Autor: Raamatupidaja.ee • 11. juuli 2005
Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.
IAS28 Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute
IASC juhatus kinnitas standardi IAS
28 1988. aasta novembris.
1994. aasta novembris kujundatistandardi IAS 28 tekst ümber, et esitada see muudetud vormis, mida onrahvusvahelistes raamatupidamisstandardites kasutatud alates 1991. aastast (IAS28 (muudetud 1994)). Algselt kinnitatud tekstis ei ole tehtud sisulisimuudatusi. Muudetud on mõningaid termineid, et need vastaksid IASC praegusteletavadele.
1998. aasta juulis muudeti IAS 28(muudetud 1994) paragrahve 23 ja 24, et viia need kooskõlla standardiga IAS 36“Varade väärtuse langus”
1998. aasta detsembris muudetistandardiga IAS 39 “Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine” standardi IAS28 paragrahve 7, 12 ja 14. Nende muudatustega asendatakse viited standardileIAS 25 “Investeeringute arvestamine” viidetega standardile IAS 39.
1999. aasta märtsis muudetiparagrahvi 26, asendades viited standardile IAS 10 “Võimalikud sündmused jabilansipäevajärgsed sündmused” viidetega standardile IAS 10“Bilansipäevajärgsed sündmused” (muudetud 1999) ning selle paragrahvi mõistedkooskõlastati standardis IAS 37 “Eraldised, tingimuslikud kohustised jatingimuslikud varad” kasutatud mõistetega.
2000. aasta oktoobris muudetiparagrahvi 8, et viia selle sõnastus kooskõlla teiste rahvusvahelisteraamatupidamisstandardite sarnaste paragrahvide sõnastusega, ning paragrahv 10jäeti välja. Muudatused standardi IAS 28 paragrahvides 8 ja 10 jõustuvadhetkest, mil ettevõte rakendab esmakordselt standardit IAS 39.
Standardiga IAS 28 on seotudjärgmised SIC tõlgendused:
– SIC-3: "Sidusettevõtetegatehtud tehingutest tuleneva realiseerimata kasumi ja kahjumielimineerimine",
– SIC-20: "Kapitaliosalusemeetod – kahjumi kajastamine",
– SIC-33: "Konsolideerimine jakapitalisosaluse meetod – potentsiaalne hääleõigus ja omandiõiguse jaotus"
SISUKORD
Standardeid, mis on esitatudpoolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatudtaustmaterjali ja rakendusjuhiste ning “Rahvusvahelisteraamatupidamisstandardite eessõnaga”. Rahvusvahelised raamatupidamisstandardidei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõnaparagrahv 12).
RAKENDUSALA
1. Käesolevat standardit kohaldabinvestor sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestamisel.
2. Käesoleva standardiga asendataksestandardi IAS 3 “Konsolideeritud finantsaruanded” see osa, mis käsitlebsidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestamist.
MÕISTED
3. Käesolevas standardis kasutataksejärgmisi mõisteid järgmises tähenduses:
Sidusettevõte on ettevõte,milles investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütar- egaühisettevõte.
Oluline mõju on võime osaledainvesteerimisobjekti finants- ja tegevuspoliitikat puudutavate otsustelangetamisel, omamata kontrolli selle poliitika üle.
Kontroll (käesoleva standardirakendamisel) on võime juhtida ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat, etsaada selle tegevusest majanduslikku kasu.
Tütarettevõte on ettevõte, milletegevust kontrollib teine ettevõte (mida nimetatakse emaettevõtteks).
Kapitaliosaluse meetod onarvestusmeetod, mille kohaselt investeeringut kajastatakse algseltsoetusmaksumuses ja seejärel korrigeeritakse seda vastavalt muutustele, mis onsoetamisjärgselt toimunud investori osaluses investeerimisobjekti netovarades.Kasumiaruandes kajastub investori osa investeerimisobjekti majandustegevusetulemustes.
Soetusmaksumuse meetod onarvestusmeetod, mille puhul investeeringut kajastatakse selle soetusmaksumuses.Kasumiaruandes kajastub tulu investeeringult ainult selles ulatuses, millesinvestorile tehakse väljamakseid pärast investeerimisobjekti omandamiskuupäeva tekkinudakumuleerunud puhaskasumist.
Oluline mõju
4. Kui investorile kuulub otseseltvõi kaudselt (tütarettevõtete kaudu) 20% või enam hääleõigusestinvesteerimisobjektis, siis eeldatakse, et investoril on oluline mõju, väljaarvatud juhul, kui ei ole selgelt võimalik tõendada vastupidist.1Kui aga investorile kuulub otseselt või kaudselt (tütarettevõtete kaudu) vähemkui 20% hääleõigusest investeerimisobjektis, eeldatakse, et investoril ei oleolulist mõju, välja arvatud juhul, kui ei ole võimalik selgelt tõestadavastupidist. Mõne teise investori oluline osalus või enamusosalus ei välistainvestori olulist mõju.
5. Investori olulise mõju olemasolutõendab tavaliselt üks või mitu järgmistest asjaoludest:
a) esindatus investeerimisobjektijuhtorganis;
b) osalemine tegevuspoliitikakujundamise protsessides;
c) olulised tehingud investori jainvesteerimisobjekti vahel;
d) juhtivtöötajate kattumine; või
e) olulise tehniliseinformatsiooniga varustamine.
Kapitaliosaluse meetod
6. Kapitaliosaluse meetodi puhulkajastatakse investeeringut algselt selle soetusmaksumuses ja bilansilistmaksumust suurendatakse või vähendatakse, et kajastada investori osainvesteerimisobjekti kasumis või kahjumis pärast omandamiskuupäeva.Investeerimisobjektilt saadud kapitali väljamaksed vähendavad investeeringubilansilist maksumust. Samuti võib osutuda vajalikuks korrigeerida bilansilistmaksumust vastavalt muutustele investori osaluses investeerimisobjektis, mistulenevad sellistest muudatustest investeerimisobjekti omakapitalis, mis eikajastu kasumiaruandes. Sellised muutused võivad tuleneda näiteks materiaalsepõhivara ja investeeringute ümberhindlustest, valuutakursi erinevustestvälismaiste äriüksuste ümberarvestamisel ja äriühendustest tulenevateerinevuste korrigeerimisest.1
Soetusmaksumuse meetod
7. Soetusmaksumuse meetodi puhulkajastab investor investeerimisobjekti tehtud investeeringut sellesoetusmaksumuses. Investor kajastab tulu ainult selles ulatuses, milles ta saabväljamakseid pärast investeerimisobjekti omandamiskuupäeva tekkinudakumuleerunud puhaskasumist. Sellist kasumit ületavaid väljamakseid loetakseinvesteeringu tagastumiseks ja lahutatakse investeeringu soetusmaksumusest.
KONSOLIDEERITUD FINANTSARUANDED
8. Sidusettevõttesse tehtudinvesteeringut arvestatakse konsolideeritud finantsaruannetes kapitaliosalusemeetodil, välja arvatud juhul, kui:
a) investeering on omandatud ja sedahoitakse üksnes edasimüümise eesmärgil lähitulevikus; või
b) investeeringuobjekt tegutsebrangete pikaajaliste piirangute tingimustes, mis oluliselt raskendavadrahaliste vahendite ülekandmise võimalust investorile.
Selliste investeeringute ülepeetakse arvestust vastavalt standardile IAS 39 “Finantsinstrumendid:kajastamine ja mõõtmine”.
9. Tulu kajastamine saadudväljamaksete põhjal ei pruugi olla investori sidusettevõttesse tehtudinvesteeringu pealt teenitud tulu adekvaatne näitaja, sest saadud väljamakseteseos sidusettevõtte majandustulemusega võib olla väike. Kuna investoril onsidusettevõttes oluline mõju, on tal ka teatav vastutus sidusettevõttemajandustulemuste eest ja seega oma investeeringu tasuvuse eest. Kirjeldatudsuhte arvestamise eesmärgil laiendab investor oma konsolideeritudfinantsaruannete ulatust, kaasates sinna oma osaluse sidusettevõtte tulemustes,ning esitab kasumi ja investeeringu analüüsi, mis võimaldab arvutada aruandekasutajate jaoks vajalikumaid suhtarve. Selle tulemusena annab kapitaliosalusemeetodi rakendamine parema ülevaate investori netovarast ja puhaskasumist.
10. Välja jäetud
11. Investor lõpetab kapitaliosalusemeetodi kasutamise päeval, mil:
a) ta kaotab sidusettevõttes olulisemõju, ent säilitab kas tervikuna või osaliselt oma investeeringu; või
b) kapitaliosaluse meetodirakendamine ei ole enam asjakohane, sest sidusettevõte tegutseb rangete pikaajalistepiirangute tingimustes, mis oluliselt raskendavad rahaliste vahenditeülekandmise võimalust investorile.
Investeeringu bilansilist maksumustsel kuupäeval käsitletakse edaspidi investeeringu soetusmaksumusena.
INVESTORI KONSOLIDEERIMATAFINANTSARUANDED
12. Sidusettevõttesse tehtudinvesteering, mis sisaldub konsolideeritud finantsaruandeid avaldava investorikonsolideerimata finantsaruannetes ning mida ei hoita üksnes lähitulevikusedasimüümise eesmärgil, tuleb kas:
a) kajastada soetusmaksumuses;
b) arvestada käesolevas standardiskirjeldatud kapitaliosaluse meetodil; või
c) arvestada müügivalmisfinantsvarana, nagu on kirjeldatud standardis IAS 39, “Finantsinstrumendid:kajastamine ja mõõtmine”.
13. Konsolideeritud finantsaruannetekoostamine ei välista iseenesest investori konsolideerimata finantsaruannetekoostamist.
14. Sidusettevõttesse tehtudinvesteering, mis sisaldub konsolideeritud finantsaruandeid mitte avaldavainvestori konsolideerimata finantsaruannetes, tuleb kas:
a) kajastada soetusmaksumuses;
arvestada käesolevas standardiskirjeldatud kapitaliosaluse meetodil, eeldusel, et kapitaliosaluse meetod oleksantud sidusettevõtte kajastamisel kohane, juhul kui investor esitakskonsolideeritud finantsaruanded; või
c) arvestada standardi IAS 39 “Finantsinstrumendid:kajastamine ja mõõtmine” kohaselt müügivalmis finantsvarana või kauplemiseeesmärgil hoitava finantsvarana IAS 39 tähenduses.
15. Sidusettevõtetes investeeringuidomav investor ei pruugi konsolideeritud finantsaruandeid esitada, kuna tal eiole tütarettevõtteid. On asjakohane, et selline investor avalikustab samainformatsiooni oma investeeringute kohta sidusettevõtetes nagu need ettevõtted,kes esitavad konsolideeritud finantsaruandeid.
KAPITALIOSALUSE MEETODI RAKENDAMINE
16. Paljud kapitaliosaluse meetodirakendamiseks kohased protseduurid sarnanevad standardis IAS 27“Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringutearvestus” kirjeldatud konsolideerimisprotseduurile. Veelgi enam, tütarettevõtteomandamisel kasutatavate konsolideerimisprotseduuride üldisi põhimõtteidrakendatakse ka investeeringu omandamisel sidusettevõttes.2
17. Sidusettevõttesse tehtudinvesteeringut kajastatakse kapitaliosaluse meetodil alates sellest kuupäevast,mil see vastab sidusettevõtte mõistele. Kõiki erinevusi (nii positiivseid kuika negatiivseid) soetusmaksumuse ja investori osa vahel sidusettevõtteeristatava netovaraobjekti õiglases väärtuses arvestatakse investeeringusoetamisel vastavalt standardile IAS 22 “äriühendused”.Investori osas pärast omandamist tekkinud kasumites ja kahjumites tehaksevastavad korrigeerimised, et arvestada:
a) amortiseeritava varaamortisatsiooni, lähtudes selle õiglasest väärtusest; ja
b) erinevuse amortisatsiooniinvesteeringu soetusmaksumuse ja investori osa vahel eristatava netovaraobjektiõiglases väärtuses.
18. Kapitaliosaluse meetodirakendamisel kasutab investor sidusettevõtte kõige viimaseid saadaval olevaidfinantsaruandeid; need on tavaliselt koostatud sama kuupäeva seisuga kuiinvestori finantsaruanded. Kui investori ja sidusettevõtte aruandekuupäevad onerinevad, siis koostab sidusettevõte sageli investori jaoks täiendavad aruandedsama kuupäeva seisuga kui investori finantsaruanded. Kui see ei ole võimalik,võib kasutada erineva kuupäeva seisuga koostatud finantsaruandeid. Vastavaltjärjepidevuse printsiibile peavad aruandeperioodide pikkus ja aruandekuupäevadevahelised erinevused olema eri perioodide lõikes samad.
19. Kui kasutatakse erinevatearuandekuupäevadega aruandeid, siis võetakse investori aruande koostamiselarvesse sidusettevõtte ja investori finantsaruannete kuupäevade vaheliselperioodil investori ja sidusettevõtte vahel toimunud oluliste tehingute jasündmuste mõju.
20. Investori finantsaruannetekoostamisel kasutatakse sarnaste tehingute ja sündmuste suhtes ühtseidarvestusmeetodeid. Paljudel juhtudel, kui sidusettevõte kasutab teatudtehingute ja sündmuste kajastamisel arvestusmeetodeid, mis erinevadmeetoditest, mida investor kasutab sarnastes tingimustes toimunud tehingute jasündmuste kajastamiseks, tuleb sidusettevõtte finantsaruandeid vastavaltkorrigeerida, enne kui investor kasutab neid finantsaruandeid kapitaliosalusemeetodi rakendamisel. Kui selline korrigeerimine ei ole võimalik, tuleb seeasjaolu avalikustada.
21. Kui sidusettevõte on emiteerinudkumulatiivseid eelisaktsiaid, mis ei ole investori valduses, siis arvutabinvestor oma osa kasumist või kahjumist alles pärast selle korrigeerimisteelisdividendidega, olenemata sellest, kas dividendid on välja kuulutatud võimitte.
22. Kui kapitaliosaluse meetodirakendamisel võrdub investori osa sidusettevõtte kahjumis investeeringubilansilise maksumusega või ületab selle, ei kajasta investor tavaliselt enamoma osa edasises kahjumis. Investeeringut kajastatakse nullväärtuses.Täiendavat kahjumit kajastatakse ulatuses, milles investor on võtnud ülesidusettevõtte kohustusi või teinud sidusettevõtte nimel makseid sellistesidusettevõtte kohustuste täitmiseks, mida investor on garanteerinud võimillega ta on end muul viisil sidunud. Kui sidusettevõte kajastab edaspidiaruannetes kasumit, siis alustab investor oma kasumiosa kajastamist allespärast seda, kui tema osa kasumist võrdub varem kajastamata jäänud kahjumiosaga.3
Kahjumväärtuse langusest
23. Kui on märke, et sidusettevõttessetehtud investeeringu väärtus võib olla langenud, rakendab ettevõte standarditIAS 36 “Varade väärtuse langus”. Investeeringu kasutusväärtusekindlakstegemisel hindab ettevõte:
a) oma osa investeerimisobjekti kuiterviku eeldatavalt genereeritavate tulevaste rahavoogude nüüdisväärtuses,kaasa arvatud investeerimisobjekti majandustegevusest tulenevad rahavood jainvesteeringu lõplikust müümisest saadav tasu; või
b) investeeringult saadavatedividendide ja selle lõplikust müümisest eeldatavalt laekuvate tulevasterahavoogude nüüdisväärtust.
Kohaste eelduste korral annavadmõlemad meetodid sama tulemuse. Kõik kahjumid, mis tulenevad investeeringuväärtuse langusest, arvestatakse vastavalt standardile IAS 36 “Varade väärtuselangus”. Seega kantakse need esmalt järelejäänud firmaväärtusele (vt paragrahv17).
24. Sidusettevõttesse tehtudinvesteeringu kaetavat väärtust hinnatakse iga sidusettevõtte puhul eraldi,välja arvatud juhul, kui sidusettevõte ei genereeri oma jätkuva tegevusegarahavoogusid, mis oleksid valdavas osas sõltumatud aruandva ettevõtte muudevarade genereeritavatest rahavoogudest.
TULUMAKS
25. Sidusettevõttesse tehtudinvesteeringutest tulenevat tulumaksu arvestatakse vastavalt standardile IAS 12“Tulumaks”.
VÕIMALIKUD SÜNDMUSED
26. Vastavalt standardile IAS 37“Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad” avalikustabinvestor:
a) oma osa sidusettevõttetingimuslikes kohustistes ja siduvates investeerimiskohustustes, mille eest taon tingimuslikult vastutav; ja
b) need tingimuslikud kohustised,mis tulenevad asjaolust, et investor on solidaarselt vastutav sidusettevõttekõikide kohustiste eest.
AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON
27. Järgmised andmed tulebavalikustada:
a) oluliste sidusettevõtete nimekirija kirjeldused, kaasa arvatud omandiõiguse protsent ja erinevuse korral kahääleõiguse protsent; ja
b) nende investeeringutearvestusmeetodid.
28. Sidusettevõtetesse tehtudinvesteeringud, mida arvestatakse kapitaliosaluse meetodil, liigitataksepõhivaraks ja avalikustatakse bilansis eraldi kirjena. Investori osa sellisteinvesteeringute kasumist või kahjumist avalikustatakse kasumiaruandes eraldikirjena. Investori osa erakorralistes kirjetes või eelneva aruandeperioodigaseotud kirjetes tuleb samuti eraldi avalikustada.
JÕUSTUMISKUUPÄEV
29. Käesolevat rahvusvahelistraamatupidamisstandardit (välja arvatud paragrahvid 23 ja 24) rakendataksenende finantsaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. jaanuaril 1990 või pärast sedaalgavaid aruandeperioode.
30. Paragrahvid 23 ja 24 hakkavadkehtima siis, kui jõustub standard IAS 36 “Varade väärtuse langus”, s.t nendeaastaaruannete suhtes, mis käsitlevad 1. juulil 1999 või pärast seda algavaidaruandeperioode, välja arvatud juhul, kui standardit IAS 36 rakendataksevarasemate aruandeperioodide suhtes.
31. Käesoleva standardi paragrahvid23 ja 24 võeti vastu 1998. aasta juulis, asendamaks standardi IAS 28“Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus” (muudetud 1994) paragrahve23 ja 24.
1
Vt ka SIC-33 “Konsolideerimine ja kapitalisosaluse meetod– potentsiaalne hääleõigus ja omandiõiguse jaotus”.
2
Vt ka SIC-3 “Sidusettevõtetega tehtud tehingutest tulenevarealiseerimata kasumi ja kahjumi elimineerimine”.
3
Vt ka SIC-20 “Kapitaliosaluse meetod – kahjumikajastamine”.
Liitu Raamatupidaja uudiskirjaga!
Liitu Raamatupidaja uudiskirjaga!