Detsembris 1993 muudeti standarditIAS 22 osana finantsaruannete võrreldavuse ja parandamise projektist. See sainimeks IAS 22 "Äriühendused" (IAS 22 (muudetud 1993)).
Hetkel kuum
Oktoobris 1996 muudeti IAS 22paragrahve 39(i) ja 69 (käesoleva standardi paragrahve 39(i) ja 85), et tagadanende kooskõla standardiga IAS 12 "Tulumaks" (muudetud 1996).Muudatusi rakendatakse nende aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1.jaanuaril1998 või pärast seda algavaid aruandeperioode.
Juulis 1998 muudeti IAS 22 mitmeidparagrahve, et viia need kooskõlla standarditega IAS 36 "Varade väärtuselangus", IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikudvarad" ja IAS 38 "Immateriaalne vara" ning muudeti ka negatiivsefirmaväärtuse käsitlust. Muudetud standardit (IAS 22 (muudetud 1998))rakendatiakse nende aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad 1. juulil 1999 võipärast seda algavaid aruandeperioode.
Oktoobris 1998 avaldas IASC eraldidokumendi “Standardite IAS 38 "Immateriaalne vara" ja IAS 22(muudetud 1998) järelduste alused”. See osa järelduste alustest, mis viitabstandardisse IAS 22 1998. aastal tehtud muudatustele, sisaldub lisas A.
Aastal 1999 muudeti paragrahvi 97,et asendada viited standardile IAS 10 "Võimalikud sündmused jabilansipäevajärgsed sündmused" viidetega standardile IAS 10"Bilansipäevajärgsed sündmused" (muudetud 1999). Lisaks muudetiparagrahve 30 ja 31(c), et viia neid kooskõlla standardiga IAS 10 (muudetud1999). Muudetud tekst kehtib nende aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad1.jaanuaril 2000 või pärast seda algavaid aruandeperioode.
Standardiga IAS 22 on seotudjärgmised SIC tõlgendused:
– SIC-9: "Äriühendused – liigitaminekas omandamistena või huvide ühendamistena",
– SIC-22: "Äriühendused –algselt esitatud õiglase väärtuse ja firmaväärtuse hilisemkorrigeerimine",
– SIC-28: "Äriühendused –omakapitaliinstrumentide "vahetuskuupäev" ja õiglane väärtus".
SISUKORD
Standardeid, mis on esitatudpoolpaksus kursiivkirjas, tuleb lugeda koos käesolevas standardis esitatudtaustmaterjali ja rakendusjuhiste ning “Rahvusvahelisteraamatupidamisstandardite eessõnaga”. Rahvusvahelised raamatupidamisstandardidei ole ette nähtud rakendamiseks ebaoluliste objektide suhtes (vt eessõnaparagrahv 12).
EESMÄRK
Käesoleva standardi eesmärk onkehtestada äriühenduste raamatupidamiskäsitlus. Standard hõlmab nii üheettevõtte omandamist teise poolt kui ka harva ettetulevaid huvide ühendamisejuhtumeid, kui omandajat ei ole võimalik tuvastada. Omandamise arvestus hõlmabomandatud osaluse soetusmaksumuse kindlaksmääramist, omandatud osalusesoetusmaksumuse jaotamist omandatava ettevõtte eristatavatele varaobjektideleja kohustistele ning ühinemise tulemusena tekkiva firmaväärtuse või negatiivsefirmaväärtuse arvestamist nii soetamishetkel kui tulevikus. Muud käsitletavadteemad on vähemusosaluse suuruse kindlaksmääramine, pikema perioodi jooksultoimuvate omandamiste arvestus, hilisemad muutused omandatud osalusesoetusmaksumuses või varaobjektide ja kohustiste kindlaksmääramisel ningavalikustatav informatsioon.
RAKENDUSALA
1. Käesolevat standarditrakendatakse äriühenduste arvestuses.
2. Äriühendusi võib esineda mitmelerineval viisil, mis on tingitud õiguslikest, maksu- või muudest põhjustest.See võib hõlmata ühe ettevõtte osaluse omandamist teise ettevõtte omakapitalisvõi ettevõtte netovara ostu. Seda võidakse läbi viia aktsiate emiteerimise teelvõi raha, raha ekvivalentide või muu vara üleandmise teel. Tehingu osapoolteksvõivad olla ühinevate ettevõtete omanikud või üks ettevõte ja teise ettevõtteomanikud. Äriühenduse tulemus võib olla uue ettevõtte loomine, millel onkontroll ühinevate ettevõtete üle, ühe või enama ühineva ettevõtte netovaraüleandmine teisele ettevõttele või ühe või enama ühineva ettevõtte lõpetamine.Kui tehingu sisu vastab käesolevas standardis esitatud äriühenduse mõistele,järgitakse käesoleva standardi arvestus- ja avalikustamispõhimõtteid, hoolimataantud äriühenduse konkreetsest struktuurist.
3. Äriühenduse tulemusel võib tekkidaemaettevõtte-tütarettevõtte vaheline suhe, milles emaettevõte on omandaja jatema tütarettevõte on omandatav. Sellisel juhul rakendab omandaja käesolevatstandardit oma konsolideeritud finantsaruannetes. Konsolideerimatafinantsaruannetes kajastab omandaja oma osalust omandatavas ettevõttes kuitütarettevõttesse tehtud investeeringut (vt IAS 27 "Konsolideeritudfinantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus").
4. Äriühendus võib teise ettevõtteaktsiate ostu asemel hõlmata ka teise ettevõtte netovara, kaasa arvatudfirmaväärtuse ostu. Selline äriühendus ei tekita emaettevõtte-tütarettevõttevahelist suhet. Sellisel juhul rakendab omandaja käesolevat standardit omakonsolideerimata finantsaruannetes ja seejärel oma konsolideeritudfinantsaruannetes.
5. Äriühenduse tulemusena võibtoimuda juriidiline ühinemine. Kuigi juriidilistele ühinemistele esitatavadnõuded on eri riikides erinevad, on juriidiline ühinemine üldjuhul kaheettevõtte ühinemine, mille puhul kas:
a) ühe ettevõtte vara ja kohustisedantakse üle teisele ettevõttele ja esimene ettevõte lõpetatakse; või
b) mõlema ettevõtte vara jakohustised antakse üle uuele ettevõttele ja mõlemad esialgsed ettevõttedlõpetatakse.
Paljud juriidilised ühinemisedtekivad kontserni restruktureerimise või reorganiseerimise käigus ningselliseid ühinemisi käesolevas standardis ei käsitleta, sest tegemist on ühisekontrolli all olevate ettevõtete vaheliste tehingutega. Äriühendusi, milletulemusena kahest ettevõttest saavad sama kontserni liikmed, käsitletaksekonsolideeritud finantsaruannetes siiski omandamisena või huvide ühendamisenavastavalt käesoleva standardi nõuetele.
6. Käesolev standard ei käsitleemaettevõtte konsolideerimata finantsaruandeid, välja arvatud paragrahvis 4 kirjeldatudasjaoludel. Konsolideerimata finantsaruandeid koostatakse eri riikides lähtudesvastava riigi praktikast, et rahuldada erinevaid vajadusi.
7. Käesolev standard ei käsitle:
a) ühise kontrolli all olevateettevõtete vahelisi tehinguid; ja
b) osalust ühisettevõtmistes (vt IAS31 "Finantsaruandlus ühisettevõtmistes osalemise kohta") jaühisettevõtmiste finantsaruandeid.
MÕISTED
8. Käesolevas standardiskasutatakse järgmisi mõisteid järgmises tähenduses:
Äriühendus on eraldiettevõtete ühendamine üheks
majandusüksuseks ühe ettevõtte ühinemise teel teisega või teise ettevõttenetovara ja tegevuse üle kontrolli omandamise teel.
Omandamine on äriühendus,mille puhul üks ettevõte – omandaja – omandab kontrolli teise ettevõtte –omandatava – netovara ja tegevuse üle vara üleandmise, kohustise võtmise võiomakapitaliinstrumendi emiteerimise kaudu
.
Huvide ühendamine onäriühendus, mille puhul ühinevate ettevõtete omanikud ühendavad kontrolli nendeettevõtete kogu või sisuliselt kogu netovara ja tegevuse üle, eesmärgigasaavutada ühinenud ettevõttega seonduvate riskide ja hüvede püsiv vastastikunejagamine nii, et kumbagi poolt ei ole võimalik määratleda omandajana
.
Kontroll on võime mõjutadaettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada selle tegevusestmajanduslikku kasu
.
Emaettevõte on ettevõte,millel on üks või enam tütarettevõtet
.
Tütarettevõte on ettevõte,mille tegevust kontrollib teine ettevõte (emaettevõte)
.
Vähemusosalus on see osatütarettevõtte tegevuse puhaskasumist või -kahjumist ja netovarast, mis eikuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele
.
Õiglane väärtus on summa,mille eest on teadlike, huvitatud ja omavahel mitteseotud poolte vahelisestehingus võimalik vahetada vara või arveldada kohustist
.
Monetaarsed varad on raha jamuu vara, mis saadakse fikseeritud või kindlaksmääratava rahasummana
.
Omandamiskuupäev on kuupäev,millal kontroll omandatava netovara ja tegevuse üle antakse tegelikult üleomandajale
.
ÄRIÜHENDUSE OLEMUS
9. Äriühenduse arvestuses erinebomandamine oma sisult huvide ühendamisest ja tehingu sisu peab kajastumafinantsaruannetes.1 Seega on mõlema jaoks ette nähtud eriarvestusmeetod.
Omandamine
10. Peaaegu kõikide äriühendustepuhul omandab üks ühinevatest ettevõtetest kontrolli teise ühineva ettevõtteüle, nii et on võimalik tuvastada omandajat. Kontrolli saavutamiseks loetakseseda, kui üks ühinevatest ettevõtetest omandab üle poole teise ühinevaettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhtudel, kui on võimalik selgeltnäidata, et selline omandus ei kujuta endast kontrolli. Isegi kui üksühinevatest ettevõtetest ei omanda üle poole teise ühineva ettevõttehääleõigusest, võib omandaja siiski olla tuvastatav, kui üks ühinevatestettevõtetest äriühenduse tulemusena omandab:
a) üle poole teise ettevõttehääleõigusest teiste investoritega sõlmitud kokkuleppe alusel;
b) võime mõjutada teise ettevõttefinants- ja tegevuspoliitikat põhikirja või lepingu alusel;
c) võime määrata või tagasi kutsudaenamikku teise ettevõtte juhtorgani liikmetest; või
d) võime saavutada häälteenamusteise ettevõtte juhatuse või samaväärse juhtorgani koosolekutel.
11. Ehkki omandaja tuvastamine võibmõnikord olla raske, on tavaliselt viiteid omandaja olemasolule. Näiteks:
a) ühe ettevõtte õiglane väärtus onoluliselt suurem kui teise ühineva ettevõtte oma. Sellistel juhtudel on suuremettevõte omandaja;
b) äriühendus toimub hääleõigusegalihtaktsiate vahetamise teel raha vastu. Sellistel juhtudel on omandajaks rahamaksnud ettevõte; või
c) äriühendus tekitab olukorra, kusühe ettevõtte juhtkond saab domineerida ühineva ettevõtte juhtkonna valimisel.Sellistel juhtudel on omandajaks domineeriv ettevõte.
Pöördomandamine
12. Mõnikord omandab ettevõte teiseettevõtte aktsiaid, kuid vahetuse käigus emiteerib tasuna sellise arvuhääleõigusega aktsiaid, et kontroll ühinenud ettevõtte üle läheb üle selleettevõtte omanikele, mille aktsiad omandati. Seda olukorda nimetataksepöördomandamiseks. Ehkki õiguslikult võib aktsiaid emiteerinud ettevõtetnimetada emaettevõtteks või tegevust jätkavaks ettevõtteks, on omandajaksettevõte, mille omanikud nüüd kontrollivad ühinenud ettevõtet kas hääleõigusevõi teiste paragrahvis 10 kirjeldatud võimete põhjal. Aktsiaid emiteerivatettevõtet loetakse teise ettevõtte poolt omandatud ettevõtteks; teist ettevõtetloetakse omandajaks, kes rakendab ostumeetodit aktsiaid emiteeriva ettevõttevara ja kohustiste suhtes.
Huvide ühendamine
13. Erandjuhtudel ei ole võimalikomandajat tuvastada. Domineeriva poole tekkimise asemel sõlmivad ühinevateettevõtete omanikud olulises osas võrdsetel alustel kokkuleppe kontrollijagamiseks kogu või sisuliselt kogu ühise netovara ja tegevuse üle. Lisakssellele osalevad ühinevate ettevõtete juhtkonnad ühinenud ettevõtte juhtimises.Selle tulemusena jagavad ühinevate ettevõtete omanikud ühiselt ühinenudettevõtte riske ja kasu. Sellist äriühendust arvestatakse kui huvideühendamist.
14. Riskide ja kasu ühine jagamineei ole tavaliselt võimalik ilma ühinevate ettevõtete hääleõigusega lihtaktsiateolulises osas võrdsetel alustel vahetuseta. Selline vahetus tagab, et ühinevateettevõtete omanike osalused ja sellest tulenevalt nende riski ja kasuproportsioonid ühinevas ettevõttes jäävad samaks ning poolte otsustusõigussäilib. Et aktsiate vahetust lugeda olulises osas võrdsetel alustel toimunuks,ei tohi ühe ühineva ettevõtte aktsiatega seotud õigused oluliselt väheneda,sest siis nõrgeneb selle poole mõju.
15. Ühinenud ettevõtte riskide jakasu ühiseks jagamiseks:
a) vahetatakse või ühendatakse kõikühinevate ettevõtete hääleõigusega lihtaktsiad või oluline osa nendest;
b) ühe ettevõtte õiglane väärtus eiole oluliselt erinev teise ettevõtte omast; ja
c) kummagi ettevõtte omanikel onpärast ühinemist teineteise suhtes olulises osas sama hääleõigus ja osalusühinenud ettevõttes, nagu see oli enne ühinemist.
16. Ühinenud ettevõtete riskide jakasu ühine jagamine väheneb ja tõenäosus, et omandaja on tuvastatav, suureneb,kui:
a) ühinevate ettevõtete õiglasteväärtuste suhteline võrdsus väheneb ja vahetatud hääleõigusega lihtaktsiateprotsent on väiksem;
b) finantskokkulepped annavad üheleomanike rühmale suhtelise eelise teiste omanike ees. Sellised kokkuleppedvõivad jõustuda kas enne või pärast äriühendust; ja
c) ühe poole osakaal ühendatudettevõtte omakapitalis sõltub eelnevalt tema kontrolli all olnud äritegevuseedukusest pärast äriühendust.
OMANDAMINE
Omandamiste arvestus
17. Omandamisena liigitatavatäriühendust tuleks arvestada ostumeetodil, nagu on sätestatud paragrahvides19–76.
18. Ostumeetodi kasutamiselarvestatakse ettevõtte omandamist samamoodi nagu muu vara ostu. See onasjakohane, sest omandamine on tehing, mille käigus toimub vara üleandmine,kohustiste tekkimine või omakapitaliinstrumentide emiteerimine kontrolli eestteise ettevõtte netovara ja tegevuse üle. Ostumeetodi puhul on soetusmaksumusomandamise kirjendamise aluseks ja soetusmaksumuse suuruse kindlaksmääraminepõhineb omandamise aluseks oleval vahetustehingul.
Omandamiskuupäev
19. Omandamiskuupäevast alatespeab omandaja:
a) kajastama kasumiaruandesomandatud ettevõtte tegevuse tulemust; ja
b) kajastama bilansisomandatud ettevõtte eristatavaid varaobjekte ja kohustisi ning omandamisesttekkivat firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust.
20. Omandamiskuupäev on kuupäev,millal kontroll omandatava ettevõtte netovara ja tegevuse üle antaksetegelikult üle omandajale ja millal hakatakse rakendama ostumeetodit. Omandatudettevõtte tegevuse tulemust kajastatakse omandaja finantsaruannetes alatesomandamiskuupäevast, s.o kuupäevast, millal kontroll omandatava ettevõtte üleläks tegelikult üle omandajale. Sisuliselt on omandamiskuupäevaks kuupäev,millest alates on omandajal võime mõjutada ettevõtte finants- jategevuspoliitikat eesmärgiga saada sellest majanduslikku kasu. Kontrollloetakse omandajale üle läinuks alles siis, kui kõik tingimused, mis onvajalikud poolte huvide kaitseks, on täidetud. See ei tähenda siiski seda, etkontrolli üleminekuks omandajale peaks tehing olema lõpetatud seadusetähenduses. Hindamaks, kas kontroll on tegelikult üle antud, on vaja lähtudaomandamise tegelikust sisust.
Omandatud osaluse soetusmaksumus
21. Omandamist tuleb arvestadasoetusmaksumuses, milleks on makstud raha või raha ekvivalentide summa või kontrollieest teise ettevõtte netovara üle omandaja poolt antud muu tasu õiglane väärtustehingu kuupäeval, millele lisanduvad omandamisega otseselt seotud väljaminekud.2
22. Kui omandamine hõlmab rohkem kuiüht vahetustehingut, on omandatud osaluse soetusmaksumus üksikute tehingutesoetusmaksumuste summa. Kui omandamine toimub etappide kaupa, on oluline vahetteha omandamiskuupäeva ja vahetustehingu kuupäeva vahel. Kuigi omandamisearvestamine algab omandamiskuupäevast, kasutatakse seejuures informatsioonisoetusmaksumuse ja õiglaste väärtuste kohta iga vahetustehingu kuupäevaseisuga.
23. Üleantud monetaarseid varasid jatekkinud kohustisi mõõdetakse nende õiglases väärtuses vahetustehingukuupäeval. Kui ostuhinna tasumine toimub pikema ajavahemiku jooksul, loetakseomandatud osaluse soetusmaksumuseks tasu nüüdisväärtust, võttes arvessevõimalikku ülekurssi ja allahindlusi, mitte makstava summa nominaalväärtust.
24. Omandatud osalusesoetusmaksumuse kindlaksmääramisel mõõdetakse omandaja emiteeritud kaubeldavaidväärtpabereid nende õiglases väärtuses, milleks on nende turuväärtusvahetustehingu kuupäeval, tingimusel et erakorralised hinnakõikumised või turupiiratus ei muuda turuhinda mitteusaldusväärseks näitajaks. Kui turuhind ühelkonkreetsel kuupäeval ei ole usaldusväärne näitaja, tuleb võtta arvessehinnakõikumisi mõistliku perioodi jooksul enne ja pärast omandamistingimusteavalikustamist. Kui turg ei ole usaldusväärne või puudub noteering, hinnatakseomandaja emiteeritud väärtpaberite õiglast väärtust, lähtudes nendeproportsionaalsest osast omandava ettevõtte õiglases väärtuses võiproportsionaalsest osast omandatud ettevõtte õiglases väärtuses, vastavaltsellele, kumb on selgemini määratav. Kui osa ostuhinnast makstakse omandatavaettevõtte omanikele väärtpaberite asemel rahas, võib see anda informatsioonikogu tasu õiglase väärtuse kohta. Arvesse tuleb võtta kõiki omandamise aspekte,sealhulgas ostuläbirääkimisi oluliselt mõjutavaid tegureid. Emiteeritudväärtpaberite õiglase väärtuse kindlaksmääramisel võib kasutada abikssõltumatut hinnangut.
25. Lisaks ostuhinnale võibomandajal tekkida muid omandamisega otseselt seotud väljaminekuid. Needhõlmavad väärtpaberite registreerimis- ja emiteerimiskulusid ningaudiitoritele, juriidilistele nõustajatele, hindajatele ja teistelekonsultantidele omandamise käigus makstavaid tasusid. Üldisi halduskulusid,sealhulgas omandamisega tegeleva osakonna ülalpidamiskulusid ja muidväljaminekuid, mida ei saa otseselt seostada konkreetse omandamisega, ei loetaomandatud osaluse soetusmaksumuse hulka, vaid neid kajastatakse kuluna nendetekkimise hetkel.
Eristatavate varaobjektide jakohustiste kajastamine
26. Omandatud eristatavadvaraobjektid ja kohustised, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 19, onneed omandatavale ettevõttele kuulunud varad ja kohustised, mis eksisteerisidomandamiskuupäeval koos võimalike kohustistega, mida kajastatakse vastavaltparagrahvile 31. Neid varaobjekte ja kohustisi tuleb kajastadaomandamiskuupäeval eraldi siis ja ainult siis, kui:
a) on tõenäoline, et omandajasaab tulevikus nendega seoses majanduslikku kasu või kannab majanduslikku kulu;ja
b) nende soetusmaksumust võiõiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta.
27. Vara ja kohustisi, midakajastatakse vastavalt paragrahvile 26, nimetatakse käesolevas standardiseristatavateks varaobjektideks ja kohustisteks. Kui omandatakse vara jakohustisi, mis ei vasta ülalnimetatud kajastamise kriteeriumidele, mõjutab seeomandamise käigus tekkivat firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust, sestfirmaväärtus või negatiivne firmaväärtus määratakse kindlaks omandatud osalusesoetusmaksumusest järelejääva osana pärast eristatavate varaobjektide jakohustiste kajastamist.
28. Eristatavad varaobjektid jakohustised, mille üle omandaja saavutab kontrolli, võivad sisaldada vara jakohustisi, mis ei olnud omandatava finantsaruannetes eelnevalt kajastatud.Selle põhjuseks võib olla asjaolu, et need ei vastanud enne omandamistkajastamise kriteeriumidele. Nii on näiteks juhul, kui omandatava ettevõtteedasikantavatest maksukahjumitest tulenev tulumaksuvara täidab eristatavatevaraobjektidena kajastamise tingimusi, sest omandaja teenib tõenäoliseltpiisavalt maksustatavat tulu.
29. Kui paragrahvist 31 ei tuleneteisiti, ei kajastata omandamiskuupäeval selliseid kohustisi, mis tulenevadomandaja kavatsustest või tegevusest. Kohustisi ei kajastata ka tulevastekahjumite või muude kulude osas, mis eeldatavalt tekivad omandamise tulemusenatulevikus, sõltumata sellest, kas need on seotud omandaja või omandatavaga.
30. Paragrahvis 29 nimetatudkohustised ei ole omandatava kohustised omandamiskuupäeval. Seetõttu ei võetaneid omandatud osaluse soetusmaksumuse jaotamisel arvesse. Käesolev standardsisaldab siiski selle üldise põhimõtte üht erandit. Seda erandit rakendataksesiis, kui omandaja on välja töötanud omandatava ettevõtte tegevusega seotudäriplaanid ja tekitab omandamise otsese tulemusena kohustuse. Kuna needäriplaanid on lahutamatu osa omandaja ostuplaanist, nõuab käesolev standard, etettevõte kajastaks eraldise neist tulenevate kulude katteks (vt paragrahv 31).Käesoleva standardi kohaselt hõlmavad omandatud eristatavad varaobjektid jakohustised eraldisi, mida kajastatakse vastavalt paragrahvile 31. Paragrahviga31 sätestatakse ranged tingimused, mille eesmärk on tagada, et äriplaanid olidomandamise lahutamatu osa ja et lühikese aja jooksul – kolme kuu jooksul alatesomandamiskuupäevast, kuid mitte hiljem kui finantsaruannete avaldamiseksheakskiitmise kuupäevaks – on omandaja töötanud välja plaanid viisil, mis nõuabrestruktureerimiseraldise kajastamist vastavalt standardile IAS 37"Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad". Lisaksnõuab käesolev standard, et ettevõte tühistaks sellised eraldised juhul, kuiplaani ei viida ellu kavandatud viisil või algselt eeldatud aja jooksul (vtparagrahv 75), ja avalikustaks informatsiooni selliste eraldiste kohta (vtparagrahv 92).
31. Omandamiskuupäeval peabomandaja kajastama eraldist, mis ei olnud sellel kuupäeval omandatava kohustis,siis ja ainult siis, kui omandaja on:
a) omandamiskuupäeval või enneseda töötanud välja sellise äriplaani põhijooned, mis hõlmab omandatavategevuse lõpetamist või vähendamist ja mis on seotud:
i) hüvitise maksmisegaomandatava töötajatele nende töösuhte lõpetamise tõttu;
ii) omandatava rajatistesulgemisega;
iii) omandatava tootesarjadekõrvaldamisega; või
iv) omandatava kahjulikuksmuutunud lepingute lõpetamisega, sest omandaja on omandamiskuupäeval või enneseda teavitanud teist osapoolt lepingu lõpetamisest;
b) avalikustanud plaanipõhijooned omandamiskuupäeval või enne seda ja tekitanud seega plaanistmõjutatud isikutele põhjendatud ootusi plaani teostumise suhtes; ning
c) kolme kuu jooksul pärastomandamiskuupäeva, kuid mitte hiljem kui raamatupidamise aastaaruanneteavaldamiseks heakskiitmise kuupäevaks välja töötanud plaani põhijoontestlähtudes üksikasjaliku ametliku plaani, milles on kirjeldatud vähemalt järgmist:
i) ärivaldkond või osaärivaldkonnast, mida plaan mõjutab;
ii) põhilised plaanistmõjutatud asukohad;
iii) oma töölepingu lõpetamiseeest hüvitist saavate töötajate asukoht, funktsioon ja hinnanguline arv;
iv) planeeritud väljaminekud;ja
v) plaani elluviimise ajakava.
Käesoleva paragrahvi aluselkajastatud eraldised peaksid katma ainult punkti a alapunktides i–iv loetletudväljaminekuid
.
Omandatud osaluse soetusmaksumusejaotamine
Põhikäsitlus
32. Paragrahvi 26 aluselkajastatud eristatavaid varaobjekte ja kohustisi mõõdetakse järgmiste näitajatesummana:
a) omandaja osalusele vastavosa omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglasest väärtusestvahetustehingu kuupäeval; ja
b) vähemusosalusele vastav osatütarettevõtte eristatavate varaobjektide ja kohustiste omandamisele eelnenudbilansilisest maksumusest.
Firmaväärtust või negatiivsetfirmaväärtust arvestatakse käesoleva standardi nõuete kohaselt
.
33. Omandatud osaluse soetusmaksumusjaotatakse eristatavatele varaobjektidele ja kohustistele, mida kajastatakseparagrahvi 26 kohaselt, vastavalt nende õiglastele väärtustele vahetustehingukuupäeval. Omandatud osaluse soetusmaksumus on seotud ainult omandajaprotsentuaalse osaga omandatud eristatavatest varaobjektidest ja kohustistest.Seega juhul, kui omandaja ei osta kõiki teise ettevõtte aktsiaid, kajastataksesellest tingitud vähemusosalust tütarettevõtte eristatavas netovarasomandamiseelses bilansilises maksumuses. Selle põhjuseks on asjaolu, etvähemusosalus ei olnud osa vahetustehingust ega mõjuta seega omandamist.
Lubatud alternatiivkäsitlus
34. Paragrahvi 26 aluselkajastatud eristatavaid varaobjekte ja kohustisi mõõdetakse nende õiglasesväärtuses omandamiskuupäeval. Firmaväärtust või negatiivsetfirmaväärtust arvestatakse käesoleva standardi nõuete kohaselt. Vähemusosalustkajastatakse vähemusosalusele kuuluva proportsionaalse osana paragrahvi 26kohaselt kajastatavate eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglastesväärtustes.
35. Selle käsitluse puhulkajastatakse eristatavat netovara, mille üle omandaja on saanud kontrolli,selle õiglases väärtuses, sõltumata sellest, kas omandaja on omandanud teiseettevõtte kõik aktsiad või ainult osa nendest või on omandanud otse teiseettevõtte vara. Sellest tulenevalt kajastatakse vähemusosalust summas, misvastab vähemusosale tütarettevõtte eristatava netovara õiglasest väärtusest.
Järjestikused osaluse ostud
36. Omandamine võib hõlmata rohkemkui üht vahetustehingut, nagu näiteks siis, kui see saavutatakse järk-järgultjärjestikuste ostudega väärtpaberibörsil. Sellisel juhul käsitletakse omandatuderistatavate varaobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse kindlaksmääramiseksja tehingust tekkiva firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtusekindlaksmääramiseks igat olulist tehingut eraldi. Selle tulemusena võrreldaksejärk-järgult iga üksiku investeeringu maksumust omandaja protsentuaalseosalusega igas olulises etapis omandatud eristatavate varaobjektide jakohustiste õiglases väärtuses.
37. Kui omandamine toimubjärjestikuste ostudena, võib eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglaneväärtus erineda iga vahetustehingu kuupäeval. Kui kõik omandamisega seotuderistatavad varaobjektid ja kohustised korrigeeritakse nende õiglaseleväärtusele iga järjestikuse ostu ajal, on iga omandajale varem kuulunudosalusega seotud korrigeerimine ümberhindlus ja seda arvestatakse vastavalt.
38. Enne tehingu kvalifitseerumistomandamiseks võib see kvalifitseeruda investeeringuks sidusettevõttesse, midakajastatakse, kasutades kapitaliosaluse meetodit vastavalt standardile IAS 28"Sidusettevõtetesse tehtud investeeringute arvestus". Sellisel juhulmääratakse omandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglane väärtuskindlaks ja kajastatakse firmaväärtus või negatiivne firmaväärtus mõtteliseltalates kapitaliosaluse meetodi rakendamise kuupäevast. Kui investeering eikvalifitseerunud eelnevalt investeeringuks sidusettevõttesse, määratakseeristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglane väärtus iga olulise tehingukuupäeva seisuga ja firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust kajastataksealates omandamiskuupäevast.
Omandatud eristatavatevaraobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse kindlaksmääramine
39. Omandatud eristatavatevaraobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse määramiseks rakendatakse järgmisiüldisi juhiseid:
a) kaubeldavad väärtpaberid nendehetke turuväärtuses;
b) mittekaubeldavad väärtpaberidhinnangulises väärtuses, mille määramisel võetakse arvesse sellised tegureidnagu sarnaste omadustega ettevõtete võrreldavate väärtpaberite hinna-kasumisuhe, dividendimäärad ja eeldatavad kasvumäärad;
c) nõuded saadaolevate summadenüüdisväärtuses, mis on kindlaks määratud antud hetke asjakohasteintressimääradega, ning millest on vajaduse korral maha arvatud ebatõenäoliseltlaekuvate nõuete allahindlused ja nõuete kogumisega seotud kulud. Diskonteerimineei ole vajalik lühiajaliste nõuete puhul, kui erinevus nõude nominaalsumma jadiskonteeritud summa vahel ei ole oluline;
d) varud:
i) valmistooted ja kaup müügihinnas,millest lahutatakse a) müügikulutused ja b) mõistlik kasumimäär, mis põhinebomandaja kasumimääral sarnaste valmistoodete ja kaupade müügil;
ii) lõpetamata toodangvalmistoodangu müügihinnas, millest lahutatakse a) valmistamiskulud, b)müügikulutused ja c) mõistlik kasumimäär, mis põhineb sarnaste valmistoodetevalmistamisel ja müügil; ning
iii) tooraine hetkeasendusmaksumuses;
e) maa ja hooned nendeturuväärtuses;
f) masinad ja seadmed turuväärtuses,mis tavaliselt määratakse kindlaks hindamise teel. Kui masinate ja seadmeteeriotstarbe tõttu või seetõttu, et neid müüakse harva, puuduvad andmed nendeturuväärtuse kohta, hinnatakse neid amortiseeritud asendusmaksumuses;
g) immateriaalne vara, nagu onmääratletud standardis IAS 38 "Immateriaalne vara", õiglasesväärtuses, mis määratakse kindlaks:
i) tuginedes aktiivsele turule, naguon määratletud standardis IAS 38; ja
ii) kui aktiivset turgu eieksisteeri, siis tuginedes summale, mida ettevõte oleks maksnud vara eestteadlike ja huvitatud mitteseotud poolte vahelises tehingus parima teadaolevainformatsiooni põhjal (vt standardist IAS 38 täiendavaid juhiseid äriühendusesomandatud immateriaalse vara õiglase väärtuse kindlaksmääramise kohta);
h) kindlaksmääratud hüvitistegaplaanidest tulenevad töövõtjate hüvitiste netovarad või -kohustisedkindlaksmääratud hüvitistega plaanidest tuleneva kohustuse nüüdisväärtuses,millest on maha arvatud plaani kuuluvate varade õiglane väärtus. Varakajastatakse siiski ainult määrani, mille puhul on tõenäoline, et seerealiseerub kas tagasimaksetena ettevõttele või tulevaste sissemaksete vähenemisena;
i) tulumaksu vara ja kohustisedvastavalt maksukahjumitest tulenevatele maksutuludele või puhaskasumilt või-kahjumilt tasumisele kuuluvatele tulumaksu summadele, mida hinnatakseomandamise tulemusena tekkinud ühinenud majandusüksuse või kontserni seisukohast.Tulumaksu vara või kohustis määratakse kindlaks pärast maksumõju arvestamisteristatavate varaobjektide ja kohustiste ümberhindamist nende õiglasteleväärtustele ja seda ei diskonteerita. Tulumaksu vara hõlmab omandajaedasilükkunud tulumaksu vara, mida enne äriühendust ei kajastatud, kuid misäriühenduse tulemusel nüüd vastab IAS 12 "Tulumaks" kajastamisekriteeriumidele;
j) võlad tarnijatele, pikaajalisedvõlad, kohustised, viitvõlad ja muud maksmisele kuuluvad võlad nende kohustisterahuldamiseks vajalike summade nüüdisväärtuses, mis on kindlaks määratudasjakohaste antud hetke intressimääradega. Diskonteerimine ei ole vajaliklühiajaliste kohustiste puhul, kui erinevus kohustise nominaalsumma jadiskonteeritud summa vahel ei ole oluline;
k) kahjulikud lepingud ja muudomandatava eristatavad kohustised nende kohustiste rahuldamiseks vajalikesummade nüüdisväärtuses, mis on kindlaks määratud asjakohaste antud hetkeintressimääradega; ja
l) eraldised omandatava ettevõttetegevuse lõpetamiseks või vähendamiseks, kajastatuna paragrahvi 31 kohaseltsummas, mis on kindlaks määratud vastavalt standardile IAS 37 "Eraldised,tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad".
Mõnes eespool toodud juhiseseeldatakse, et õiglane väärtus määratakse kindlaks diskonteerimise teel. Kuijuhises ei ole viidatud diskonteerimisele, võib diskonteerimist kasutadaeristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglase väärtuse kindlaksmääramisel,kuid seda ei pea tegema.
40. Kui immateriaalse varaõiglast väärtust ei ole võimalik mõõta aktiivsele turule tuginedes (nagu onmääratletud standardis IAS 38 "Immateriaalne vara"), peaks selleimmateriaalse vara kajastatud väärtus omandamise kuupäeval piirduma summaga,mis ei tekita ega suurenda omandamisest tulenevat negatiivset firmaväärtust (vtparagrahv 59).
Omandamisel tekkiv firmaväärtus
Kajastamine ja mõõtmine
41. Omandatud osalusesoetusmaksumuse osa, mis ületab omandaja osaluse omandatud eristatavatevaraobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses vahetustehingu kuupäeval, tulebkirjendada firmaväärtusena ja kajastada varana.
42. Omandamise tulemusena tekkivfirmaväärtus kujutab endast omandaja tasutud summat tulevase majandusliku kasuootuses. Tulevane majanduslik kasu võib tekkida omandatud eristatavatevaraobjektide vahelisest koostoimest või koostoimest varade vahel, mis eraldiei kvalifitseeru kajastamiseks finantsaruannetes, kuid mille eest omandaja onvalmis omandamise käigus tasuma.
43. Firmaväärtust peabkajastama soetusmaksumuses, millest arvatakse maha akumuleeritud amortisatsioonja väärtuse langusest tingitud akumuleeritud kahjum.
Amortisatsioon
44. Firmaväärtustamortiseeritakse süstemaatiliselt kogu selle kasuliku eluea jooksul. Amortisatsiooniperioodpeab peegeldama parimat hinnangut perioodi kohta, mille jooksul on tõenäolinemajandusliku kasu saamine. Lähtutakse vaidlustatavast eeldusest,et firmaväärtuse kasulik eluiga ei ületa 20 aastat firmaväärtuse esmasestarvelevõtmisest.
45. Kasutatavamortisatsioonimeetod peab peegeldama firmaväärtusest tuleneva majanduslikukasu tekkimise kulgu. Kui ei ole veenvat tõendusmaterjali sellekohta, et mingi muu meetod on antud olukorras sobivam, kasutatakseamortisatsiooniarvestuse lineaarmeetodit.
46. Iga perioodiamortisatsioon tuleks kajastada kuluna.
47. Aja möödudes firmaväärtusväheneb, peegeldades tõsiasja, et selle kasutegur väheneb. Mõnel juhul võibtunduda, et firmaväärtuse väärtus aja jooksul ei vähene. Selle põhjuseks onasjaolu, et majandusliku tulu teenimise võime, mis seondus algselt omandatudfirmaväärtusega, on üha rohkem asendunud majandusliku tulu teenimise võimega,mis tuleneb hilisematest firmaväärtuse parendustest. Teisisõnu, ostetudfirmaväärtust asendab ettevõttesiseselt tekitatud firmaväärtus. IAS 38"Immateriaalne vara" keelab kajastada ettevõttesiseselt tekitatudfirmaväärtust varana. Seetõttu on asjakohane, et firmaväärtust amortiseeritaksesüstemaatiliselt selle hinnangulise kasuliku eluea jooksul.
48. Firmaväärtuse kasuliku elueahindamisel on vaja kaaluda mitmeid tegureid, sealhulgas järgmisi:
a) omandatud äritegevuse olemus jaeeldatav eluiga;
b) firmaväärtusega seonduvamajandusharu stabiilsus ja eeldatav eluiga;
c) avalik teave sarnasteäritegevuste või majandusharude firmaväärtuse olemuse ja sarnaste äritegevustetüüpilise elutsükli kohta;
d) toodete iganemise, nõudlusemuutuste ja teiste majanduslike tegurite mõju omandatud äritegevusele;
e) võtmeisikute või töötajaterühmade eeldatava teenistusea pikkus ja see, kas mõni teine juhtkond olekssuuteline omandatud ettevõtet tõhusalt juhtima;
f) vajalike kulutuste võifinantserimise tase, mida loodetava majandusliku kasu saamine omandatudettevõttest eeldab, ning ettevõtte võime ja kavatsus selline tase saavutada;
g) konkurentide või võimalikekonkurentide eeldatav tegevus; ja
h) ajavahemik, mille jooksulomandatud äritegevust kontrollitakse, ja õiguslikud, regulatiivsed võilepingulised sätted, mis mõjutavad selle kasulikku eluiga.
49. Et firmaväärtus esindab muuhulgas tulevast majanduslikku kasu, mis tekib kas koostoimest või varast, midaei saa eraldi kajastada, on selle kasulikku eluiga raske hinnata. Kasulikueluea hinnangud on seda ebausaldusväärsemad, mida pikem on kasulik eluiga.Käesolevas standardis lähtutakse eeldusest, et firmaväärtuse kasulik eluiga eiole tavaliselt pikem kui 20 aastat alates selle esmasest arvelevõtmsest.
50. Harvadel juhtudel võib ollaveenvaid tõendeid, et firmaväärtuse kasulik eluiga on konkreetne periood, mison pikem kui 20 aastat. Ehkki selliseid näiteid on raske leida, võib niijuhtuda siis, kui firmaväärtus on nii selgelt seotud eristatava varaobjekti võieristatavate varaobjektide rühmaga, et sellest võib põhjendatult eeldadaomandajale kasu eristatava varaobjekti või eristatavate varaobjektide rühmakogu kasuliku eluea jooksul. Sellistel juhtudel on eeldus, et firmaväärtusekasulik eluiga ei ületa 20 aastat, vaidlustatav ja ettevõte:
a) amortiseerib firmaväärtust,lähtudes parimast hinnangust selle kasuliku eluea kohta;
b) hindab firmaväärtuse kaetavatväärtust vähemalt kord aastas, et teha kindlaks võimalik kahju väärtuselangusest (vt paragrahv 56); ning
c) avalikustab eelduse vaidlustamisepõhjused ja teguri(d), mis etendas(id) olulist osa firmaväärtuse kasuliku elueakindlaksmääramisel (vt paragrahv 88(b)).
51. Firmaväärtuse kasulik eluiga onalati piiratud. Ebakindlus õigustab firmaväärtuse kasuliku eluea ettevaatlikkuhindamist, kuid ei õigusta kasuliku eluea hindamist ebareaalselt lühikeseks.
52. Harva, kui üldse, esinebveenvaid tõendeid, mis toetavad firmaväärtuse amortiseerimise mingit teistmeetodit kui lineaarne, eriti juhul, kui see teine meetod annab tulemuseksväiksema akumuleeritud amortisatsiooni kui lineaarne meetod.Amortisatsioonimeetodit rakendatakse järjepidevalt kõikidel perioodidel, kui eimuutu firmaväärtusest tekkiva eeldatava majandusliku kasu saamise viis.
53. Omandamise arvestamisel võibette tulla olukordi, mille puhul omandatud firmaväärtus ei peegelda eeldatavattulevast majanduslikku kasu omandajale. Näiteks võivad pärast ostuhinnaläbirääkimisi väheneda omandatud eristatavast netovarast eeldatavalt tekkivadrahavood. Sellisel juhul teeb ettevõte firmaväärtuse languse testi vastavaltstandardile IAS 36 "Varade väärtuse langus" ja arvestab vajaduselvastavalt kahjumi väärtuse langusest.
54. Amortisatsiooniperiood jakasutatav amortisatsioonimeetod tuleb üle vaadata vähemalt iga majandusaastalõpus. Kui firmaväärtuse eeldatav kasulik eluiga on oluliselterinev varasematest hinnangutest, tuleb amortisatsiooniperioodi vastavalt muuta.Kui firmaväärtusest tuleneva tulevase majandusliku kasu saamises ontoimunud oluline muutus, tuleks amortisatsioonimeetodit muuta nii, et seepeegeldaks kasu saamise muutust. Selliseid muutusi arvestataksemuutustena raamatupidamislikes hinnangutes vastavalt standardile IAS 8"Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead ja muutusedarvestusmeetodites", korrigeerides jooksva perioodi ja tulevasteperioodide amortisatsioonikulu.
Bilansilise maksumuse kaetavus –kahjumid väärtuse langusest
55. Et määrata kindlaks, kas firmaväärtuson langenud, rakendab ettevõte standardit IAS 36 "Varade väärtuselangus". Standardis IAS 36 selgitatakse, kuidas ettevõte kontrollib omavara bilansilist maksumust, kuidas ta määrab kindlaks vara kaetava väärtusesuuruse ja millal ta kajastab või tühistab kahjumi väärtuse langusest.
56. Lisaks standardis IAS 36"Varade väärtuse langus" sisalduvatele nõuetele peab ettevõtevähemalt iga majandusaasta lõpus hindama IAS 36 kohaselt firmaväärtuse kaetavatväärtust, juhul kui firmaväärtust amortiseeritakse pikema perioodi jooksul kui20 aastat alates firmaväärtuse esmasest arvelevõtmisest, isegi kui temaväärtuse languse kohta puuduvad igasugused märgid.
57. Mõnikord on firmaväärtuselangust raske kindlaks teha, eriti juhul kui on tegemist pika kasuliku elueaga.Seetõttu nõuab käesolev standard, et kui firmaväärtuse kasulik eluiga ületab 20aastat alates firmaväärtuse esmasest arvelevõtmisest, peab ettevõte vähemaltkord aastas arvutama firmaväärtuse kaetavat väärtust.
58. Iga-aastase firmaväärtuse langusetestimise nõuet rakendatakse alati, kui firmaväärtuse hetke hinnangulinekasulik eluiga ületab 20 aastat alates selle esmasest arvelevõtmisest.Seetõttu, kui firmaväärtuse kasulikuks elueaks on esmasel arvelevõtmiselhinnatud vähem kui 20 aastat, kuid seda on hiljem pikendatud nii, et see ületab20 aastat, teeb ettevõte paragrahvis 56 nõutud väärtuse languse testi jaavalikustab informatsiooni, mida nõutakse paragrahvis 88(b).
Omandamisel tekkiv negatiivnefirmaväärtus
Kajastamine ja mõõtmine
59. See osa omandaja osalusestomandatud eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglases väärtuses, misvahetustehingu kuupäeval ületab omandatud osaluse soetusmaksumuse, tulebkajastada negatiivse firmaväärtusena.
60. Negatiivse firmaväärtuseolemasolu võib viidata asjaolule, et eristatavad varaobjektid on ülehinnatud jaeristatavaid kohustisi ei ole kajastatud või need on esitatud tegelikestväiksematena. Enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist tuleks veenduda, ettegemist ei ole eelmainitud asjaoluga.
61. See osa negatiivsestfirmaväärtusest, mis on seotud selliste eeldatavate tulevaste kahjumite jakuludega, mis on täpsustatud omandaja ostuplaanis ja mida on võimalikusaldusväärselt mõõta, kuid mis ei kujuta endast eristatavaid kohustisiomandamiskuupäeval (vt paragrahv 26), tuleb kajastada tuluna kasumiaruandessamadel perioodidel, mil kajastatakse neid tulevasi kahjumeid ja kulusid.Kui neid eristatavaid tulevasi kahjumeid ja kulusid ei kajastataeeldatava perioodi jooksul, tuleb negatiivset firmaväärtust käsitleda vastavaltparagrahvi 62 punktidele a ja b.
62. See osa negatiivsestfirmaväärtusest, mis ei ole seotud eristatavate eeldatavate tulevaste kahjumiteja kuludega, mida saab omandamiskuupäeval usaldusväärselt mõõta, tulebkajastada kasumiaruandes tuluna järgmiselt:
a) negatiivse firmaväärtusesumma, mis ei ületa omandatud eristatavate mittemonetaarsete varaobjektideõiglast väärtust, tuleb süstemaatiliselt kajastada tuluna omandatuderistatavate amortiseeritavate varaobjektide järelejäänud kaalutud keskmisekasuliku eluea jooksul; ja
b) negatiivse firmaväärtusesumma, mis ületab omandatud eristatavate mittemonetaarsete varaobjektideõiglasi väärtusi, tuleb kohe kajastada tuluna.
63. Niivõrd kui negatiivnefirmaväärtus ei ole seotud eeldatavate tulevaste kahjumite ja kuludega, mis onkirjeldatud omandaja ostuplaanis ja mida saab usaldusväärselt mõõta, onnegatiivne firmaväärtus kasum, mis kajastatakse tuluna siis, kui omandatuderistatavates amortiseeritavates varaobjektides peituv võime tekitada tulevastmajanduslikku kasu realiseerub. Monetaarsete varaobjektidede puhul kajastataksekasum kohe.
Esitusviis
64. Negatiivset firmaväärtusttuleb kajastada aruandva ettevõtte vara vähendamisena samas bilansirühmas, kusfirmaväärtust.
Tasu korrigeerimine sõltuvalttuleviku sündmustest
65. Kui omandamiskokkuleppesnähakse ette tasu korrigeerimist sõltuvalt ühest või mitmest võimalikusttuleviku sündmusest, tuleb eeldatava korrigeerimise summa lülitada omandatudosaluse soetusmaksumusse omandamiskuupäeva seisuga, kui korrigeerimine ontõenäoline ja summat on võimalik usaldusväärselt mõõta.
66. Omandamiskokkulepe võib ettenäha tasu korrigeerimist, pidades silmas üht või mitut võimalikku sündmusttulevikus. Korrigeerimise tingimuseks võib olla teatava kasumitasemesäilitamine või saavutamine tulevastel perioodidel või omandatava ettevõtteeest tasumiseks emiteeritud väärtpaberite turuhinna säilitamine.
67. Omandamise esmakordselarvestamisel on tavaliselt võimalik hinnata tasu korrigeerimise summatinformatsiooni usaldusväärsust vähendamata, isegi kui see on seotud teatavaebakindlusega. Kui tuleviku sündmused ei toimu või nendega seotud hinnanguidtuleb muuta, korrigeeritakse omandatud osaluse soetusmaksumust ning koossellega firmaväärtust või negatiivset firmaväärtust.
Omandatud osaluse soetusmaksumusehilisemad muutused
68. Omandatud osalusesoetusmaksumust korrigeeritakse juhul, kui tasu summat mõjutav võimalik sündmuslaheneb pärast omandamise kuupäeva nii, et summa tasumine on tõenäoline jaselle suurust on võimalik usaldusväärselt hinnata.
69. Soetamistingimustes võib ettenäha tasu korrigeerimist, kui omandatava tegevuse tulemused pärast omandamistületavad kokkulepitud taseme või jäävad sellest allapoole. Kui korrigeeriminemuutub hiljem tõenäoliseks ja maksumust on võimalik usaldusväärselt hinnata,käsitleb omandaja lisatasu kui omandatud osaluse soetusmaksumusekorrigeerimist, mis omakorda mõjutab firmaväärtust või negatiivsetfirmaväärtust.
70. Mõnede asjaolude korral võidakseomandajalt nõuda täiendava hüvitise maksmist müüjale kompensatsiooniks tasuväärtuse vähenemise eest. Selline olukord tekib, kui omandaja tasub müüjaleenda emiteeritud väärtpaberite või võlakirjadega, mille turuhinna ta ontaganud, ja on sunnitud tegema täiendava väärtpaberite või võlakirjadeemissiooni algselt kindlaksmääratud omandatud osaluse soetusmaksumusetaastamiseks. Sellistel juhtudel omandatud osaluse soetusmaksumus ei suurene jafirmaväärtust või negatiivset firmaväärtust ei korrigeerita. Selle asemelkajastatakse emiteeritud väärtpaberite või võlakirjade suurendamine esialgsestemiteerimisest tuleneva ülekursi vähenemisena või alakursi suurenemisena.
Eristatavate varaobjektide jakohustiste hilisem identifitseerimine või väärtuse muutused
3
71. Omandatud eristatavaidvaraobjekte ja kohustisi, mis ei vasta paragrahvi 26 tingimustele eraldikajastamise kohta omandamise esmakordsel arvestamisel, tuleb kajastada hiljem,kui nad nimetatud tingimustele vastavad. Omandatud eristatavatevaraobjektide ja kohustiste bilansilist maksumust korrigeeritakse siis, kuipärast omandamist saadakse täiendavat tõendusmaterjali, mis aitab hinnata nendeeristatavate varaobjektide ja kohustiste maksumust omandamise esmakordsearvestamise ajal. Lisaks tuleb vajaduse korral korrigeeridafirmaväärtust või negatiivset firmaväärtust sel määral, mil:
a) firmaväärtusekorrigeerimise tulemusena ei ületa selle bilansiline maksumus kaetavatväärtust, nagu on määratletud standardis IAS 36 "Varade väärtuselangus"; ja
b) selline korrigeeriminetehakse esimese omandamisele järgneva aruandeaasta lõpuks (v.a eristatavakohustise kajastamine vastavalt paragrahvile 31, mille puhul rakendatakseparagrahvis 31(c) esitatud ajalist piirangut);
vastasel juhul kajastatakseeristatavate varaobjektide ja kohustiste korrigeerimist kas tulu või kuluna
.
72. Omandatava eristatavaidvaraobjekte ja kohustisi ei pruugitud kajastada soetushetkel, sest need eivastanud eristatavate varaobjektide ja kohustiste kajastamise tingimustele võiomandaja ei olnud teadlik nende olemasolust. Samuti võib osutuda vajalikukskorrigeerida omandatud eristatavatele varaobjektidele ja kohustisteleomandamiskuupäeval määratud õiglast väärtust, kui saadakse täiendavattõendusmaterjali, mis võimaldab täpsemini hinnata eristatavate varaobjektide jakohustiste väärtust omandamiskuupäeval. Kui pärast omandamisele järgnevaesimese aruandeperioodi lõppu (v. a vahearuande perioodid) kajastatakseeristatavaid varaobjekte ja kohustisi või korrigeeritakse nende bilansilist maksumust,kajastatakse selliseid muutusi tuluna või kuluna ega korrigeerita firmaväärtustvõi negatiivset firmaväärtust. Selline tähtaeg, kuigi selle pikkusel puudubotsene põhjendus, takistab firmaväärtuse ja negatiivse firmaväärtuse lõpututümberhindamist ja korrigeerimist.
73. Paragrahvi 71 kohaseltkorrigeeritakse firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse bilansilistmaksumust näiteks juhul, kui enne omandamisele järgneva esimese aruandeaastalõppu on kindlaks tehtud omandatud eristatava varaobjekti väärtuse langus, misei ole seotud pärast omandamiskuupäeva toimunud konkreetsete sündmuste võiasjaolude muutustega.
74. Kui pärast omandamist, kuid enneomandamisele järgneva esimese aruandeaasta lõppu saab omandaja teada kohustiseolemasolust, mis eksisteeris omandamiskuupäeval, või vara väärtuse langusest,mis ei ole seotud pärast omandamiskuupäeva toimunud konkreetsete sündmuste võimuutustega, ei suurendata firmaväärtust üle IAS 36 kohaselt kindlaksmääratudkaetava väärtuse.
75. Kui omandatava tegevuselõpetamiseks või vähendamiseks on tehtud eraldisi paragrahvi 31 kohaselt, tulebneed eraldised tühistada siis ja ainult siis, kui:
a) majandusliku kulu tekkimineei ole enam tõenäoline;või
b) üksikasjalikku ametlikkuplaani ei rakendata:
i) kõnealuses plaanis esitatudviisil;või
ii) kõnealuses plaaniskehtestatud aja jooksul.
Sellist tühistamistkajastatakse firmaväärtuse või negatiivse firmaväärtuse (ja vajaduse korralvähemusosaluse) korrigeerimisena, ilma et tulu või kulu kajastataks
. Korrigeeritud firmaväärtustamortiseeritakse edasiulatuvalt selle järelejäänud kasuliku eluea jooksul.Korrigeeritud negatiivset firmaväärtust käsitletakse vastavalt paragrahvi62 punktidele a ja b.
76. Tavaliselt ei ole paragrahvi 31kohaselt kajastatud eraldiste hilisem korrigeerimine vajalik, sest tehtavadväljaminekud identifitseeritakse üksikasjaliku ametliku plaani alusel. Kuikavandatud perioodi jooksul ei ole väljaminekuid tehtud või nende tegemine eiole enam tõenäoline, tuleb korrigeerida omandatava tegevuse lõpetamiseks võivähendamiseks tehtud eraldist, korrigeerides vastavalt ka firmaväärtust võinegatiivset firmaväärtust (ja vajaduse korral vähemusosalust). Kui hiljem tekibkohustis, mille kajastamist nõutakse IAS 37 "Eraldised, tingimuslikud kohustisedja tingimuslikud varad" kohaselt, kajastab ettevõte vastava kulu.
HUVIDE ÜHENDAMINE
Huvide ühendamise arvestus
77. Huvide ühendamist tulebarvestada pooling-meetodil, nagu on sätestatud paragrahvides 78, 79 ja 82.
78. Pooling-meetodirakendamisel tuleb ühinevate ettevõtete finantsaruannete kirjeidühinemisperioodi ja kõikide esitatud võrdlusperioodide kohta kajastada ühinenudettevõtte finantsaruannetes nii, nagu need oleksid olnud ühendatud juba kõigevarasema esitatud perioodi alguses. Ettevõtte finantsaruannetesei tohi näidata huvide ühendamist, milles ettevõte on üks pool, kui huvideühendamise kuupäev on hilisem kui kõige viimane finantsaruannetes esitatudbilansipäev.
79. Erinevus, mis tekibemiteeritud aktsiakapitalina kajastatud summa ja lisaks sellele rahana või muuvarana tasutud summade ning omandatud aktsiakapitalina kajastatud summa vahel,kajastatakse omakapitali korrigeerimisena.
80. Huvide ühendamise sisu on see,et omandamist ei ole toimunud ja jätkatakse enne äriühendust eksisteerinudriskide ja kasu ühist jagamist. Pooling-meetodi kasutamisel võetakse sedaarvesse, kajastades ühinenud ettevõtet nii, nagu jätkuksid eraldi äritegevused,ehkki nüüd on need ühises omanduses ja ühise juhtimise all. Sellele vastavalttehakse ühinevate ettevõtete finantsaruannete liitmisel ainult minimaalseidmuudatusi.
81. Et huvide ühendamise tulemus onüks ühendatud ettevõte, rakendatakse sellise ettevõtte suhtes ühtseidarvestusmeetodeid. Seetõttu kajastab ühinenud ettevõte ühinevate ettevõtetevara, kohustisi ja omakapitali nende bilansilises maksumuses, midakorrigeeritakse ainult ühinevate ettevõtete arvestusmeetodite ühtlustamisel janende meetodite rakendamisel kõikide esitatud arvestusperioodide suhtes. Uutfirmaväärtust või negatiivset firmaväärtust ei kajastata. Samamoodikõrvaldatakse ühinenud ettevõtte finantsaruannetest ühinevate ettevõtetevaheliste tehingute mõju, sõltumata sellest, kas need tehingud toimusid ennevõi pärast huvide ühendamist.
82. Väljaminekuid, mis ontehtud seoses huvide ühendamisega, kajastatakse kuluna sel perioodil, millejooksul need tehti.
83. Väljaminekud, mis on tehtudseoses huvide ühendamisega, hõlmavad registreerimistasusid, omanike teavitamisekulusid, vahendus- ja konsultatsioonitasusid, töötasu ning muid väljaminekuid,mis on seotud äriühenduse saavutamiseks vajalike teenustega. Lisaks hõlmavadneed kõiki kulutusi või kahjumeid, mis tekivad varem eraldi toimunudäritegevuste ühendamisel.
KÕIK ÄRIÜHENDUSED
Tulumaks
84. Mõnedes riikides võib äriühenduseraamatupidamiskäsitlus erineda vastavate tulumaksuseaduste kohasestkäsitlusest. Kõik sellest tulenevad edasilükkunud tulumaksu kohustised ja varakajastatakse IAS 12 "Tulumaks" kohaselt.
85. Omandatud ettevõttetulumaksukahjumi edasikandmisest või muust edasilükkunud tulumaksu varasttulenev potentsiaalne kasu, mida omandaja ei kajastanud omandamiskuupäeval kuieristatavat varaobjekti, võib hiljem realiseeruda. Sel juhul kajastab omandajasaadud kasu tuluna IAS 12 "Tulumaks" kohaselt. Lisaks omandaja:
a) korrigeerib firmaväärtusebilansilise brutomaksumuse ja sellega seotud akumuleerunud amortisatsioonisummadeni, mida oleks kirjendatud, kui edasilükkunud tulumaksu vara oleksäriühenduse tekkimise kuupäeval kajastatud eristatava varaobjektina; ja
b) kajastab firmaväärtusebilansilise netomaksumuse vähendamist kuluna.
Selle tulemusena ei teki siiskinegatiivset firmaväärtust ega suurene negatiivse firmaväärtuse bilansilinemaksumus.
AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON
86. Kõikide äriühenduste kohtaavalikustatakse järgmised andmed selle perioodi kohta koostatavatesfinantsaruannetes, mille jooksul ühendamine toimus:
a) ühinevate ettevõtete nimedja kirjeldus;
b) äriühenduse arvestusmeetod;
c) äriühendusejõustumiskuupäev raamatupidamise otstarbel;ja
d) äritegevused, millestettevõte äriühenduse tulemusena on otsustanud loobuda.
87. Omandamisena liigitatavaäriühenduse kohta esitatakse järgmised lisaandmed selle perioodi kohtakoostatavates finantsaruannetes, mille jooksul omandamine toimus:
a) omandatud hääleõigusegaaktsiate protsent; ja
b) omandatud osalusesoetusmaksumus ja makstud või tingimuslikult makstava tasu kirjeldus.
88. Firmaväärtuse kohta tulebfinantsaruannetes avalikustada:
a) kasutatav(ad)amortisatsiooniperiood(id);
b) kui firmaväärtustamortiseeritakse kauem kui 20 aasta jooksul, põhjused, miks on vaidlustatudeeldus, et firmaväärtuse kasulik eluiga ei ületa 20 aastat alates esmasestarvelevõtmisest. Nende põhjuste avalikustamisel peab ettevõtekirjeldama tegureid, mis mängisid olulist osa firmaväärtuse kasuliku elueakindlaksmääramisel;
c) kui firmaväärtust eiamortiseerita lineaarmeetodil, siis kasutatud meetod ja põhjus, miks see meetodon sobivam kui lineaarmeetod;
d) kasumiaruande kirje(d),milles sisaldub firmaväärtuse amortisatsioon; ja
e) firmaväärtuse bilansilisemaksumuse võrdlus perioodi alguses ja lõpus, milles näidatakse järgmist:
i) brutosumma ja akumuleeritudamortisatsioon (koos akumuleeritud kahjumiga väärtuse langusest) perioodialguses;
ii) perioodi jooksul kajastatudtäiendav firmaväärtus;
iii) eristatavatevaraobjektide ja kohustiste hilisemast identifitseerimisest või väärtusemuutustest tulenevad korrigeerimised;
iv) firmaväärtus, millekajastamine bilansis on lõpetatud seoses äritegevuse või selle osa võõrandamisegaperioodi jooksul;
v) perioodi jooksul kajastatudamortisatsioon;
vi) perioodi jooksul vastavaltstandardile IAS 36 "Varade väärtuse langus" kajastatud vara väärtuselangusest tingitud kahjum (selle olemasolul);
vii) perioodi jooksul varaväärtuse langusest tingitud kahjumi (selle olemasolul) tühistamised vastavaltstandardile IAS 36;
viii) muud bilansilisemaksumuse muutused perioodi jooksul (nende olemasolul); ja
ix) brutosumma jaakumuleeritud amortisatsioon (koos väärtuse langusest tingitud akumuleeritudkahjumiga) perioodi lõpus.
Võrdlusandmete esitamine eiole kohustuslik
.
89. Kauem kui 20 aasta jooksulamortiseeritava firmaväärtuse kasuliku eluea kindlaksmääramisel olulist osaetendanud tegurit (tegureid) kirjeldades võtab ettevõte arvesse paragrahvis 48loetletud tegureid.
90. Lisaks paragrahvi 88(e)alapunktides vi ja vii nõutud informatsioonile avalikustab ettevõtefirmaväärtuse väärtuse languse kohta täiendavat informatsiooni vastavaltstandardile IAS 36.
91. Negatiivse firmaväärtusekohta avalikustatakse finantsaruannetes järgmine informatsioon:
a) negatiivse firmaväärtusekohta, mida käsitletakse paragrahvi 61 kohaselt, eeldatavate tulevastekahjumite ja kulude kirjeldus, summa ja tekkimise aeg;
b) periood(id), mille jooksulnegatiivset firmaväärtust kajastatakse tuluna;
c) kasumiaruande kirje(d),milles negatiivset firmaväärtust kajastatakse tuluna; ja
d) negatiivse firmaväärtusebilansilise maksumuse võrdlus perioodi alguses ja lõpus, milles näidatakse:
i) negatiivse firmaväärtusebrutosumma ja akumuleeritud summa, mis on juba kajastatud tuluna perioodialguses;
ii) perioodi jooksulkajastatud täiendav negatiivne firmaväärtus;
iii) eristatavatevaraobjektide ja kohustiste hilisemast identifitseerimisest või väärtusemuutustest tulenevad korrigeerimised;
iv) bilansist eemaldatudnegatiivne firmaväärtus seoses äritegevuse või selle osa võõrandamisegaperioodi jooksul;
v) perioodi jooksul tulunakajastatud negatiivne firmaväärtus, näidates eraldi paragrahvi 61 kohaselttuluna kajastatud negatiivse firmaväärtuse osa (selle olemasolul);
vi) muud bilansilise maksumusemuutused perioodi jooksul (nende olemasolul); ja
vii) negatiivse firmaväärtusebrutosumma ja akumuleeritud summa, mis on juba kajastatud tuluna perioodi lõpus.
Võrdlusandmete esitamine eiole kohustuslik
.
92. Standardis IAS 37"Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud vara"sisalduvaid avalikustamisnõudeid rakendatakse paragrahvi 31 kohaselt omandatavategevuse lõpetamiseks või vähendamiseks kajastatud eraldiste puhul. StandardiIAS 37 kohaste avalikustamisnõuete täitmiseks tuleb neid eraldisi käsitledaomaette eraldiste rühmana. Lisaks tuleb avalikustada nendeeraldiste bilansiline kogumaksumus iga äriühenduse kohta eraldi.
93. Kui omandamisperioodilõpus on eristatavate varaobjektide ja kohustiste õiglast väärtust või tasu(ostu eest) võimalik kindlaks määrata ainult esialgse hinnanguna, tuleks seeasjaolu avalikustada ja esitada selle põhjused. Kui sellisethinnangulist õiglast väärtust hiljem korrigeeritakse, tuleb needkorrigeerimised avalikustada ja neid selgitada vastava perioodifinantsaruannetes.
94. Huvide ühendamisenaliigitatava äriühenduse puhul esitatakse järgmised lisaandmed selle perioodikohta koostatavates finantsaruannetes, mille jooksul huvide ühendamine toimus:
a) huvide ühendamiselemiteeritud aktsiate kirjeldus ja arv koos iga ühinenud ettevõtte osalusteühendamiseks vahetatud hääleõiguse aktsiate protsendiga;
b) igalt ettevõttelt ühinenudettevõttele üle antud vara ja kohustiste summad; ja
c) iga ettevõtte müügitulu,muud äritulud, erakorralised tulud ja kulud ning puhaskasum või -kahjum enneühinemiskuupäeva, mis sisalduvad ühinenud ettevõtte finantsaruannetes näidatudpuhaskasumis või -kahjumis.
95. Üldist konsolideeritud finantsaruannetesavalikustatavat informatsiooni käsitlevad nõuded sisalduvad standardis IAS 27"Konsolideeritud finantsaruanded ja tütarettevõtetesse tehtudinvesteeringute arvestus".
96. Pärast bilansipäevajõustunud äriühenduste kohta avalikustatakse paragrahvides 86–94 nõutudinformatsioon. Kui sellise informatsiooni avalikustamine ei olepraktiliselt teostatav, tuleb see asjaolu avalikustada.
97. Äriühendused, mis on jõustunudpärast bilansipäeva ja enne kui ühe ühineva ettevõtte finantsaruandedavaldamiseks heaks kiidetakse, avalikustatakse, kui tegemist on olulistesündmustega, mille avalikustamata jätmine võib mõjutada finantsaruannetekasutajate võimalusi anda õigeid hinnanguid ja teha õigeid otsuseid (vtIAS 10 "Bilansipäevajärgsed sündmused").
98. Teatavate asjaolude korral võibettevõtete ühinemisel olla selline mõju, et ühinenud ettevõttel on võimaluskoostada oma finantsaruandeid kooskõlas tegevuse jätkuvuse eeldusega, kuigiühinemiseta ei oleks see võib-olla võimalik olnud. Selline olukord võib ettetulla siis, kui rahavoogudega seotud raskustes ettevõte ühineb ettevõttega,millel on juurdepääs rahale, mida saab kasutada esimeses ettevõttes. Sel juhulon asjakohane selle info avalikustamine ebapiisavate rahavoogudega ettevõttefinantsaruannetes.
ÜLEMINEKUSÄTTED
99. Käesoleva standardirakendamist alustatakse järgmistes tabelites sätestatud viisil sellejõustumiskuupäeval (või selle varasema kasutuselevõtu kuupäeval). Kõikidelmuudel kui järgmistes tabelites üksikasjalikult esitatud juhtudel rakendataksekäesolevat standardit tagasiulatuvalt, v.a. juhtudel, kui see ei olepraktiliselt teostatav.
100. Käesoleva standardirakendamise mõju tema jõustumiskuupäeval (või varem), kajastatakse vastavaltstandardile IAS 8 "Perioodi puhaskasum või -kahjum, rängad vead jamuutused arvestusmeetodites", st kas varaseima esitatud perioodi jaotamatakasumi algsaldo korrigeerimisena (IAS 8 põhikäsitlus) või jooksva perioodipuhaskasumi või -kahjumi korrigeerimisena (IAS 8 lubatud alternatiivkäsitlus).
101. Esimeses käesolevastandardiga kooskõlas olevas raamatupideamise aastaaruandes peab ettevõteavalikustama rakendatud üleminekusätted olukordades, kus käesolev standardlubab valikut.
Üleminekusätted: firmaväärtuse janegatiivse firmaväärtuse korrigeerimine
1. Äriühendus, mis kujutasendast omandamist ja mida kajastati esmakordselt raamatupidamiseaastaaruandes, mis hõlmas enne 1.jaanuari 1995 alanud perioodi.
2. Äriühendus, mis kujutas endastomandamist ja mida kajastati esmakordselt raamatupidamise aastaaruandes, mishõlmas 1.jaanuaril 1995 või pärast seda, kuid enne käesoleva standardijõustumist (või enne käesoleva standardi varasemat rakendamist) alanudperioodi.
JÕUSTUMISKUUPÄEV
102. Käesolevat rahvusvahelistraamatupidamisstandardit rakendatakse nende raamatupidamise aastaaruannetesuhtes, mis hõlmavad 1.juulil 1999 või pärast seda algavaid aruandeperioode.Varasem rakendamine on soovitatav. Kui ettevõte rakendabkäesolevat standardit raamatupidamise aastaaruannete suhtes, mis hõlmavad enne1.juulit 1999 alanud perioode, peab see ettevõte:
a) selle asjaolu avalikustama;ja
b) alustama samaaegseltstandardite IAS 36 "Varade väärtuse langus", IAS 37 "Eraldised,tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad" ja IAS 38"Immateriaalne vara" rakendamist.
103. Käesoleva standardigaasendatakse 1993.aastal kinnitatud standard IAS 22 "Äriühendused".
1 Vt ka SIC-9:"Äriühendused – liigitamine kas omandamiste või huvideühendamistena".
2
SIC-28: "Äriühendused – omakapitaliinstrumentide"vahetuse kuupäev" ja õiglane väärtus".
3
Vt ka SIC-22: "Äriühendused – algselt esitatudõiglaste väärtuste ja firmaväärtuse hilisem korrigeerimine".
Enimloetud
Viimased uudised
Konverentsid ja koolitused
18 akadeemilist tundi, millest 16 tundi auditoorset tööd ja 2 tundi iseseisvat kodutööd
Hetkel kuum
Liitu uudiskirjaga
Telli uudiskiri ning saad oma postkasti päeva olulisemad uudised.
Tagasi Raamatupidaja esilehele