siis, kui see vastab immateriaalse vara definitsioonilevastavalt standardile IAS 38Immateriaalne varajaselle õiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta. See tähendab, et omandajakajastab firmaväärtusest eraldi varana omandatava pooleliolevat uurimis- jaarendusprojekti, kui projekt vastab immateriaalse vara definitsioonile ja selleõiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta. Standardis IAS 38 on toodudjuhtnööre määramaks, kas äriühenduses omandatud immateriaalse vara õiglaneväärtus on usaldusväärselt mõõdetav.

46       Ilmafüüsilise substantsita mitterahaline vara peab olema eristatav, et vastataimmateriaalse vara definitsioonile. Vastavalt standardile IAS 38 vastab varaimmateriaalse vara definitsioonis eristatavuse kriteeriumile vaid siis, kui ta:

a)        oneraldatav, s.t seda on võimalik majandusüksusest eraldada või jagada ning sedaon võimalik müüa, üle anda, litsentseerida, rentida või vahetada, kas eraldivõi koos seotud lepingu, vara või kohustisega; või

b)        tuleneblepingulistest või muudest juriidilistest õigustest, olenemata sellest, kasneid õigusi saab majandusüksusest või muudest õigustest ja kohustustest eraldivõõrandada või eraldada.

Omandatava tingimuslikud kohustised

47       Paragrahv37 määratleb, et omandaja kajastab omandatava tingimuslikku kohustist eraldiobjektina, millele äriühenduse soetusmaksumust jaotatakse vaid siis, kui selleõiglane väärtus on usaldusväärselt mõõdetav. Kui selle õiglast väärtust ei saausaldusväärselt mõõta, siis:

a)        seemõjutab firmaväärtuse summat või on kajastatud vastavalt paragrahvile 56; ja

b)        omandajapeab avalikustama tingimusliku kohustise kohta informatsiooni, mida on nõutudstandardis IAS 37.

Lisa B paragrahvisB16(l) on toodud juhtnöörid tingimusliku kohustise õiglase väärtuse määramisekohta.

48       Pärastnende esmast kajastamist peab omandaja mõõtma tingimuslikke kohustisi, mida onparagrahv 36 kohaselt eraldi kajastatud, kõrgemana kahest järgmisest summast:

a)        summas,mida tuleks kajastada vastavalt standardile IAS 37, ja

b)        

summas,milles tingimuslik kohustis algselt kajastati, miinus vajadusel akumuleeritudamortisatsioon, mis on kajastatud vastavalt standardile IAS 18 Tulu.

49       Paragrahvi 48 nõue eikehti lepingutele, mida kajastatakse kooskõlas standardiga IAS 39

Finantsinstrumendid: kajastamine jamõõtmine

. Siiskikajastatakse laenukohustusi, mis on välja jäetud IAS 39 rakendusalast, mis eiole siduvad kohustused laenude andmiseks intressiga allpool turuintressimäärasid, kui omandatava tingimuslikke kohustisi, kui omandamisekuupäeval ei ole tõenäoline, et kohustuse katmiseks on vaja loobudaressurssidest või kui kohustusesummat ei saa piisavalt usaldusväärselt mõõta.Sellistlaenukohustust kajastatakse paragrahvi 37 kohaselt eraldi objektina, milleleäriühenduse soetusmaksumust jaotatakse vaid siis, kui selle õiglast väärtustsaab usaldusväärselt mõõta.

50       Tingimuslikudkohustised, mida on kajastatud eraldi objektina äriühenduse soetusmaksumusejagamiseks, on IAS 37 rakendusalast välja jäetud. Siiski peab omandajaavalikustama nende tingimuslike kohustiste kohta informatsiooni, mida nõuabstandard IAS 37 eraldise iga liigi kohta. 

Firmaväärtus

51       Omandaja peab omandamise kuupäeval:

a)        kajastamaomandatud firmaväärtust kui vara; ning

b)        esialgseltmõõtma firmaväärtust soetusmaksumuses ehk summa, mille võrra äriühendusesoetusmaksumus ületab vastavalt paragrahvile 36 kajastatud omandatuderistatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglastväärtust.

52       Äriühendusesomandatud firmaväärtus kujutab endast tasu, mida omandaja maksabindividuaalselt mitteeristatavatest ega eraldi kajastatavatest varadesteeldatavalt tulevikus saadava majandusliku kasu eest. 

53       Juhul, kuiomandatava eristatavad varaobjektid, kohustised või tingimuslikud kohustised eivasta omandamise kuupäeval paragrahvis 37 toodud eraldi kajastamisekriteeriumitele, on neil mõju summale, mida kajastatakse firmaväärtusena (võiarvestatakse vastavalt paragrahvile 56). Sellepärast mõõdetakse firmaväärtustäriühenduse soetusmaksumuse jääkmaksumusena pärast omandatava eristatavatevaraobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste kajastamist. 

54       Pärastesmast kajastamist peab omandaja mõõtma äriühenduse käigus omandatudfirmaväärtust soetusmaksumuses, millest on maha arvatud võimalikud varaväärtuse langusest tulenevad akumuleeritud allahindlused.

55       Äriühendusekäigus omandatud firmaväärtust ei amortiseerita. Selle asemel peab omandajakooskõlas standardiga IAS 36 Varade väärtuse langus tegemafirmaväärtusele vara väärtuse languse testi kord aastas või sagedamini, kuisündmused või muutused asjaoludes viitavad, et selle väärtus võib olla langenud. 

Omandaja osa eristatavate varaobjektide,kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses, mis ületabäriühenduse soetusmaksumuse

56       Kuiomandaja osa vastavalt paragrahvile 36 kajastatud eristatavate varaobjektide,kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses, ületabäriühenduse soetusmaksumuse, peab omandaja:

a)        uuestihindama omandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslikekohustiste identifitseerimise ja mõõtmise ning äriühenduse soetusmaksumusemõõtmise; ja

b)        iga ülejääki, mis jääb alles pärastuuesti hindamist, kajastama koheselt kasumiaruandes.

57       Tulu, midakajastatakse vastavalt paragrahvile 56, võib sisaldada ühte või enamatjärgmistest komponentidest:

a)        veadäriühenduse soetusmaksumuse või omandatava eristatavate varaobjektide,kohustiste või tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse mõõtmisel. Sellistevigade potentsiaalseteks põhjusteks on omandatavaga seoses tulevikus tekkivadvõimalikud väljaminekud, mis ei kajastu korrektselt omandatava eristatavatevaraobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglase väärtuse mõõtmisel.

b)        raamatupidamisstandardinõue mõõta omandatud eristatavaid netovarasid väärtuses, mis ei ole õiglaneväärtus, kuid mida käsitletakse äriühenduse soetusmaksumuse jaotamise jaoksõiglase väärtusena. Näiteks lisas Btoodud juhtnöörid omandatava eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglaseväärtuse mõõtmiseks nõuavad maksuvara ja kohustise summa diskonteerimatajätmist.

(c)       soodnetehing.

Äriühenduse toimumine etappidena

58       Äriühendusvõib sisaldada rohkem kui ühte vahetustehingut, näiteks kui see toimubetappidena järjestikuste aktsiaostude teel. Sellisel juhul peab omandajakäsitlema iga vahetustehingut eraldi, kasutades tehingu soetusmaksumust jaõiglase väärtuse informatsiooni vahetustehingu kuupäeval, et määrata tehingugakaasneva firmaväärtuse suurust. Selletulemuseks on üksikute investeeringute soetusmaksumuste samm-sammuline võrdlusomandaja osaga omandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste jatingimuslike kohustiste õiglases väärtuses igas etapis. 

59       Kuiäriühendus hõlmab rohkem kui ühte vahetustehingut, võivad omandatavaeristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste õiglasedväärtused erineda iga vahetustehingu kuupäeval. Sest:

a)        omandatavaeristatavad varaobjektid, kohustised ja tingimuslikud kohustised on mõtteliseltümberhinnatud õiglastesse väärtustesse iga vahetustehingu kuupäeval, et määrataiga tehinguga kaasneva firmaväärtuse suurust; ja

b)        omandajapeab omandatava eristatavaid varaobjekte, kohustisi ja tingimuslikke kohustisikajastama nende õiglases väärtuses omandamise kuupäeval,

igasugune eelnevalt omandajale kuulunud osa õiglaseväärtuse korrigeerimine on ümberhindlus ning tuleb vastavalt ka arvestada. Kuid, kuna omandatava varade, kohustiste jatingimuslike kohustiste ümberhindlus tekib esmasest kajastamisest omandajapoolt, ei tähenda see, et omandaja on otsustanud rakendada pärast esmastkajastamist nendele objektidele ümberhindluse arvestusmeetodit vastavaltnäiteks standardile IAS 16 Materiaalne põhivara. 

60       Enne kuitehing kvalifitseerub äriühenduseks, võib ta kvalifitseeruda investeeringukssidusettevõttesse ja olla arvestatud vastavalt standardile IAS 28 Investeeringudsidusettevõtetes, kasutades kapitaliosaluse meetodit. Sellisel juhul, investeerimisobjektieristatavate netovarade õiglased väärtused iga varasema vahetustehingukuupäeval on eelnevalt määratud, rakendades investeerimisobjektilekapitaliosaluse meetodit. 

Esialgselt määratud esmane kajastamine

61       Äriühenduseesmane kajastamine hõlmab omandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste jatingimuslike kohustiste identifitseerimist ja nende õiglaste väärtuste ningäriühenduse soetusmaksumuse määramist. 

62       Kuiäriühenduse esmast kajastamist saab selle perioodi lõpuks, mil äriühendus onläbi viidud määrata vaid esialgselt, kuna kas omandatava eristatavatevaraobjektide, kohustiste või tingimuslike kohustiste õiglaseid väärtusi võiäriühenduse soetusmaksumust saab määrata vaid esialgse hinnanguna, peabomandaja äriühenduse arvestamisel kasutama neid esialgse hinnangu väärtusi.Omandaja peab kajastama kõiki nende esialgsete väärtuste korrigeerimisi esmasekajastamise lõpetamisel:

a)        kaheteistkuu jooksul alates omandamise kuupäevast; ja

b)        alatesomandamise kuupäevast. Seega:

(i)     eristatavatevaraobjektide, kohustiste või tingimuslike kohustiste bilansilist maksumuse,mida kajastatakse või korrigeeritakse esmase kajastamise lõpetamise tulemusena,peab välja arvutama selliselt, nagu oleks selle õiglast väärtust omandamisekuupäeval kajastatud juba alates sellest kuupäevast. 

(ii)    firmaväärtustvõi tulu, mida on kajastatud vastavalt paragrahvile 56, tuleb korrigeeridaomandamise kuupäevast summas, mis on võrdne eristatavate varaobjektide,kohustiste või tingimuslike kohustiste, mida on kajastatakse võikorrigeeritakse, õiglaste väärtuste muutusega võrreldes omandamise kuupäevaseisuga. 

(iii)   võrdlusinformatsioon,mida esitatakse äriühenduse esmase kajastamise lõpetamise eelsete perioodidekohta, tuleb esitada, nagu oleks esmane kajastamine olnud lõpetatud omandamisekuupäeval. See hõlmab ka võimaliku täiendava , amortisatsiooni või muu kasumivõi kahjumi mõju, mida on kajastatud esmase kajastamise lõpetamise tulemusena.

Korrigeerimised pärast esmasekajastamise lõpetamist

63       Äriühenduseesmase kajastamise korrigeerimisi tuleb kajastada pärast esmase kajastamiselõpetamist ainult vigade korrigeerimiseks vastavalt standardile IAS 8

Arvestuspõhimõtted, raamatupidamishinnangutemuutused ja vead

, v.a paragrahvides 33, 34 ja 65 toodud juhtudel. Pärastesmase kajastamise lõpetamist ei kajastata hinnangu muutuste mõju enamäriühenduse esmase kajastamise korrigeerimisena. Vastavalt standardile IAS 8tuleb hinnangute muutuste mõjusid kajastada käesolevas ning tulevastesperioodides. 

64       IAS 8nõuab, et majandusüksus arvestaks vea parandamist tagasiulatuvalt ning esitaksfinantsaruanded nii, nagu poleks viga kunagi olnud, korrigeeridesvõrdlusandmeid eelneva(te) perioodi(de) kohta, mil viga juhtus. Seepärast tulebomandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste või tingimuslike kohustistebilansilist maksumust, mis kajastatakse või korrigeeritakse vea parandamisetulemusel, arvestada nii, nagu oleks selle õiglast väärtust või korrigeeritudõiglast väärtust omandamise kuupäeval kajastatud sellest kuupäevast alates.Firmaväärtus või tulu, mida on kajastatud eelneval perioodil vastavaltparagrahvile 56, tuleb korrigeerida tagasiulatuvalt summas, mis vastabkajastatud (või korrigeeritud) eristatava varaobjekti, kohustise võitingimusliku kohustise õiglasele väärtusele omandamise kuupäeval (või õiglaseväärtuse korrigeerimisele omandamise kuupäeval). 

Edasilükkunud tulumaksu vara arvelevõtmine pärast esmase kajastamise lõpetamist

65       Kui omandatava edasikantavast maksukahjumist või muust edasilükkunudtulumaksu varast saadav potentsiaalne kasu ei vastanud esmasel kajastamiselparagrahvis 37 toodud kriteeriumitele eraldi kajastamise kohta, kuidrealiseerub hiljem, tuleb omandajal seda kasu kajastada tuluna vastavaltstandardile IAS 12 Tulumaks. Lisaks peab omandaja:

a)        vähendamafirmaväärtuse jääkmaksumust summani, mis oleks kajastatud kui edasilükkunudtulumaksuvarad oleksid kajastatud eristatavate varaobjektidena omandamisekuupäeval; ja

b)        kajastamafirmaväärtuse jääkmaksumuse vähenemist kuluna.

Kuid selle toimingutulemusel ei tohi tekkida paragrahvis 56 kirjeldatud ülejääki ning samuti eitohi selle võrra suurendada eelnevalt, vastavalt paragrahvile 56 kajastatudtulu.

AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

66       Omandajaavalikustab informatsiooni, mis võimaldab tema finantsaruannete kasutajatelhinnata äriühenduste olemust ja finantsmõju, mis on toimunud:

a)        perioodijooksul.

b)        pealebilansipäeva kuid enne, kui finantsaruanded on avaldamiseks heaks kiidetud.

67       Paragrahvi66 punktis a toodud printsiibi rakendamiseks avalikustab omandaja iga perioodijooksul toimunud äriühenduse kohta järgneva informatsiooni:

a)        ühendatavatemajandusüksuste või äride nimed ja kirjeldused.

b)        omandamisekuupäev.

(c)       omandatudhääleõigusega omakapitaliinstrumentide protsent.

(d)       äriühendusesoetusmaksumus ja selle komponentide kirjeldused, k.a kõik väljaminekud, mis onotseselt äriühendusega seostatavad. Kui osana soetusmaksumusest on emiteeritudvõi emiteeritakse omakapitaliinstrumente, tuleb avalikustada ka järgnev info:

(i)     emiteeritudvõi emiteeritavate omakapitaliinstrumentide arv; ja

(ii)    nendeinstrumentide õiglane väärtus ja selle õiglase väärtuse määramise alus. Kuivahetuspäeval ei eksisteeri instrumentidele avalikult noteeritud hinda,avalikustatakse olulised eeldused, mida kasutati õiglase väärtuse määramiseks.Kui noteeritud hind vahetuspäeval eksisteerib, kuid seda ei kasutatudäriühenduse soetusmaksumuse määramise alusena, siis avalikustatakse see faktkoos põhjustega, miks noteeritud hinda ei kasutatud, meetodite ja olulisteeeldustega, mida kasutati omakapitaliinstrumentidele väärtuse määramisel, jasummaarse erinevusega omakapitaliinstrumentidele omistatud väärtuse jainstrumentide noteeritud hinna vahel.

(e)       igategevusala üksikasjad, mille üksus on otsustanud ühenduse tulemusena lõpetada.

(f)        omandamisekuupäeval kajastatud omandatava iga vara-, kohustiste- ja tingimuslikekohustiste rühma summad ning iga mainitud rühma bilansiline jääkmaksumus, mison määratud kooskõlas IFRS-ga vahetult enne ühendust, v.a juhul, kuiavalikustamine on teostamatu. Kui selline avalikustamine on teostamatuavaldatakse see fakt koos selgitusega, miks see nii on.

(g)       kasumiaruandesvastavalt paragrahvile 56 kajastatud iga ülejäägi summa ja kasumiaruande rida,millel ülejääk on kajastatud.

(h)       teguritekirjeldus, mis mõjutasid soetusmaksumust, mille tulemusena kajastatifirmaväärtust — iga immateriaalse vara kirjeldus, mida ei kajastatudfirmaväärtusest eraldi ning selgitus, miks immateriaalse vara õiglast väärtustei saanud usaldusväärselt mõõta — või iga ülejäägi, mida kajastatikasumiaruandes vastavalt paragrahvile 56, olemuse kirjeldus.  

(i)        omandajakasumiaruandesse lisatud omandatava kasumi või kahjumi suurus omandamisepäevast alates, v.a juhul, kui avalikustamine on teostamatu. Kui selline avalikustamine on teostamatuavaldatakse see fakt koos selgitusega, miks see nii on.

68       Paragrahvis67 nõutud informatsioon avalikustatakse summaarselt aruandeperioodi jooksultoimunud nende äriühenduste kohta, mis üksikult on ebaolulised. 

69       Kuiperioodi jooksul toimunud äriühenduse esmane kajastamine on määratud vaidesialgselt vastavalt paragrahvis 62 kirjeldatule, avalikustatakse ka see faktkoos selgitusega, miks see nii on. 

70       Paragrahvi66 punktis a toodud printsiibi rakendamiseks avalikustab omandaja järgnevainformatsiooni, v.a juhul, kui avalikustamine ei ole teostatav:

a)        ühinenudmajandusüksuse tulu perioodis, kui kõigi perioodi jooksul toimunud äriühendusteomandamise kuupäevaks oleks selle perioodi algus.

b)        ühinenudmajandusüksuse kasum või kahjum perioodis, kui kõigi perioodi jooksul toimunudäriühenduste omandamise kuupäevaks oleks selle perioodi algus.

Kui selliseinformatsiooni avalikustamine ei ole praktiliselt teostatav,    tuleb see asjaolu avalikustada koos selgitusega,miks see nii on.

71       Paragrahvi66 punktis b toodud printsiibi rakendamiseks avalikustab omandaja paragrahvis67 nõutud informatsiooni iga äriühenduse kohta, mis on toimunud pärastbilansipäeva kuid enne, kui finantsaruanded on avaldamiseks heaks kiidetud, v.ajuhul, kui selline avalikustamine ei ole praktiliselt teostatav. Kui mistahessellise informatsiooni avalikustamine ei ole praktiliselt teostatav, tuleb seeasjaolu avalikustada koos selgitusega, miks see nii on.

72       Omandajaavalikustab informatsiooni, mis võimaldab tema finantsaruannete kasutajatelhinnata käesoleva perioodi jooksul kajastatud kasumite, kahjumite, vigadekorrigeerimiste ja muude korrigeerimiste finantsmõju, mis on seotud käesolevalvõi varasematel perioodidel toimunud äriühendustega.

73       Paragrahvis72 toodud printsiibi rakendamiseks avalikustab omandaja järgnevainformatsiooni:

a)        käesolevalperioodil kajastatud mistahes kasumi või kahjumi suurus ja seletus, mis:

(i)     seondubkäesoleval või varasematel perioodidel toimunud äriühenduses omandatuderistatavate varaobjektide või ülevõetud kohustiste või tingimuslikekohustistega; ja

(ii)    on sellisesuuruse, olemuse ja mõjuga, et avalikustamine on oluline ühinenudmajandusüksuse finantstulemuste mõistmiseks.

b)        kuivahetult eelneval perioodil teostatud äriühenduse esmast kajastamist määratiselle perioodi lõpus vaid esialgselt, siis jooksva perioodi jooksul kajastatudkorrigeerimised esialgsetes väärtustes, nende suurused ja selgitused 

(c)       IAS 8poolt nõutud informatsiooni avalikustamine vigade parandamise kohta igasomandatava eristatavas varaobjektis, kohustises või tingimuslikus kohustistesvõi muudatustes neile omistatud väärtustes, mida omandaja on kajastanudkäesoleva perioodi jooksul vastavalt paragrahvidele 63 ja 64.

74       Majandusüksusavalikustab informatsiooni, mis võimaldab tema finantsaruannete kasutajatelhinnata perioodi jooksul toimunud muutusi firmaväärtuse bilansilisesjääkmaksumuses.

75       Paragrahvis74 toodud printsiibi rakendamiseks avalikustab majandusüksus firmaväärtusebilansilise jääkmaksumuse võrdluse perioodi alguses ja lõpus, näidates eraldi:

a)        soetusmaksumusja akumuleeritud allahindlused vara väärtuse langusest perioodi alguses;

b)        perioodijooksul kajastatud täiendav firmaväärtus, välja arvatud firmaväärtus, missisaldub võõrandatavas rühmas, mis soetuse hetkel vastas standardis IFRS 5toodud müügi ootel vara kriteeriumid;

(c)       hilisemastedasilükkunud tulumaksuvara kajastamisest tingitud korrigeerimised kooskõlasparagrahviga 65;

(d)       võõrandatavasserühma kuuluv firmaväärtus, liigitatud kui müügi ootel vara vastavaltstandardile IFRS 5 ning perioodi jooksul bilansist eemaldatud firmaväärtus,mida varasemalt ei kaasatud müügi ootel hoitavaks liigitatud võõrandatavasserühma;

(e)       perioodijooksul kajastatud allahindlused vara väärtuse langusest vastavalt standardileIAS 36;

(f)        perioodijooksul tekkinud vahetuskursside neto muutused kooskõlas standardiga IAS 21 Valuutakurssidemuutuste mõjud;

(g)       mistahesmuud muudatused bilansilises jääkmaksumuses perioodi jooksul; ja

(h)       soetusmaksumusja akumuleeritud allahindlused vara väärtuse langusest perioodi lõpus.

76       Lisaksparagrahvi 75 punktis e nõutud avalikustatavale informatsioonile avalikustabmajandusüksus informatsiooni firmaväärtuse kaetava väärtuse ja väärtuse langusekohta kooskõlas standardiga IAS 36.

77       Situatsioonis,kus käesoleva IFRS poolt nõutud avalikustatav informatsioon ei rahuldaparagrahvides 66, 72 ja 74 toodud eesmärke, peab majandusüksus avalikustamanende eesmärkide täitmiseks vajaliku lisainformatsiooni.

Üleminekusättedja jõustumiskuupäev

78       Paragrahvis85 sätestatut välja arvates rakendub käesolev IFRS selliste äriühendustearvestusele, mille lepingukuupäev on 31. märts 2004 või hiljem. KäesolevatIFRS-i tuleb rakendada ka:

a)        firmaväärtusearvestusele, mis tuleneb äriühendustest, mille lepingukuupäev on 31. märts 2004või hiljem; või

b)        omandajaosa omandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslikekohustiste neto õiglases väärtuses, mis ületab äriühenduse soetusmaksumust, arvestuselekõigist äriühendustest, mille lepingukuupäev on 31. märts 2004 või hiljem.

Eelnevalt kajastatud firmaväärtus

79       Majandusüksusrakendab käesolevat IFRS-i edasiulatuvalt alates esimesest 31. märtsil 2004 võihiljem algavast aruandeaastast firmaväärtusele, mis on omandatud äriühenduses,mille lepingukuupäev oli enne 31. märtsi 2004 ning firmaväärtuseleühisettevõtmisest, mis on saadud enne 31. märtsi 2004 ja mida kajastatakserakendades proportsionaalset konsolideerimist. Seetõttu peab majandusüksus:

a)        alatesesimese aruandeaasta, mis algab 31. märtsil 2004 või hiljem, algusest lõpetamasellise firmaväärtuse amortiseerimise;

b)        esimesearuandeaasta, mis algab 31. märtsil 2004 või hiljem, alguses elimineerimaakumuleeritud amortisatsiooni firmaväärtuse soetusmaksumuse vastu; ja

(c)       alatesesimese aruandeaasta, mis algab 31. märtsil 2004 või hiljem, algusest testimafirmaväärtuse väärtuse vähenemist vastavalt standardile IAS 36 (muudetud 2004)

80       Kuimajandusüksus on eelnevalt kajastanud firmaväärtust omakapitali vähendusena,siis ei kajasta ta seda firmaväärtust kasumiaruandes kui ta võõrandab terve võiosa ärist, millega see firmaväärtus seondub, või kui raha genereeriva üksuse,millega firmaväärtus seondub, väärtus on langenud.

Eelnevalt kajastatud negatiivnefirmaväärtus

81       Negatiivsefirmaväärtuse bilansiline jääkmaksumus, mis on tekkinud kas

a)        äriühendusest,mille lepingukuupäev oli enne 31. märtsi 2004 või

b)        osalusestühisettevõtmises, mis on omandatud enne 31. märtsi 2004 ning mida kajastatakserakendades proportsionaalset konsolideerimist

kantakse esimese aruandeaasta, mis algab 31. märtsil 2004või hiljem, alguses bilansist välja jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena. 

Eelnevalt kajastatud immateriaalsedvarad

82       Immateriaalsevarana liigitatud objekti bilansiline jääkmaksumus, mis

a)        omandatiäriühenduses, mille lepingukuupäev oli enne 31. märtsi 2004 või

b)        mis ontekkinud osalusest ühisettevõtmisest, mis on omandatud enne 31. märtsi 2004ning mille üle peetakse arvestust rakendades proportsionaalset konsolideerimist

klassifitseeritakse ümber firmaväärtuseks esimese 31.märtsil 2004 või hiljem algava aruandeaasta alguses, kui see immateriaalne varaei vasta sel kuupäeval IAS 38 (muudetud 2004) eristatavuse kriteeriumile.

Kapitaliosaluse meetodil arvestatudinvesteeringud

83       Majandusüksusrakendab käesolevat IFRS-i investeeringute osas, mida kajastataksekapitaliosaluse meetodil ning mis on omandatud 31. märtsil 2004 või hiljem,järgmiselt:

a)        igaleomandatud firmaväärtusele, mis sisaldub investeeringu bilansilisesjääkmaksumuses. Seetõttu ei lisata selle mõttelise firmaväärtuseamortisatsiooni majandusüksuse osaluse kindlaksmääramisse investeerimisobjektikasumis või kahjumis.

b)        majandusüksuseosale investeerimisobjekti eristatavate varaobjektide, kohustiste jatingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses, mis ületab investeeringusoetusmaksumuse ja mis sisaldub investeeringu bilansilises jääkmaksumuses.Seetõttu kajastab majandusüksus selle ülejäägi tuluna majandusüksuse osaluse määramiselinvesteerimisobjekti kasumis või kahjumis perioodil, mil investeering omandati.

84       Investeeringuteosas, mida kajastatakse kapitaliosaluse meetodil ning mis on omandatud enne 31.märtsi 2004:

a)        rakendabmajandusüksus käesolevat IFRS-i esimese 31. märtsist 2004 või hiljem algavaaruandeaasta algusest igale omandatud firmaväärtusele, mis sisaldubinvesteeringu bilansilises jääkmaksumuses. Seetõttu lõpetab majandusüksussellest kuupäevast firmaväärtuse kaasamise majandusüksuse osaluse määramisseinvesteerimisobjekti kasumis või kahjumis.

b)        majandusüksuskannab bilansist välja negatiivse firmaväärtuse, mis sisaldub selleinvesteeringu bilansilises jääkmaksumuses esimese 31. märtsist 2004 või hiljem algava aruandeaasta alguses,korrigeerides vastavalt ka jaotamata kasumi algsaldot.

Piiratud tagasiulatuv rakendamine

85       Majandusüksusvõib rakendada käesoleva IFRS-i nõudeid firmaväärtusele, mis on eksisteerinudvõi mis on omandatud, ning äriühendustele, mis on tekkinud mistahes kuupäevalenne paragrahvides 78-84 välja toodud jõustumiskuupäevi eeldusel, et:

a)        hinnangudja muu vajalik informatsioon selle IFRS-i rakendamiseks varasemateleäriühendustele on saadud ajal, mil neidühendusi esmaselt kajastati; ja

b)        majandusüksusrakendab ka IAS 36 (muudetud 2004) ja IAS 38 (muudetud 2004) alates samastkuupäevast, ning hinnangud ja muuvajalik informatsioon nende standardite rakendamiseks sellest kuupäevast onüksuse poolt varem hangitud, nii et puudub vajadus määratleda hinnanguid, misoleks pidanud olema tehtud varasemal kuupäeval.

TeisteAVALDATUD MATERJALIDE TAGASIVÕTMINE

86       KäesolevIFRS asendab IAS 22 Äriühendused (välja antud 1998). 

87       Käesolev IFRS asendab järgmisi tõlgendusi:

a)        SIC-9Äriühendused — liigitamine kas omandamistena või huvideühendamisena;

b)        SIC-22 Äriühendused— algselt esitatud õiglaste väärtuste ja firmaväärtusehilisem korrigeerimine; ja

(c)       SIC-28 Äriühendused— omakapitaliinstrumentide “vahetuskuupäev” ja õiglaneväärtus.

Lisa A

Mõisted

See lisa on IFRS-i lahutamatuosa.

omandamise kuupäev<_o3a_p />Kuupäev, mil omandaja tegelikult saavutab kontrolli omandatava üle.<_o3a_p />lepingu kuupäev<_o3a_p />Kuupäev, mil sisuline kokkulepe ühinevate osapoolte vahel on saavutatud ning avalikult noteeritud majandusüksuste puhul avalikkusele teatavaks tehtud.  Vaenuliku ülevõtmise puhul on ühinevate poolte vahel sisulise kokkuleppe saavutamise kõige varasem kuupäev see kuupäev, mil piisav arv omandatava omanikke on omandaja pakkumise kontrolli ülevõtmiseks omandatavas heaks kiitnud.<_o3a_p />Äri<_o3a_p />Lahutamatu kogum tegevustest ja varadest, mida viiakse läbi ja juhitakse eesmärgiga saada:<_o3a_p />a)   investoritele tulu; või<_o3a_p />b)madalamaid kulutusi või muud majanduslikku kasu otseselt ja proportsionaalselt kindlustusvõtjale või osalistele.                 <_o3a_p />Äri koosneb tavaliselt sisenditest, sisenditele suunatud protsessidest ning saadavast väljundist, mida kasutatakse või hakatakse kasutama tulude genereerimiseks. Kui üleantud tegevuste ja varade kogumison olemas firmaväärtus, tuleb eeldada, et üleantud kogum on äri.<_o3a_p />äriühendus<_o3a_p />Erinevate majandusüksuste või äride ühendamine ühte aruandvasse üksusesse.<_o3a_p />äriühendus, mis hõlmab ühise kontrolli all olevaid majandusüksuseid või ärisid<_o3a_p />Äriühendus, milles kõikide ühinevate majandusüksuste või äride üle omab lõplikku kontrolli üks ja sama osapool või samad osapooled nii enne kui ka pärast majandusühendust ning see kontroll ei ole ajutine.<_o3a_p />tingimuslik kohustis<_o3a_p />Tingimuslik kohustis on vastavalt standardile IAS 37 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad: <_o3a_p />a)   võimalik möödunud sündmusest tekkinud kohustus, mille olemasolu kinnitab vaid ühe või mitme ebakindla tuleviku sündmuse toimumine või mitte toimumine, mis ei ole täielikult majandusüksuse kontrolli all; või<_o3a_p />b)   olemasolev möödunud sündmustest tekkinud kohustus, kuid mida ei ole kajastatud, sest:<_o3a_p />(i)  ei ole tõenäoline, et kohustuse täitmiseks tuleb loovutada majanduslikku kasu sisaldavaid ressursse; või<_o3a_p />(ii)kohustuse summat ei saa piisava usaldusväärsusega mõõta.<_o3a_p />kontroll<_o3a_p />Võime mõjutada ühe majandusüksuse või äri finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada selle tegevusest kasu.  <_o3a_p />vahetuskuupäev<_o3a_p />Kui äriühendus on toimunud ühe vahetustehinguga, on vahetuskuupäevaks omandamise kuupäev.  Kui äriühendus sisaldab rohkem kui ühte vahetustehingut, näiteks kui äriühendus toimub järjestikuste aktsiaostude teel etappidena, on vahetuskuupäev kuupäev, mil iga üksik investeering on kajastatud omandaja finantsaruannetes.   <_o3a_p />õiglane väärtus<_o3a_p />Summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustist teadlike, huvitatud ja omavahel mitteseotud osapoolte vahelises tehingus.<_o3a_p />firmaväärtus<_o3a_p />Tulevikus saadav majanduslik kasu varadest, mida ei ole võimalik eraldi identifitseerida ega kajastada.<_o3a_p />immateriaalne vara<_o3a_p />Immateriaalne vara on vastavalt standardile IAS 38 Immateriaalne vara eristatav füüsilise substantsita mitterahaline vara.<_o3a_p />ühisettevõtmine<_o3a_p />Ühisettevõtmine on vastavalt standardile IAS 31 Osalus ühisettevõtmistes lepingupõhine kokkulepe, mille puhul kaks või enam osapoolt võtavad ette majandustegevuse, mida kontrollitakse ühiselt.<_o3a_p />vähemusosalus<_o3a_p />See osa tütarettevõtte kasumist või kahjumist ja netovaradest, mis otseselt ega kaudselt läbi tütarettevõtete ei kuulu emaettevõttele.<_o3a_p />ühine majandusüksus<_o3a_p />Majandusüksus, mis ei ole investoritele kuuluv äriüksus, näiteks ühine kindlustusselts või ühine kooperatiiv, mille abil saavutatakse madalamad kulutused või muud majanduslikku kasu otseselt ja proportsionaalselt oma kindlustusvõtjatele või osalistele.  <_o3a_p />emaettevõte<_o3a_p />Majandusüksus, millel on üks või rohkem tütarettevõtet.<_o3a_p />tõenäoline<_o3a_p />Pigem võimalik kui mittevõimalik.<_o3a_p />aruandev üksus<_o3a_p />Majandusüksus, millel on aruande kasutajad, kes toetuvad majandusüksuse üldistele finantsaruannetele informatsiooni saamiseks, mis on neile kasulik otsuste tegemiseks ressursside jaotamisel. Aruandvaks üksuseks võib olla üksik majandusüksus või kontsern, mis koosneb emaettevõttest ja kõikidest selle tütarettevõtetest.<_o3a_p />tütarettevõte<_o3a_p />Majandusüksus, kaasa arvatud juriidilist staatust mitteomavad üksused, mida kontrollib teine majandusüksus (mida nimetatakse emaettevõtteks).<_o3a_p />

Lisa B

Rakenduse lisa

See lisa onIFRSi lahutamatu osa. 

Pöördomandamised

B1      Nagu märgitud paragrahvis 21, on mõnedes äriühendustes, midatavaliselt nimetatakse pöördomandamisteks, omandajaks see majandusüksus, milleomakapitali osalust omandatakse ning emiteeriv majandusüksus on omandatav. See võib juhtuda siis, kui näiteks mittebörsil noteeritud üksus lepib kokku enda „omandamise” väiksema börsilnoteeritud majandusüksuse poolt, et saada börsinimekirja. Kuigi juriidiliselt peetakse emiteerivatbörsil noteeritud majandusüksust emaettevõtteks ja börsil mitte noteeritudüksust tütarettevõtteks, on juriidiline tütarettevõte omandaja, kui tal onvõime mõjutada juriidilise emaettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat nii, etsaada selle tegevusest kasu. 

B2      Majandusüksus peab pöördomandamise arvestamisel rakendamaparagrahvides B3-B15 toodud juhtnööre. 

B3      Pöördomandamise arvestus määrab äriühenduse soetusmaksumusejaotamise omandamise kuupäeva seisuga ning ei kehti tehingutele pärastühendamist. 

Äriühenduse soetusmaksumus

B4      Kui äriühenduse soetusmaksumuse osana emiteeritakseomakapitaliinstrumente, nõuab paragrahv 24, et äriühenduse soetusmaksumusespeab sisalduma nende omakapitaliinstrumentide õiglane väärtusvahetuskuupäeval. Paragrahv 27 märgib,et usaldusväärse noteeritud hinna puudumisel võib omakapitaliinstrumentideõiglast väärtust määrata, lähtuvalt omandaja õiglasest väärtusest võiomandatava õiglasest väärtusest, olenevalt sellest, kumb neist on selgeminimääratav. 

B5      Pöördomandamisel loetakse äriühenduse soetusmaksumus tekkinuksjuriidilise tütarettevõtte juures (s.t omandaja raamatupidamislikeleesmärkidel) juriidilise emaettevõtte (s.t omandatav raamatupidamislikeleesmärkidel) omanikele emiteeritud omakapitaliinstrumentide näol. Kui juriidilise tütarettevõtteomakapitaliinstrumentide noteeritud hinda kasutatakse äriühendusesoetusmaksumuse määramiseks, tuleb teha arvutus, et määrataomakapitaliinstrumentide arv, mis juriidilisel tütarettevõttel oleks tulnudemiteerida, et anda juriidilise emaettevõtte omanikele sama suur osalusühinenud majandusüksuses nagu neil on ühinenud majandusüksuses pöördomandamisetulemusena. Selliselt arvutatud omakapitaliinstrumentide arvule vastavatõiglast väärtust tuleb kasutada äriühenduse soetusmaksumusena. 

B6      Kui juriidilise tütarettevõtte omakapitaliinstrumentideõiglane väärtus ei ole muudmoodi selgelt määratletav, tuleb äriühendusesoetusmaksumuse määramise aluseks võtta juriidilise emaettevõtte kõigiemiteeritud omakapitaliinstrumentide kogu õiglast väärtust enne äriühendust. 

Konsolideeritud finantsaruannetekoostamine ja esitamine

B7      Pärast pöördomandamist koostatud konsolideeritudfinantsaruanded tuleb koostada juriidilise emaettevõtte nime all, kuid lisadestuleb kirjeldada seda kui juriidilise tütarettevõtte (s.t omandajaraamatupidamislikel eesmärkidel) finantsaruannete jätku. Kuna sellisedkonsolideeritud finantsaruanded kujutavad endast juriidilise tütarettevõttefinantsaruannete jätku:

a)        tulebjuriidilise tütarettevõtte varad ja kohustised kajastada ning mõõtakonsolideeritud finantsaruannetes nende ühendamise eelsetes bilansilistesjääkmaksumustes.

b)        jaotamatakasum ja muude omakapitali kirjete saldod, mida kajastatakse konsolideeritudfinantsaruannetes, peavad olema juriidilise tütarettevõtte jaotamata kasum ningmuud omakapitali kirjete saldod vahetult enne äriühendust.

(c)       summa,mis nendes konsolideeritud finantsaruannetes on kajastatud emiteeritudomakapitaliinstrumentidena, tuleb määrata, lisades juriidilise tütarettevõtteemiteeritud omakapitalile vahetult enne äriühendust äriühenduse soetusmaksumus,mis on määratud vastavalt paragrahvidele B4-B6. Siiski peab konsolideeritudfinantsaruannetest selguv omakapitali struktuur (s.t emiteeritudomakapitaliinstrumentide arv ja tüüp) peegeldama juriidilise emaettevõtteomakapitali struktuuri, kaasa arvatud omakapitaliinstrumente, mis onemiteeritud juriidilise emaettevõtte poolt ühenduse läbiviimiseks.

(d)       võrdlusandmetenatuleb konsolideeritud finantsaruannetes näidata juriidilise tütarettevõttevõrdlusinformatsioon. 

B8      Pöördomandamise arvestus kehtib ainult konsolideeritudfinantsaruannetele. Seetõttu, juriidilise emaettevõtte konsolideerimatafinantsaruannetes, kui neid esitatakse, arvestatakse investeering juriidilissetütarettevõttesse vastavalt standardi IAS 27 Konsolideeritud jakonsolideerimata finantsaruanded nõuetele investori konsolideerimatafinantsaruannete kohta.

B9      Pärast pöördomandamist koostatud konsolideeritudfinantsaruanded peavad kajastama juriidilise emaettevõtte (s.t omandatavraamatupidamislikel eesmärkidel) varade, kohustiste ja tingimuslike kohustisteõiglaseid väärtusi. Seepärast tuleb äriühenduse soetusmaksumus jaotada,hinnates juriidilise emaettevõtte eristatavaid varaobjekte, kohustisi jatingimuslikke kohustisi, mis vastavad paragrahv 37 kajastamise kriteeriumitele,nende õiglases väärtuses omandamise kuupäeval. Kui äriühenduse soetusmaksumusületab omandaja osa nende objektide neto õiglases väärtuses, tuleb seda vahetkajastada vastavalt paragrahvidele 51 - 55. Kui omandaja osa nende objektideneto õiglases väärtuses ületab äriühenduse soetusmaksumuse, tuleb seda vahetkajastada vastavalt paragrahvile 56.

Vähemusosalus

B10    Mõnede pöördomandamiste puhul ei pruugi mõned juriidilisetütarettevõtte omanikud vahetada oma omakapitaliinstrumente juriidiliseemaettevõtte omakapitaliinstrumentide vastu. Vaatamata sellele, etmajandusüksus, milles nendel omanikel on omakapitaliinstrumente (juriidilinetütarettevõte), omandas teise majandusüksuse (juriidiline emaettevõte), tulebneid omanikke käsitleda konsolideeritud finantsaruannetes, mis on koostatudpärast pöördomandamist, kui vähemusosalust. Selle põhjuseks on asjaolu, etjuriidilise tütarettevõtte omanikud, kes ei vaheta oma omakapitaliinstrumentejuriidilise emaettevõtte omakapitaliinstrumentide vastu, omavad osalust vaidjuriidilise tütarettevõtte tulemustes ja netovarades, aga mitte ühinenudmajandusüksuse tulemustes ja netovarades. Vastupidiselt on kõigil juriidilise emaettevõtte omanikel, hoolimatasellest, et juriidilist emaettevõtet peetakse omandatavaks, osalused ühinenudmajandusüksuse tulemustes ja netovarades.

B11    Kuna juriidilise tütarettevõtte varad ja kohustised kajastatakseja mõõdetakse konsolideeritud finantsaruannetes nende ühendamise eelsetes bilansilistes jääkmaksumustes, peabvähemusosalus kajastama vähemusosalusele kuuluvat osa juriidilisetütarettevõtte netovarade ühendamise eelses bilansilises jääkmaksumuses.

Aktsiakasum

B12    Nagu märgitud paragrahvis B7(c), kajastab pärast pöördomandamistkoostatud konsolideeritud finantsaruannete omakapitali struktuur juriidiliseemaettevõtte omakapitali struktuuri, sisaldades omakapitaliinstrumente, midaemiteeriti juriidilise emaettevõtte poolt äriühenduse läbiviimiseks. 

B13    Et arvutada emiteeritud lihtaktsiate kaalutud keskmist arvu(nimetaja) perioodil, mil pöördomandamine toimub:

a)        tulebalates selle perioodi algusest kuni omandamise kuupäevani emiteeritudlihtaktsiate arvuks lugeda lihtaktsiate arvu, mis on emiteeritud juriidiliseemaettevõtte poolt juriidilise tütarettevõtte omanikele; ja

b)        alatesomandamise kuupäevast kuni selle perioodi lõpuni tuleb emiteeritud lihtaktsiatearvuks lugeda juriidilise emaettevõtte lihtaktsiate tegelikku arvu selleperioodi jooksul.

B14    Puhaskasum aktsia kohta, mis on avalikustatud iga võrdlusperioodikohta enne omandamise kuupäeva, mida esitatakse konsolideeritudfinantsaruannetes pärast pöördomandamist, tuleb arvutada, jagades lihtaktsiaidomavatele aktsionäridele omistatav juriidilise tütarettevõtte kasum või kahjumigal perioodil,

juriidilise

emaettevõtte poolt

juriidilise

tütarettevõtte omanikele emiteeritud lihtaktsiate arvuga pöördomandamisel.

B15    Paragrahvides B13 ja B14 kirjeldatud arvutused eeldavad, et

juriidilise

tütarettevõtte emiteeritud lihtaktsiate arv eimuutunud võrdlusperioodide jooksul ning perioodil alates perioodi algusest, milpöördomandamine toimus kuni omandamise kuupäevani. Arvutades aktsiakasumit,tuleb arvesse võtta

juriidilise

tütarettevõtte emiteeritud lihtaktsiate arvu muutumise mõju nende perioodidejooksul.

Äriühenduse soetusmaksumuse jaotamine

B16    Käesolev IFRS nõuab, et omandaja kajastaks omandatavaeristatavaid varaobjekte, kohustisi ja tingimuslikke kohustisi, mis vastavadkajastamiskriteeriumidele, nende õiglastes väärtustes omandamise kuupäeval.Äriühenduse soetusmaksumuse jaotamise jaoks, peab omandaja lugema õiglasteksväärtusteks järgmisi suurusi:

a)        aktiivselturul kaubeldavate finantsinstrumentide jaoks peab omandaja kasutama kehtivaidturuhindu.

b)        finantsinstrumentidejaoks, millega ei kaubelda aktiivsel turul, peab omandaja kasutama hinnangulisiväärtusi, mille määramisel võetakse arvesse selliseid tegureid nagu sarnasteomadustega majandusüksuste võrreldavate väärtpaberite hinna-kasumi suhe,dividendimäärad, eeldatav kasvutempo.

(c)       nõuete,kasulike lepingute ja muude eristatavate varaobjektide jaoks peab omandajakasutama saadaolevate summade nüüdisväärtusi, mis on kindlaks määratud antudhetke asjakohaste intressimääradega, millest on vajaduse korral maha arvatudebatõenäoliselt laekuvate nõuete allahindlused ja nõuete kogumisele tehtavadkulutused. Lühiajaliste nõuete, kasulikelepingute ja muude eristatavate varaobjektide diskonteerimine ei ole nõutud,kui erinevus nominaalsumma ja diskonteeritud summa vahel ei ole oluline.

(d)       varud:

(i)     valmistoodeteja kauba varude jaoks peab omandaja kasutama müügihindu, millestlahutatakse (1) müügikulutused ja (2)mõistlik müügipingutusele vastav kasumimäär, mis põhineb omandaja kasumimääralsarnaste valmistoodete ja kaupade müügil;

(ii)    lõpetamatatoodangu jaoks peab omandaja kasutama valmistoodangu müügihindu, millestlahutatakse (1) valmistamiskulud, (2) müügikulutustest ja (3) mõistlikmüügipingutusele vastav kasumimäär, mis põhineb omandaja kasumimääral sarnastevalmistoodete ja kaupade müügil; ja

(iii)   toorainetejaoks peab omandaja kasutama hetke asendusmaksumusi.

(e)       maa jaehitiste jaoks peab omandaja kasutama turuhindu.

(f)        masinateja seadmete jaoks peab omandaja kasutama turuhindu, mis tavaliselt määrataksekindlaks hindamise teel. Kui masinate ja seadmete eriliste omaduste tõttupuuduvad turu-põhised andmed õiglaste väärtuste kohta ning objekte müüakseharva, välja arvatud osana jätkuvast ärist, võib omandaja hinnata õiglastväärtust, kasutades tulu või amortiseeritud asendusmaksumuse meetodeid.

(g)       immateriaalsevara jaoks peab omandaja määrama õiglase väärtuse:

(i)     viidatesaktiivsele turule, vastavalt definitsioonile standardis IAS 38Immateriaalne vara; või

(ii)    kuiaktiivne turg puudub, siis sellisel alusel, mis peegeldab summasid, mida omandajaoleks maksnud varade eest teadlike, huvitatud ja mitteseotud osapooltevahelises tehingus, tuginedes parimale saadavalolevale informatsioonile (vtstandardist IAS 38 täiendavaid juhtnööre äriühenduses omandatud immateriaalsevara õiglase väärtuse määramise kohta).

(h)       kindlaksmääratudhüvitustega plaanidest tulenevad töövõtjate hüvitiste netovarade või kohustistejaoks peab omandaja kasutama kindlaksmääratud hüvitisega plaanidest tulenevakohustuse nüüdisväärtust, millest on maha arvatud plaani kuuluvate varadeõiglased väärtused. Siiski kajastatakse vara vaid sellises ulatuses, millepuhul on tõenäoline, et see

realiseerubkas tagasimaksetena omandajale või tulevaste sissemaksete vähenemisena

.

(i)        tulumaksuvarade ja kohustiste jaoks peab omandaja kasutama

maksukahjumitest tuleneva maksutulu võipuhaskasumilt või -kahjumilt tasumisele kuuluva tulumaksu summat

vastavalt standardile IAS 12 Tulumaks, hinnatuna ühinenud majandusüksuseseisukohalt. Tulumaksu vara või kohustismääratakse kindlaks pärast maksumõju arvestamist eristatavate varade,kohustiste ja tingimuslike kohustiste väärtuste ümberhindamiselt nendeõiglastesse väärtustesse ning neid ei diskonteerita.

(j)        makstavatearvete ja vekslite, pikaajalise võlgade, kohustiste, viitvõlgade ja teiste makstavatevõlgade jaoks peab omandaja kasutama kohustiste rahuldamiseks vajalike summadenüüdisväärtusi, mis on kindlaks määratud asjakohaste antud hetkeintressimääradega. Lühiajaliste kohustiste diskonteerimist ei nõuta, kuierinevus nominaalsumma ja diskonteeritud summa vahel ei ole oluline.

(k)       kahjulikelepingute ja muude omandatava eristatavate kohustiste jaoks peab omandajakasutama kohustuste rahuldamiseks vajalike summade nüüdisväärtusi, mis onkindlaks määratud asjakohaste antud hetke intressimääradega.

(l)        omandatavatingimuslike kohustiste jaoks peab omandaja kasutama summasid, mida kolmasosapool nõuaks tingimuslike kohustiste ülevõtmise eest. See summa peabpeegeldama kõiki ootusi võimalike rahavoogude osas ning mitte üksikult kõigetõenäolisemat või oodatud maksimaalset või minimaalset rahavoogu. 

B17    Mõned eelpool väljatoodud juhtnööridest nõuavad õiglasteväärtuste hindamisel nüüdisväärtuse metoodika kasutamist. Kui konkreetseobjekti kohta esitatud juhend ei viita nüüdisväärtuse metoodika kasutamisele,võib seda metoodikat siiski kasutada selle objekti õiglase väärtuse hindamisel.

Lisa C

Parandused teistesIFRS-ides

Selleslisas toodud muudatusi rakendatakse äriühenduste arvestuses, mille lepingukuupäev on 31. märtsil 2004. aasta või hiljem, ja mistahes firmaväärtuseja immateriaalse vara arvestuses, mis onomandatud nendes äriühendustes. Kõikidel teistel juhtudel rakendatakse neidmuudatusi aruandeaastatele, mis algavad alates 31. märtsist 2004. aasta võihiljem.

Kui majandusüksus otsustab kooskõlas paragrahviga85 rakendada IFRS 3 alates ükskõik millisest kuupäevast enne paragrahvides78-84 ära toodud jõustumiskuupäevi, rakendab ta neid muudatusi alates samastkuupäevast.

C1      Rahvusvahelistes finantsaruandlusstandardites, kaasa arvatudrahvusvahelised raamatupidamisstandardid ja tõlgendused, mis on kehtivad 31.märtsil 2004, on viited praegusele versioonile standardist IAS 22 Äriühendusedmuudetud viideteks standardile IFRS 3 Äriühendused.

C2      Standardis IFRS 1 Esmakordne rahvusvaheliste finantsaruandlusstandarditerakendamine on paragrahv B1 muudetud nii, et seda tuleb lugeda järgmiselt.

B1       Esmakordne kasutuselevõtja võib otsustada mitte rakendadastandardit IFRS 3 Äriühendused tagasiulatuvalt varasematele äriühendustele (äriühendused, mis toimusidenne IFRS-ile üleminekut). Samas, kui esmakordne kasutuselevõtja korrigeeribmõne äriühenduse arvestust, et see vastaks standardile IFRS 3, siis peab takorrigeerima kõikide pärast seda toimunud äriühenduste arvestust ja rakendamasellest hetkest alates ka standardeid IAS 36 Varade väärtuse langus(muudetud 2004) ja IAS 38 Immateriaalne vara (muudetud 2004). Näitekskui esmakordne kasutuselevõtja otsustab korrigeerida äriühenduse arvestust, mistoimus 30. juunil 2002, peab ta korrigeerima kõikide äriühenduste arvestust,mis toimusid 30. juuni 2002 ja IFRS-le ülemineku kuupäeva vahepeal ja samutirakendab ta alates 30. juunist 2002 standardeid IAS 36 (muudetud 2004) ja IAS38 (muudetud 2004).

C3      [Parandus ei ole rakendatavotse standarditele]

C4      IAS 12Tulumakson muudetudjärgnevalt:

Sissejuhatus

Paragrahvi 1esimene alapunkt (c) on muudetud nii, et teda tuleb lugeda järgmiselt:

(c)    äriühendusesoetusmaksumus jaotatakse omandatud eristatavatele varaobjektidele ja ülevõetud kohustistele lähtuvalt nende õiglastest väärtustest, kuid maksuarvestusejaoks selliseid korrigeerimisi ei tehta .

Paragrahve 6 ja 9 muudetakse nii, et neid tuleb lugeda järgmiselt:

6.        Algnestandard IAS 12 ei viidanud selgesõnaliselt äriühenduste korral tehtavateleõiglase väärtuse korrigeerimistele. Sellised korrigeerimised tekitavad ajutisierinevusi ja standardiga IAS 12 (muudetud) nõutud, et majandusüksus kajastakstekkivaid edasilükkunud tulumaksu kohustisi või (arvestades kajastamisetõenäosuse kriteeriumit) edasilükkunud tulumaksu vara koos vastava mõjugafirmaväärtuse suuruse määramisele või mistahes omandaja osaluse ülejäägimääramisel omandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslikekohustiste neto õiglases väärtuses võrreldes äriühenduse soetusmaksumusega. Samas keelab IAS 12 (muudetud) algsestfirmaväärtuse kajastamisest tekkinud edasilükkunud tulumaksu kohustisekajastamise.

9.        Algnestandard IAS 12 ei määratlenud selgesõnaliselt seda, kas edasilükkunudtulumaksu vara ja kohustisi võib diskonteerida. IAS 12 (muudetud) keelab edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustistediskonteerimise. Standardi IFRS 3 Äriühendusedparagrahv B16(i) keelab äriühenduses omandatud edasilükkunud tulumaksu vara jaülevõetud edasilükkunud tulumaksu kohustiste diskonteerimise. 

Standard

Eesmärgiparagrahvis on kolmas lõik muudetud nii, et teda tuleb lugeda järgmiselt:

Käesolev standard nõuab, et majandusüksusarvestaks tehingute ja teiste sündmustega kaasnevaid maksumõjusid samamoodinagu tehinguid ja teisi sündmusi endid. Seega kajastatakse kasumiaruandes kõikide seal kajastatud tehingute või teiste sündmustega seotudmaksumõjud. Kõikide otse omakapitalis kajastatud tehingute ja teiste sündmustepuhul kajastatakse otse omakapitalis tehingute ja muude sündmustega seotud maksumõjud.Sarnaselt mõjutab edasilükkunud tulumaksu varade ja kohustiste kajastamineäriühenduste puhul sellest äriühendusest tekkivat firmaväärtust või omandajaosaluse ülejääki omandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste jatingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses võrreldes äriühendusesoetusmaksumusega.

Paragrahve 15, 18,19 ja 21 on muudetud nii, et neid tuleb lugeda järgmiselt:

15.      Edasilükkunud tulumaksukohustisi kajastatakse kõigi maksustatavate ajutiste erinevuste kohta, väljaarvatud ulatuses, mil edasilükkunud tulumaksu kohustis tekkib:

a)     firmaväärtuse algsestkajastamisest; või

…

18.      Ajutisederinevused tekivad ka siis kui:

a)     äriühendusesoetusmaksumus on jaotatud kajastades identifitseeritavad omandatud varad javõetud kohustised nende õiglastes väärtustes, tegemata vastavaid korrigeerimisimaksuarvestuse jaoks (vaata paragrahvi 19);

b)     varadhinnatakse ümber, tegemata vastavaid korrigeerimisi maksuarvestuse jaoks (vaataparagrahvi 20);

(c)    äriühendusesttekib firmaväärtus (vaata paragrahve 21ja 32);

…

19.      Äriühendusesoetusmaksumus jaotatakse kajastades identifitseeritavad omandatud varad javõetud kohustised nende õiglastes väärtustes omandamise kuupäeval. Ajutisederinevused tekkivad kui äriühendus ei mõjuta identifitseeritavate omandatudvarade ja võetud kohustiste maksustamisbaasi või kui mõju on teistsugune. Näiteks kui vara bilansilist maksumustsuurendatakse selle õiglase väärtuseni, kuid vara maksustamisbaas jääb eelnevaomaniku soetusmaksumuse tasemele, tekib maksustatav ajutine erinevus, milletulemuseks on edasilükkunud tulumaksu kohustis. Tekkinud edasilükkunudtulumaksu kohustis mõjutab firmaväärtust (vaata paragrahvi 66).

21.      Äriühendusesttekkivat firmaväärtust mõõdetakse summas, mille võrra äriühendusesoetusmaksumus ületab omandaja osalust omandatava eristatavate varaobjektide,kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses. Paljudmaksuhaldusasutused ei luba maksustatava kasumi määramisel firmaväärtusejääkmaksumuse vähenemisi maha arvata. Veelgi enam, ei lubata sellistes riikidessageli firmaväärtuse soetusmaksumust maha arvata olukordades kui tütarettevõteoma äritegevuse ära müüb. Sellises riikides on firmaväärtuse maksustamisbaasnull. Firmaväärtuse jääkmaksumuse ja maksustamisbaasi nullväärtuse vahe onmaksustatav ajutine erinevus. Siiski ei luba käesolev standard tekkivaedasilükkunud tulumaksukohustise kajastamist kuna firmaväärtust mõõdetakse omaolemuselt lõplikuna ja edasilükkunud tulumaksu kohustis suurendaksfirmaväärtuse jääkmaksumust.

Lisatud on paragrahvid 21A ja 21B:

21A.    Edasisededasilükkunud tulumaksu kohustise vähenemine, mida ei kajastata, kuna see ontekkinud firmaväärtuse algsest kajastamisest, käsitletakse samuti kui algsestkajastamisest tekkinut ja seega ei kajastata paragrahvi 15(a) kohaselt. Näitekskui äriühenduses omandatud firmaväärtuse maksumuseks on 100, kuid maksubaas onnull, siis paragrahv 15(a) keelab majandusüksusel tekkiva edasilükkunudtulumaksu kohustise kajastamise. Kui majandusüksus hiljem kajastab selle firmaväärtusegaseoses vara väärtuse langusest tekkinud allahindluse 20, siis firmaväärtusegaseotud ajutise maksustatava erinevuse summa väheneb 100-lt 80-le, mis põhjustabka kajastamata tulumaksu kohustise vähenemise. Seda kajastamata edasilükkunudtulumaksu kohustise vähenemist käsitletakse samuti kui firmaväärtuse esmasekajastamisega seonduvat ja on seega keelatud kajastada vastavalt paragrahvile15(a).

21B.   Siiskikajastatakse edasilükkunud tulumaksu kohustised firmaväärtusega seotudajutistelt maksustamise erinevustelt ulatuses, milles nad ei ole tekkinudfirmaväärtuse algsest kajastamisest. Näiteks kui äriühenduses omandatudfirmaväärtuse soetusmaksumuseks on 100, mida võib maksuarvestuses maha arvata 20 protsenti aastas, alatesomandamise aastast, siis on firmaväärtuse maksustamise baas algsel kajastamisel100 ja omandamise aasta lõpus 80. Kui omandamise aasta lõpuks jääbfirmaväärtuse jääkmaksumus 100 muutumatuks, siis tekkib aasta lõpuks ajutinemaksustatav erinevus 20. Kuna seeajutine maksustamise erinevus ei seostu firmaväärtuse algse kajastamisega, siiskajastatakse sellelt edasilükkunud tulumaksu kohustis.

Paragrahve 22(a), 24 and 26(c) on muudetud nii, et neidtuleks lugeda järgmiselt:

22.      …

a)     äriühendusekorral kajastab majandusüksus kõik edasilükkunud tulumaksu kohustised või varadning see mõjutab firmaväärtuse summat või omandaja osaluse ülejääkiomandatavaeristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglasesväärtuses võrreldes äriühenduse soetusmaksumusega (vaata paragrahvi 19);

…

24.      Edasilükkunud tulumaksu varakajastatakse kõikide mahaarvutatavate ajutiste erinevuste puhul ulatuses, misvastab tulevikus tõenäoliselt teenitavale maksustatavale kasumile, mille suhtessaab seda ajutist erinevust saab kasutada, välja arvatud juhul kuiedasilükkunud tulumaksuvara tekkib vara või kohustise algsest kajastamisesttehingus, mis:

a)     ei ole äriühendus; ja

b)     ei mõjuta tehingu toimumiseajal ei raamatupidamislikku kasumit ega ka maksustatavat kasumit(maksukahjumit).

…

26.      …

(c)    äriühendusesoetusmaksumus jaotatakse kajastades identifitseeritavad omandatud varad jaülevõetud kohustised nende õiglastes väärtustes omandamise kuupäeval. Kuiülevõetud kohustised on kajastatud omandamise kuupäeval, kuid sellesoetusmaksumus arvatakse maksustatava kasumi määramisel maha omandamiseperioodile järgnevatel perioodidel, siis tekib mahaarvatav ajutine erinevus,mille tulemuseks on edasilükkunud tulumaksu vara. Samuti tekkib edasilükkunudtulumaksu vara kui omandatud eristatava varaobjekti õiglane väärtus on väiksemkui tema maksustamisbaas. Mõlemal juhul mõjutab tulemuseks olev edasilükkunudtulumaksu vara firmaväärtust (vaata paragrahvi 66); ja

…

Paragrahv 32 jaeelnev pealkiri on kustutatud.

Paragrahvid 58(b)ja 66-68 ning paragrahvile 68 järgnev näide on muudetud nii, et neid tuleblugeda järgmiselt ning lisatud on paragrahv 68C:

58.      …

b)     äriühendus (vaata paragrahve66 kuni 68).

66.      Nagu onselgitatud paragrahvides 19 ja 26(c), võivad äriühendustes tekkida ajutisederinevused. Kooskõlas standardiga IFRS 3 Äriühendused, kajastabmajandusüksus kõik tekkinud edasilükkunud tulumaksuvarad (ulatuseni, milles nadon vastavuses paragrahvis 24 toodud kajastamiskriteeriumitega) võiedasilükkunud tulumaksu kohustised eristatavate varade ja kohustistenaomandamise kuupäeval. Järelikult need edasilükkunud tulumaksu varad jakohustised mõjutavad firmaväärtust või omandaja osaluse ülejääki omandatavaeristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglasesväärtuses võrreldes äriühenduse soetusmaksumusega. Kuid siiski, vastavaltparagrahvile 15(a), ei kajasta majandusüksus firmaväärtuse algsestkajastamisest tekkivaid edasilükkunud tulumaksukohustisi.

67.      Äriühendusetulemusena võib omandaja pidada tõenäoliseks, et ta saab realiseerida oma endaedasilükkunud tulumaksu varad, mis ei olnud enne äriühendust kajastatud.Näiteks võib omandaja saada kasutada oma kasutamata tulumaksukahjumeidomandatava tulevase maksustatava kasumi vastu. Sellistel juhtudel kajastabomandaja edasilükkunud tulumaksu vara, kuid ei lisa seda äriühenduse arvestusseja seega ei võta seda arvesse määrates firmaväärtuse suurust või omandajaosaluse ülejääki omandatava eristatavate varaobjektide, kohustiste jatingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses võrreldes äriühendusesoetusmaksumusega.

68.      Kuipotentsiaalne tulu omandatava edasikantavate maksukahjumite kasutamisest võiteised edasilükkunud tulumaksu varad ei vasta äriühenduse algse kajastamiseajal standardis IFRS 3 toodud eraldiseisvana kajastamise kriteeriumitega, kuidrealiseeruvad hiljem, siis kajastab omandaja tekkiva edasilükkunud tulumaksutulu kasumiaruandes. Lisaks peab omandaja:

a)     vähendamafirmaväärtuse jääkmaksumust summani, mis oleks kajastatud kui edasilükkunudtulumaksu varad oleksid kajastatud eristatavate varaobjektidena omandamisekuupäeval; ja

b)     kajastamafirmaväärtuse jääkmaksumuse vähenemist kuluna.

See protseduur eitekita omandaja osaluse ülejääki omandatava eristatavate varaobjektide,kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglases väärtuses võrreldesäriühenduse soetusmaksumusega, ega ei suurenda ka summat, mis on eelnevaltsellise ülejäägi osas kajastatud.

Näide <_o3a_p />Majandusüksus omandas tütarettevõtte, millel oli mahaarvatav ajutine erinevus 300. Omandamise hetkel oli maksumäär 30 protsenti.  Tekkinud edasilükkunud tulumaksu vara summas 90 ei kajastatud eristatava varaobjektina äriühendusest tuleneva firmaväärtuse määramisel summas 500. Kaks aastat pärast ühendust hindas majandusüksus, et tulevased maksustatavad tulud peaksid olema piisavad et realiseerida kogu mahaarvatavatest ajutistest erinevustest saadava kasu.<_o3a_p />Üksus kajastab edasilükkunud tulumaksu vara 90 ja kasumiaruandes edasilükkunud tulumaksu tulu 90. Samuti vähendab majandusüksus firmaväärtuse jääkmaksumust 90 võrra ja kajastab selle summa kuluna kasumiaruandes. Selle tulemusena on firmaväärtuse jääkmaksumus vähendatud 410-ni, mis on summa, mis oleks kajastatud juhul, kui edasilükkunud tulumaksu vara 90 oleks juba omandamise kuupäeval kajastatud eristatava varaobjektina. <_o3a_p />Kui maksumäär oleks kasvanud 40 protsendini, siis oleks majandusüksus kajastanud edasilükkunu tulumaksu vara 120 (40 protsenti 300-st) ja kasumiaruandes edasilükkunud tulumaksu tulu 120. Kui maksumäär oleks alanenud 20 protsendini, siis oleks üksus kajastanud edasilükkunud tulumaksu vara 60 (20 protsenti 300-st) ja edasilükkunud tulumaksu tulu 60. Mõlemal juhul oleks majandusüksus vähendanud firmaväärtuse jääkmaksumust 90 võrra ja kajastanud selle summa kuluna kasumiaruandes. <_o3a_p />

68C

.   Nagujuba mainitud paragrahvis 68A, võib maksu mahaarvamise summa (või eeldatavtuleviku maksu mahaarvamine, mõõdetud vastavuses paragrahviga 68B) erinedaseotud kumulatiivsest hüvitatavast kulust. Standardi paragrahv 58 nõuab, ettasumisele kuuluv ja edasilükkunud tulumaks peaks olema kajastatud tulu võikuluna ja sisalduma perioodi kasumiaruandes, välja arvatud ulatuseni, millestulumaks tekib (a) tehingust või sündmusest, mis samal või erineval perioodilkajastatakse otse omakapitalis, või (b) äriühendusest. Kui tulumaksu mahaarvamisesumma (või eeldatav tuleviku tulumaksu mahaarvamise summa) ületab seotudkumulatiivset hüvitatava kulu summat, siis see viitab, et tulumaksumahaarvamine seostub mitte ainult hüvitatava kulu vaid ka omakapitalielemendiga. Sellises situatsioonis peaks tasumisele kuuluva või edasilükkuvatulumaksuga seostatud ülejäägi kajastama otse omakapitalis.

C5      Standardit IAS 14Segmendiaruandluson parandatud alljärgnevalt.

Tiitellehel onteine lõik pärast pealkirja IAS 14 muudetud nii, et seda tuleb lugeda järgmiselt:

Standardi IAS 36 Varade väärtuse langusparagrahvid 129 ja 130 kehtestavad avalikustamise nõuded, kuidas kajastadavarade väärtuse langust segmentide lõikes. 

Standard

Paragrahvide 19 ja 21 sõnastuses tehakse järgmised muudatused:

19.      Segmendi varaon näiteks käibevara, mida kasutatakse segmendi põhitegevuses, materiaalnepõhivara, varad, mis on kapitalirendi subjektideks (IAS 17 Rendid), jaimmateriaalne vara. Kui segmendi kuludesse on arvatud konkreetneamortiseerimiskulu, siis arvatakse segmendi varade hulka ka sellega seotudvaraobjekt. Segmendi varad ei sisalda varasid, mida kasutatakse majandusüksuseüldvajaduseks või peakontori jaoks. Segmendi varad sisaldavadpõhitegevusvarasid, mida kasutavad kaks või enam segmenti, kui eksisteerib põhjendatudjaotusalus nende jagamiseks. Segmendi varad sisaldavad endas firmaväärtust, mison otseselt segmendile omistatav või mida saab jaotada segmendile mõistlikelalustel, ja segmendi kulud sisaldavad firmaväärtusega seotud vara väärtuselanguse allahindlusi.

21.      Segmendivarade ja kohustiste mõõtmisel võetakse arvesse äriühenduses soetatudmajandusüksuse eristatavate segmendi varade ja kohustiste eelnevajääkmaksumuseni korrigeerimisi, isegi kui need korrigeerimised tehakse ainultkonsolideeritud finantsaruannete koostamise jaoks ning ei ole kajastatud eiemaettevõtte konsolideerimata ega ka tütarettevõtte eraldi finantsaruannetes.Samamoodi, kui materiaalset põhivara on pärast soetamist ümber hinnatudvastavalt IAS 16 ümberhindluse meetodile, siis kajastatakse segmendi varademõõtmistel nende ümberhindamiste mõju.

C6      Standardis IAS 16 Materiaalne põhivara (muudetud 2003)on kustutatud paragrahv 64.

C7      Standard IAS 19Hüvitised töövõtjateleonmuudetud alljärgnevalt.

Standard

Paragrahvi 108sõnastust muudetakse järgmiselt:

108.    Äriühenduseskajastab majandusüksus varad ja kohustised, mis tulenevad töösuhete lõpetamisejärgsetest hüvitistest, kohustuse nüüdisväärtuses, millest on maha arvatudplaani varade õiglane väärtus (vaata IFRS 3 Äriühendused). Kohustusenüüdisväärtus sisaldab kõiki järgnevaid komponente, isegi siis, kui omandatavei olnud neid omandamise kuupäeval kajastanud:

a)     enneomandamise kuupäeva tekkinudkindlustusmatemaatilised kasumid ja kahjumid (olenemata sellest, kas needjäävad 10%-ilise ‘koridori’ sisse või mitte);

b)     enneomandamise kuupäeva tekkinud möödunud tööalase teenistuse kulutused, mistulenevad hüvitiste muutmisest või plaani kasutuselevõtust; ja

…

C8      Standardis IAS 27Konsolideeritud jakonsolideerimata finantsaruandedon paragrahvi 30 muudetud nii, et sedatuleks lugeda järgmiselt:

30.      Tütarettevõttetulud ja kulud lisatakse konsolideeritud finantsaruandesse alates omandamisekuupäevast, nagu on defineeritud standardis IFRS 3. Tulud ja kulud…

C9      IAS 28Investeeringud sidusettevõtetesseon muudetud alljärgnevalt:

Ühise kontrollidefinitsiooni sõnastust paragrahvis 2 muudetakse järgmiselt:

Ühine kontroll

on lepingupõhiselt kokkulepitud kontrolli jagaminemajandustegevuse üle ning

see

eksisteerib vaid juhul, kui tegevust puudutavatestrateegiliste finants- ja tegevusotsuste vastuvõtmiseks on vajalik ühistkontrolli teostavate

poolte(ühisettevõtjate) ühehäälne nõusolek.

Paragrahvis 15 kustutatakse viide standardile IAS 22 Äriühendused.Tulenevalt sellest muudatusest ning muudatustest standardis IFRS 5 Müügiootelpõhivara ja lõpetatavad tegevusvaldkonnad muudetakse paragrahvi 15sõnastust järgmiselt:

15.      Kuiinvesteering sidusettevõttesse, mida eelnevalt klassifitseeriti müügiootelolevaks, enam ei vasta müügiootel oleva vara kriteeriumidele, hakatakse tedaarvestama kasutades kapitaliosalusmeetodit alates müügiootel liigitamisekuupäevast. Finantsaruandeid perioodidele alates müügiootele liigitamisestkorrigeeritakse vastavalt.

Paragrahvide 23 ja33 sõnastuses tehakse järgmised muudatused:

23.      Sidusettevõttessetehtud investeeringut kajastatakse kapitaliosaluse meetodil alates sellestkuupäevast, mil sellest ettevõttest saab sidusettevõte. Kõik erinevusedinvesteeringu soetusmaksumuse ja investorile kuuluva sidusettevõtteeristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste neto õiglaseväärtuse vahel arvestatakse investeeringu omandamisel vastavalt standardileIFRS 3“Äriühendused”. Seega:

a)     sidusettevõttegaseotud firmaväärtus sisaldub investeeringu bilansilises maksumuses. Nimetatudfirmaväärtuse amortiseerimine ei ole aga lubatud ja seetõttu ei kaasata sedainvestori osa määramisse sidusettevõtte kasumist või kahjumist.

b)     sidusettevõtteeristatavate varaobjektide, kohustiste ja tingimuslike kohustiste netoõiglasest väärtusest investorile kuuluvat osa, mis ületab investeeringusoetusmaksumuse, ei arvata investeeringu bilansilise maksumuse hulka, vaid seelisatakse tuluna investorile kuuluva osa arvutamisse sidusettevõtte kasumistvõi kahjumist sellel aruandeperioodil, mille jooksul investeering soetati.

Investorile kuuluvat osa sidusettevõtte kasumistvõi kahjumist korrigeeritakse sobivalt pärast omandamist, väljendamaks näiteksamortiseeritavate varade amortisatsiooni võttes aluseks nimetatud varadeõiglased väärtused omandamise päeval. Samuti korrigeeritakse investorilekuuluvat osa sidusettevõtte kasumist või kahjumist pärast omandamist vastavaltsidusettevõtte poolt kajastatud vara väärtuste langustega seotudallahindlustele, näiteks seoses firmaväärtuse või materiaalse põhivaraga.

33.      Kunasidusettevõttesse tehtud investeeringu bilansilises maksumuses sisalduvatfirmaväärtust ei kajastata eraldi, ei teostada temale eraldi vara väärtuselanguse teste vastavalt standardi IAS 36 Varade väärtuse langus nõuetele.Selle asemel kontrollitakse investeeringu kogu bilansilist maksumust väärtuselanguse osas vastavalt standardile IAS 36, võrreldes selle kaetavat väärtust(kõrgem kasutusväärtusest või õiglasest väärtusest miinus müügikulutused)bilansilise jääkmaksumusega kõigil juhtudel, mil IAS 39 nimetatud nõuetetäitmine viitab, et investeeringu väärtus võib olla langenud. Investeeringukasutusväärtuse määramisel hindab majandusüksus:

a)     oma osasidusettevõtte poolt eeldatavalt genereeritavate tulevaste rahavoogudenüüdisväärtuses, kaasa arvatud sidusettevõtte majandustegevusest tulenevadrahavood ja investeeringu lõplikust müümisest saadavad laekumised, või

b)     investeeringultsaadavate dividendide ja selle lõplikust müümisest laekuvate tulevasteeeldatavate rahavoogude nüüdisväärtust.

Kohaste eelduste korral annavad mõlemad meetodid samatulemuse. 

C10    Standardit IAS 31 Osalus ühisettevõtmistes muudetaksejärgmiselt:

Ühise kontrollidefinitsiooni sõnastust paragrahvis 3 muudetakse järgmiselt:

Ühine kontroll

on lepingupõhiselt kokkulepitud kontrolli jagaminemajandustegevuse üle ning

see

eksisteerib vaid juhul, kui tegevust puudutavatestrateegiliste finants- ja tegevusotsuste vastuvõtmiseks on vajalik ühistkontrolli teostavate

poolte(ühisettevõtjate) ühehäälne nõusolek

Paragrahvi 11sõnastust muudetakse järgmiselt:

11.      Lepingupõhisekokkuleppega kehtestatakse ühine kontroll ühisettevõtmise üle. Selline nõue välistab olukorra, kus üksühisettevõtja kontrollib üksi kogu tegevust. 

Paragrahvis 43 kustutatakse viide standardile IAS 22 Äriühendused.Tulenevalt sellest muudatusest ning muudatustest standardis IFRS 5 Müügiootelpõhivara ja lõpetatavad tegevusvaldkonnad muudetakse paragrahvi 43sõnastust järgmiselt:

43.      Kui osalusühisettevõtmisse, mida eelnevalt liigitati müügiootel olevaks, enam ei vastamüügiootel oleva varakriteeriumidele, hakatakse seda arvestama kasutadesproportsionaalset konsolideerimist või kapitaliosalusmeetodit alatesmüügiootele liigitamise kuupäevast. Finantsaruandeid perioodidele alatesmüügiootele liigitamisest korrigeeritakse vastavalt.

C11    Standardi IAS 32 Finantsinstrumendid: avalikustamine jaesitlusviis (muudetud 2003) paragrahv 4(c) on nimetatud ümber 4(d)-ks.Paragrahv 4(d) on nimetatud ümber 4(c)-ks ja muudetud nii, et teda tulekslugeda järgmiselt:

(c)       

lepingudtingimusliku tasu kohta äriühendustes (

vt IFRS 3

Äriühendused).

Käesolev erandkehtib üksnes omandajale.

Tulenevalt sellestmuudatusest ning muudatustest standardis IFRS 4 Kindlustuslepingudmuudetakse paragrahvi 4 punkte c–e järgmiselt:

(c)       lepingud tingimusliku tasukohta äriühendustes (vt IFRS 3

Äriühendused

). Käesolev erandkehtib üksnes omandajale.

(d)       kindlustuslepingudvastavalt IFRS 4

Kindlustuslepingud

toodud definitsioonile

.

Käesolev standardrakendub siiski tuletistele, mis on varjatult kindlustuslepingutes, juhul kuiIAS 39 nõuab majandusüksuselt nende eraldi arvestust.

(e)       finantsinstrumendid, mis onstandardi IFRS 4 rakendusalas, sest need sisaldavad vaba osalemise tunnuseid.Nende instrumentide väljaandja on vabastatud kohustusest rakendada nimetatudvahenditele käesoleva standardi paragrahve 15–32 ja AG25–AG35, mis käsitlevaderinevusi finantskohustiste ja omakapitaliinstrumentide vahel. Kõik ülejäänudkäesoleva standardi nõuded on neile instrumentidele kehtivad. Lisaks tulebkäesolevat standardit rakendada neis instrumentides varjatudtuletisinstrumentidele (vt IAS 39).

Paragrahvi 4(f),mis lisati IFRS 2 Aktsiapõhised maksed poolt ei muudetud.

C12    Standardis IAS 33 Aktsiakasum muudetakse paragrahvide 22ja 64 sõnastust järgmiselt:

22.      Äriühendusesoetusmaksumuse osana emiteeritud lihtaktsiad lisatakse aktsiate kaalutudkeskmise arvu arvutamisse omandamise kuupäevast. Põhjuseks on see, et sellestkuupäevast alates liidab omandaja omandatud ettevõtte kasumid ja kahjumid endakasumiaruandesse. 

64.      Kui ... tuleb avalikustada.Lisaks tuleb kõigi esitatud aruandeperioodide kohta toodud aktsiapõhine puhas-ja lahjendatud kasum korrigeerida vastavalt tagasiulatuvalt kajastatud vigadeja arvestusmeetodite muutuste korrigeerimiste mõjudele.

C13    Standardi IAS 34 Vahearuandlusparagrahvi 16 punkti i ja paragrahvi 18 sõnastust muudetakse järgmiselt:

16.      …

(i)     

vahearuandeperioodil majandusüksuse koosseisus toimunud muutuste mõju, kaasa arvatudäriühendused, tütarettevõtete ja pikaajaliste investeeringute omandamine võivõõrandamine, ümberstruktureerimised ja tegevuste lõpetamised.Äriühendusepuhul avalikustab majandusüksus informatsiooni, mille avalikustamist nõutaksestandardi IFRS 3

Äriühendused paragrahvides 66-73; ja

…

18.      Muud standardidmääratlevad täpselt nõuded finantsaruannetes avalikustatava informatsioonikohta. Finantsaruannete all peetakse antud kontekstis silmas täismahusfinantsaruandeid, mis üldjuhul sisalduvad raamatupidamise aastaaruandes võivahel ka muudes aruannetes. Välja arvatud paragrahvi 16 punktis i nimetatudnõuded, ei ole teiste standarditega nõutud informatsiooni avalikustaminekohustuslik, kui ettevõtte vahearuanne sisaldab vaid lühendatudfinantsaruandeid ja valitud selgitavaid lisasid, mitte täismahus finantsaruandeid.

C14    Standardi IAS 37 Eraldised, tingimuslikud kohustised jatingimuslikud varad paragrahvi 5 on parandatud järgmiselt:

5.        Kui mõniteine standard käsitleb spetsiifilist tüüpi eraldist, tingimuslikku kohustistvõi tingimuslikku vara, rakendab majandusüksus käesoleva standardi asemel sedastandardit. Näiteks IFRS 3 Äriühendusedkirjeldab äriühenduses omandaja poolt omandatud tingimuslike kohustistekäsitlemist. Samamoodi on teatavaideraldiseliike käsitletud järgmistes standardites:

…

C15    Standardi IAS 39 Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine(muudetud 2003) paragrahv 2(f) ja (h) tühistatakse IFRS 4 Kindlustuslepingudpoolt. Paragrahv 2(g) on ümber nimetatud paragrahviks 2(f) ning parandatudalljärgnevalt. Paragrahv 2(g) on lisatud alljärgnevas sõnastuses. Vastavaltnimetatud muudatustele ning IFRS 4 poolt tehtud muudatustele kõlavadparagrahvid 2(d)-(g) järgnevalt:

(d)       majandusüksuse pooltkäibele lastud finantsinstrumendid, mis vastavad IAS 32 omakapitaliinstrumendi definitsioonile(kaasaarvatud optsioonid ja ostutähed). Selliste omakapitaliinstrumentidevaldaja peab antud instrumentidele rakendama käesolevat standardit,väljaarvatud juhul, kui need vastavad eelpoolnimetatud erandile (a). 

(e)       õigused ja kohustusedvastavalt kindlustuslepingule, nagu on defineeritud standardis IFRS 4

Kindlustuslepingud

, või lepingule,mis kuulub standardi IFRS 4 rakendusalasse, kuna sisaldab vaba osalemisetunnuseid. Käesolev standard rakendub siiski ka sellisesse lepingusse peidetudtuletisinstrumendile juhul, kui tuletisinstrument ei ole ise IFRS 4rakendusalasse kuuluv leping (vaata paragrahve 10-13 ning lisa A paragrahveAG23-AG33). Lisaks sellele, kuikindlustusleping on finantsgarantii leping, mis sõlmiti või mida säilitataksekäesoleva standardi rakendusalasse jääva finantsvara või finantskohustisteülekandmisel teisele osapoolele, peab selle käibelelaskja rakendama lepingulekäesolevat standardit (vaata paragrahvi 3 ja lisa A paragrahvi AG4A).

(f)        lepingud tingimusliku tasukohta äriühendustes (vt IFRS 3

Äriühendused).

Käesolev erandkehtib üksnes omandajale.

(g)       lepingud omandaja ja müüjavahel äriühenduses, et tulevikus müüa või osta omandatav.

Paragrahv 2(i) ja (j) on uues numeratsioonis 2(h) ja (i).Paragrahv 2(i) lisati IFRS 2 Aktsiapõhised maksed poolt.

C16 [Parandus ei ole rakendatav otse standarditele]

           C17 [Parandus ei ole rakendatav otsestandarditele]

C18    SIC-32 Immateriaalne vara – Interneti lehekülje kulutusedon parandatud nagu allpool kirjeldatud.

Paragrahvid 8-10 on parandatud ning loetakse järgmiselt:

8.        

Arendustöö tulemusena tekkivat veebilehekülgekajastatakse immateriaalse varana siis ja ainult siis, kui see vastabstandardis IAS 38.21 kirjeldatud üldistele kajastamise ja algse mõõtmisenõuetele ning majandusüksus rahuldab lisaks ka standardi IAS 38.57 nõudeid.Majandusüksus võib suuta rahuldada standardi IAS 38.57(d) kohast nõuetdemonstreerida, kuidas veebilehekülg loob tulevast majanduslikku kasu juhul,kui näiteks veebilehekülg on võimeline looma tulu, sealhulgas otsest tulu,võimaldades vastu võtta tellimusi. Majandusüksus ei saa näidata, kuidasainuüksi või eeskätt tema enese toodete ja teenuste müügiedenduseks jareklaamiks arendatud veebilehekülg loob tõenäolist tulevast majanduslikku kasu,ja järelikult kõiki niisuguse veebilehekülje arenduskulutusi kajastataksekuludena nende tegemise ajal

.

9.        

Kõiki majandusüksuse oma veebilehekülje arendus-ja halduskulutusi kajastatakse kooskõlas standardiga IAS 38. Hinnata tuleb igakulutustega seotud tegevuse olemust (nt töötajate koolitus ja veebileheküljehooldamine), ja vastavat veebilehekülje arenduse või järelarenduse etappi, etmäärata asjakohane raamatupidamiskäsitlus (käesoleva tõlgenduse lisas on toodudlisajuhised).

Näiteks:

a)     Planeerimisfaason olemuselt sarnane standardis IAS 38.54-56 toodud uurimistegevuse faasile.Selles faasis tehtud kulutused tuleb kajastada kuluna tekkimise hetkel.

b)     

Rakendus- ja infrastruktuuri arendusetapp,graafilise kujunduse etapp ja sisuarendusetapp, kui sisu arendatakse muulotstarbel kui majandusüksuse oma toodete ja teenuste reklaam ja müügiedendus,on laadilt sarnased standardis IAS 38.57-64 kirjeldatud arendusfaasiga

. Neisarengufaasides tehtud kulutused kajastatakse immateriaalse varana kajastatavaveebilehekülje maksumuses vastavalt käesoleva Tõlgenduse paragrahvile 8, juhulkui kulutus on otseselt seostatav ning on vajalik veebilehekülje loomiseks,tootmiseks või ettevalmistamiseks nii, et ta toimiks juhtkonna poolt kavandatudviisil.

Näiteks spetsiaalseltveebilehekülje tarvis tehtud sisu ostmis- või loomiskulutused (välja arvatudsisu, milles reklaamitakse ja edendatakse majandusüksuse oma tooteid jateenuseid) või kulutused, mis võimaldavad veebilehekülje sisu kasutada (nttaasesitamislitsentsi tasu), tuleb lülitada arendusmaksumusse, kui see tingimuson rahuldatud.  Samas, vastavalt standardile IAS 38.71, ei tohiimmateriaalsele varale tehtud kulutusi, mida eelmistes finantsaruanneteskajastati algselt kuluna, kajastada hiljem immateriaalse vara soetusmaksumuseosana (nt kui autoriõiguse soetusmaksumus on täielikult amortiseeritud ja sisuesitatakse pärast seda veebileheküljel)

.

(c)    

Sisu arendusetapis tehtud kulutusi, mille puhulsisu arendatakse majandusüksuse oma toodete ja teenuste reklaamiks jamüügiedenduseks (nt digitaalfotod toodetest), tuleb kajastada kuluna nendetegemise hetkel kooskõlas standardiga IAS 38.69 (c). Näiteks kulutusimajandusüksuse oma toodete digitaalfotode tegemise ja nende väljanägemiseparandamisega seotud professionaalsete teenuste kulutusi tuleb kajastada kulunateenuste saamise hetkel, mitte aga digitaalfotode veebileheküljel esitamisehetkel

.

(d)   

Haldusetapp algab, kui veebilehekülje arendamineon lõpetatud. Selles etapis tehtud kulutusi tuleb kajastada kuludena nendetegemise hetkel, välja arvatud juhul, kui need vastavad standardi IAS 38.18kriteeriumitele

.

10.      Veebilehekülge,mida kajastatakse immateriaalse varana vastavalt käesoleva Tõlgenduseparagrahvile 8, tuleb pärast esmast kajastamist mõõta, rakendades IAS 38.72-87nõudeid. Parim hinnang veebilehekülje kasulikuks eluks peab olema lühike.

Jõustumiskuupäeva

paragrahvi on parandatud järgmiselt:

Jõustumiskuupäev: 

Käesolev Tõlgendusjõustub 25. märtsil 2002. Antud Tõlgenduse rakendamise mõju tuleb arvestada,kasutades IAS 38 (avaldatud 1998) ülemineku nõudeid. Seetõttu, kuiveebilehekülg ei vasta immateriaalse varana kajastamise kriteeriumile, kuidseda kajastati eelnevalt varana, tuleb objekt bilansist välja kanda käesolevaTõlgenduse jõustumise kuupäeval. Kui veebilehekülg eksisteerib ja sellearenduskulutused vastavad immateriaalse varana kajastamise kriteeriumitele,kuid seda ei kajastatud eelnevalt varana, ei tohi immateriaalset vara antudTõlgenduse jõustumiskuupäeval kajastada. Kui veebilehekülg eksisteerib ja sellearenduskulutused vastavad immateriaalse vara kajastamise kriteeriumitele, ningseda kajastati eelnevalt varana ning kajastati algselt soetusmaksumuses,loetakse selle esmase kajastamise summat õigesti määratuks.