18. jaanuar 2005
Jaga lugu:

Georgi Aksinov versus Ida-Viru Maksuamet

KOHTUOTSUSEesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number 3-3-1-73-04 Otsuse kuupäev 19. jaanuar 2005 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Julia Laffranque ja Harri Salmann Kohtuasi Georgi Aksinovit¹i (Aksinovit¹) kaebus Ida-Viru Maksuameti 27. oktoobri 2003. a maksuotsuse nr 4-13/59/40/41 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a kohtuotsus haldusasjas nr 2-3-70/2004 Menetluse alus Riigikohtus Georgi Aksinovit¹i kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3-70/2004 ja Jõhvi Halduskohtu 30. detsembri 2003. a otsus haldusasjas nr 3-273/2003. Teha uus otsus, millega tühistada Ida-Viru Maksuameti 27. oktoobri 2003. a maksuotsus nr 4-13/59/40/41.

Tagastada kautsjon.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt Georgi Aksinovit¹i kasuks välja kohtukulud 16 851 krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Ida-Viru Maksuamet (IVMA) kontrollis füüsilisest isikust ettevõtja GeorgiAksinovit¹i riiklike maksude arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 1. jaanuar2001 kuni 31. detsember 2002 ning koostas 5. septembril 2003 revisjoniaktinr 4-04/59/73, milles tuvastati, et 17. juunil 2002 ületas G. Aksinovit¹imaksustatav käive kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni, moodustades271 153 krooni ja 40 senti. 16. oktoobril 2003 tegi IVMA otsuse nr 9-04/19G. Aksinovit¹i registreerimiseks käibemaksukohustuslasena tagasiulatuvalt alates1. juulist 2002. 27. oktoobril 2003 tegi IVMA maksuotsusenr 4-13/59/40/41, millega kohustas G. Aksinovit¹i tasuma 2002. aasta eestkäibemaksu 44 404 krooni ja intresse 11 406 krooni.

IVMA 10. detsembri 2003. a otsusega nr 6.-03/129 muudeti maksuotsustning vähendati tasumisele kuuluvat maksusummat ja intressi. G. Aksinovit¹ikohustati 2002. a eest tasuma käibemaksu 37 630 krooni ja intresse 8080 krooni.Muudeti ka maksuotsuse põhjendavat osa.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus G. Aksinovit¹ tühistadamaksuotsus täies ulatuses, jätta kohaldamata Käibemaksuseaduse (KMS) § 11lg 2 ning algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus KMS § 11 lg 2põhiseadusevastaseks tunnistamiseks. Kaebaja õiguste piiramise ulatus on võrreldes temapoolt toime pandud KMS § 9 lg-st 1 tuleneva registreerimiskohustuse rikkumiseolemuse ja tähtsusega ilmselgelt ebaproportsionaalne. Kaebuse kohaselt on KMS § 11lg 2 vastuolus Põhiseaduse §-s 11 väljendatud proportsionaalsuse põhimõttega.Samuti väidab kaebaja, et maksuhaldur on täiendava käibemaksu arvutamisel kasutanudebaõiget metoodikat.

3. Jõhvi Halduskohtu 30. detsembri 2003. a kohtuotsusega haldusasjasnr 3-273/2003 jäeti kaebus täies ulatuses rahuldamata.

Halduskohus oli seisukohal, et KMS lubab erijuhtudel maksu kumuleerumist. KMS§ 11 lg-s 2 kehtestatud piirang ongi üheks selliseks erandiks ja sellesttulenevalt ei saa rääkida KMS § 11 lg 2 vastuolust Käibemaksuseadusepõhimõtetega ega sellest, et tegemist on karistusõigusliku sanktsiooniga. KMS§ 11 lg 2 sisalduva sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu näol ei ole tegemistülemäära range abinõuga, sest seadusandja on võimaldanud kõigil ettevõtlusegategelevatel isikutel hoida mitteregistreerumisest tulenevad kahjulikud tagajärjed äraend ise ja õigeaegselt registreerides. Sellest tulenevalt ei ole alust pidada ettevõtjaõigustesse sekkumise ulatust ja intensiivsust ebaproportsionaalseks.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on halduskohtu arvates kohane ja vajalik. Juhul,kui lubada kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata registreerimise otsuse tegemiseleeelnenud perioodi eest, oleks see ebaõiglane teiste maksuhalduri algatusel registreeritudmaksukohustuslaste suhtes, kellel sisendkäibemaksu maha arvata ei lubata, samuti kõiginende isikute suhtes, kes end ise käibemaksukohustuslaseks registreerisid. Sellisel juhulkaotaksid viimased motivatsiooni seaduskuulekalt käitumiseks ja raskeneks oluliseltkäibemaksu laekumise prognoosimine. Kuna IVMA tegi oma 10. detsembri 2003. aotsusega vaidlustatud maksuotsuse põhjendavasse ossa muudatused, siis on kohtumenetlusesära langenud kaebuse väited maksuotsuses kasutatud metoodika suhtes.

4. G. Aksinovit¹ esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse,milles palus kohtuotsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tühistataksvaidlustatud maksuotsus, jättes kohaldamata KMS § 11 lg 2 ningalgatades selle sätte põhiseadusvastaseks tunnistamise menetluse.

5. Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a kohtuotsusega haldusasjasnr 2-3-70/2004 jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, etapellandi väited ei anna põhjust vaidlustatud kohtuotsust tühistada või muuta.Halduskohus on põhjalikult ja õigesti käsitlenud KMS § 11 lg 2Põhiseadusele vastavuse küsimust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. G. Aksinovit¹i kassatsioonkaebuses palutakse tühistadaringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teha uus otsus, millega tühistada IVMAvaidlustatud maksuotsus, jättes kohaldamata kuni 1. maini 2004 kehtinud KMS§ 11 lg 2 ning algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus. Kassaatorleiab, et KMS § 11 lg 2 on vastuolus Põhiseaduse § 11 lõikega 2. Samution kassaatori arvates ringkonnakohus oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi, jättesvastamata apellatsioonkaebuse põhjendustele.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebuselevastu. Vastuses leitakse, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja piisavalt põhjendatudning kassatsioonkaebuses esitatud seisukohad ja väited ei anna alust kohtuotsuste jamaksuotsuse muutmiseks ega tühistamiseks.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas ettevõtjal, kes registreerititagasiulatuvalt käibemaksukohustuslaseks, on õigus maha arvata tagasiulatuvaltmaksukohustuslaseks registreerimise päeva ning maksukohustuslaseks registreerimise otsusetegemise päeva vahelise perioodi sisendkäibemaksu.

IVMA registreeris G. Aksinovit¹i käibemaksukohustuslaseks alates 1. juulist2002 ning määras tasumisele kuuluva käibemaksu 2002. aasta eest. Seega kuuluskohaldamisele 1. jaanuarist 2002 kuni 1. maini 2004 kehtinud KMS.

9. KMS § 11 lg 1 kohaselt võis maksukohustuslane alatesmaksukohustuslasena registreerimise päevast arvata KMS § 20 lg 1 alusel mahasisendkäibemaksu pärast maksukohustuslasena registreerimist. KMS § 11 lg 2sätestas, et KMS § 9 lõike 5 alusel tagasiulatuvalt registreeritudmaksukohustuslasel on õigus teha KMS § 20 lõikes 1 nimetatud mahaarvamisimaksuameti otsuse tegemise kuupäevast alates.

KMS § 9 lg 5 sätestas, et kui maksuametil on andmeid, et isikul on tekkinudKMS § 9 lõigetes 1 või 11 nimetatud suuruses maksustatav käive, kuidta ei ole registreerimisavaldust samas lõikes sätestatud tähtaja jooksul esitanud,registreerib maksuamet isiku nimetatud suuruses maksustatava käibe tekkimise päevaseisuga omal algatusel. G. Aksinovit¹ registreeriti 16. oktoobril 2003 KMS§ 9 lg 5 alusel käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt alates1. juulist 2002.

Maksuhalduri ja kohtute tõlgenduse kohaselt keelab KMS § 11 lg 2 ettevõtjatagasiulatuval registreerimisel sisendkäibemaksu mahaarvamise selle perioodi eest, miseelneb registreerimisotsuse tegemisele. See tähendaks, et kassaator oleks pidanud maksmaoma ettevõtluse käibelt käibemaksu alates 1. juulist 2002, kuid sisendkäibemaksusaaks maha arvata alles pärast 16. oktoobrit 2003 soetatud kaupadelt ja teenustelt.Kassaator leiab, et KMS § 11 lg 2 oleks sellise tõlgenduse kohaseltpõhiseadusevastane, kuna siis toimuks käibemaksu kumulatsioon ja ettevõtja õigusteebaproportsionaalne piiramine.

10. Ebaõige on halduskohtu järeldus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguseandmine looks registreerimiskohustust rikkunud ettevõtjale eeliseid võrreldesõigeaegselt registreerinud ettevõtjatega. Halduskolleegium leiab, et sisendkäibemaksumahaarvamise õigus seab ettevõtjad võrdsesse olukorda ning selle õiguse piiraminepaneb ettevõtja teistega võrreldes ebasoodsasse olukorda.

Riigikohus on oma lahendites korduvalt rõhutanud, et käibemaks on tarbijat, mitteettevõtjat koormav maks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 8. märtsi 1999. amäärust asjas nr 3-3-1-5-99,7. veebruari 2000. a otsust asjas nr 3-3-1-50-99 ja22. veebruari 2001. a otsust asjas nr 3-3-1-62-00).Riigikohtu halduskolleegiumi 28. mai 2002. a otsuses asjas nr 3-3-1-21-02 onmärgitud: "Lisandväärtuse maksuna rakendatava mittekumuleeruva käibemaksupõhitunnuseks on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade jateenuste tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks maksustatud käibemaksuga ning et ei tekikskäibemaksu kumuleerumist. /.../ Kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibiston lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vabaliikumist. Kui piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamist ettevõtluses kasutatavatekaupade soetamisel ning ei vabastata samaaegselt nende kaupade müüki käibemaksust, siissellise kauba omahind suureneb mahaarvamata käibemaksu võrra ning kaup muutubkonkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt mitmekordselt käibemaksugakoormatud."

11. Kohtud on leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on kohane ja vajalikabinõu kutsumaks korrale ettevõtjaid, kes ei käitu õiguskuulekalt ning ei registreeriennast õigeaegselt käibemaksukohustuslaseks, kui nende käive ületab registreerimisekskohustusliku piirmäära. Kolleegium on seisukohal, et käibemaksu kumuleerumisel ei tohiolla karistavat eesmärki. Maksustamine peab toimuma maksumaksja maksevõimelisusestlähtuvalt ning ei tohi sõltuda tegudest, mis jäävad väljapoole maksuõigussuhtealuseks olevat teokoosseisu.

Sarnast seisukohta on kolleegium rõhutanud ka varem. Riigikohtu halduskolleegiumi2. oktoobri 2002. a otsuses asjas nr 3-3-1-40-02 onmärgitud, et arvepidamise nõuete rikkumine iseenesest ei saa olla aluseks täiendavamaksu määramisele. Riigikohtu halduskolleegiumi 12. juuni 2003. a otsusesasjas nr 3-3-1-55-03on märgitud, et puudused maksumaksja raamatupidamis- või maksuarvestuses võivad endagakaasa tuua maksu juurdemääramise vaid siis, kui puudus on oluline, s.t takistabmaksukohustuse aluseks oleva majandustehingu olemasolu ja selle asjaolude kontrollimist.Riigikohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-12-04 onrõhutatud, et ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega ei saaõigustada sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on käibemaksukumuleerumine. Riigikohtu halduskolleegiumi 2. detsembri 2004. a kohtotsustesasjades nr 3-3-1-50-04ja nr 3-3-1-51-04on rõhutatud, et maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu.

12. Isegi kui saaks aktsepteerida maksustamise karistavat eesmärki, olekskäesoleval juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld ilmselgelt ebaproportsionaalnevõrreldes toimepandud teoga. Kui ettevõtja ei registreeri ennast õigeaegseltkäibemaksukohustuslaseks, siis ei arvesta ta oma käibelt käibemaksu ning ei arvasellest maha sisendkäibemaksu. See summa, mille käibemaksukohustuslasena registreerimataettevõtja jätab sisendkäibemaksuna maha arvamata, laekub kaupade ja teenustemüüjatelt riigile. Mida suurem on see summa, mida käibemaksukohustuslasenaregistreerimata ettevõtja oleks saanud sisendkäibemaksuna maha arvata siis, kui ta oleksennast käibemaksukohustuslasena registreerinud, seda väiksem on ka arvestatudkäibemaksu ja sisendkäibemaksu vahe, mis jäi riigile laekumata selletõttu, etettevõtja ei registreerinud ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslasena. Kui ettevõtjatagasiulatuval registreerimisel nõuda sisse ainult käibelt arvestatud käibemaks jamitte lubada tagasiulatuvalt maha arvata sisendkäibemaksu, siis tekib ettevõtjal sedasuurem täiendav kulutus, mida suurem oleks olnud mahaarvatav sisendkäibemaks siis, kuita oleks ennast õigel ajal registreerinud. See tähendab, et mida väiksem oliregistreerimiskohustuse rikkumise tulemusena riigile laekumata jäänud käibemaksusumma,seda suurema täiendava rahalise kohustuse peab ettevõtja tagasiulatuval registreerimiselkandma.

Kolleegium peab vajalikuks veel märkida, et ettevõtja tagasiulatuvkäibemaksukohustuslaseks registreerimine tekitab ettevõtjale olulisi ebasoodsaidtagajärgi ka siis, kui sisendkäibemaksu mahaarvamist ei piirata. Ettevõtja peabtagasiulatuvalt parandama ostjatele esitatud arveid, tuues arvetel välja käibemaksu ningmärkides arvel oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. Kui ostjad einõustu arvetel näidatud summade suurendamisega käibemaksu võrra, siis tekibettevõtjal vastav täiendav kulutus, millega kauba või teenuse müümise ajal eiarvestatud. Ettevõtja peab tagasiulatuva registreerimise korral maksma ka intressikäibemaksukohustuse mitteõigeaegse täitmise eest. Samuti annab Maksukorralduse seaduse§ 154 võimaluse karistada rahatrahviga neid ettevõtjaid, kes ennast õigeaegseltkäibemaksukohustuslasena ei registreeri. Järelikult toob maksuseaduse rikkumine endagaüldjuhul kaasa ettevõtja tulude vähenemise, mis kindlasti mõjutab ettevõtjaidõiguskuulekalt käituma.

13. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangud on reeglina õigustatud siis, kui onalust kahelda, kas soetatud kaup või teenus on seotud ettevõtja maksustatava käibega.Näiteks on Euroopa Liidu õiguse ja Euroopa Komisjoni seisukohtade kohaselt peetudõigeks piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist kulutustelt sõiduautodele, majutamisele,vastuvõttudele, esindamisele, luksuskaupadele ja meelelahutusele (vt Riigikohtuhalduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a kohtuotsust asjas nr 3-3-1-12-04).Käesoleval juhul ei ole vaidlust selle üle, et G. Aksinovit¹i poolt ajavahemikul1. juulist 2002 kuni 16. oktoobrini 2003 tehtud kulutused, millelt soovitaksesisendkäibemaks maha arvata, on ettevõtlusega seotud.

14. Sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane eitäida maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamisttõendavaid dokumente, ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles ärisnõutavat või tavapärast hoolsust või takistab maksuhalduril tõendite kogumist (vtRiigikohtu halduskolleegiumi 16. aprilli 2003. a otsust asjas nr 3-3-1-29-03,2. juuni 2003. a otsust asjas nr 3-3-1-40-03ja3. juuni 2004. a otsust asjas nr 3-3-1-21-04 ning2. detsembri 2004. a kohtuotsuseid asjades nr 3-3-1-50-04 ja nr 3-3-1-51-04).Käesoleval juhul ei ole vaidlust tehingute toimumise ja müüjate tuvastamise osas,samuti ei ole maksumaksjale ette heidetud kaasaaitamiskohustuse või arvepidamiskohustuserikkumist.

15. Riigikohus lähtub KMS § 11 lg 2 tõlgendamisel ka asjaolust, et niienne 1. jaanuari 2002 kehtinud Käibemaksuseaduses kui ka alates 1. maist 2004kehtivas Käibemaksuseaduses ei ole sellist sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangut, naguoli sätestatud ajavahemikul 1. jaanuarist 2002 kuni 30. aprillini 2004 kehtinudKMS § 11 lg-s 2. Riigikohtu arvates puudub mõistlik põhjendus koheldaebavõrdselt neid maksumaksjaid, kelle maksuhaldur registreeris tagasiulatuvalt perioodil1. jaanuarist 2002 kuni 1. maini 2004, võrreldes maksumaksjatega, kesregistreeriti enne või pärast nimetatud ajavahemikku.

16. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et KMS § 11 lõiget 2 on võimaliktõlgendada nii, et oleks välistatud käibemaksu kumuleerumine ning järgitaks enne japärast nimetatud sätteid kehtinud regulatsioonide põhimõtteid. Halduskolleegium einäe kaalukaid põhjendusi, et tõlgendada KMS § 11 lg-t 2 maksukohustuslaseõigusi piiravana ja maksustamispõhimõtetega vastuolus oleva erandina. Seetõttu ei olevajalik algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlust.

Eelnevast lähtuvalt asub kolleegium seisukohale, et KMS § 11 lõiget 2 tulebtõlgendada koostoimes KMS § 11 lõikega 1 ja lähtuvalt KMS §-st 1 tulenevastlisandunud väärtuse maksu põhimõttest nii, et MKS § 11 lg 2 ei keelakäibemaksu mahaarvamist, vaid nihutab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamisehilisemale ajale. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kehtib ettevõtja tagasiulatuvaregistreerimise otsuse tegemisele eelnenud perioodi suhtes, kuid erinevalt KMS § 11lõikes 1 sätestatud üldreeglist saab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust hakatakasutama alates maksukohustuslasena registreerimise otsuse tegemise päevast. Seega saabregistreerimise päeva ja registreerimisotsuse tegemise päeva vahelise perioodisisendkäibemaksu maha arvata alles neil maksustamisperioodidel, mis järgnevad maksuametiotsuse tegemisele.

Kuna vaidlustatud maksuotsus tehti pärast G. Aksinovit¹ikäibemaksukohustuslasena registreerimise otsust, siis oleks maksuhaldur tulenevaltuurimispõhimõttest pidanud maksuotsuse tegemisel võtma arvesse mahaarvatavasisendkäibemaksu selle perioodi eest, mille eest määrati ettevõtluse käibeltarvestamata jäänud käibemaks. Kuna Riigikohus ei saa ise välja selgitadamahaarvamisele kuuluva sisendkäibemaksu suurust, siis tuleb vaidlustatud maksuotsustervikuna tühistada.

17. Kuna Riigikohus rahuldab G. Aksinovit¹i kaebuse täielikult, siis tulebvastustajalt välja mõista kantud kohtukulud. Vastavalt esitatud kohtukulude nimekirjalekoosnevad kassaatori kohtukulud riigilõivust kaebuse esitamisel halduskohtusse1674 kr ja apellatsioonkaebuselt 1371 kr ning õigusabikuludest halduskohtus4602 kr, ringkonnakohtus 4956 kr ja Riigikohtus 4248 kr. Kokku onkassaatori kohtukulud 16 851 kr. Kohtukulude kandmine on tõendatud jaõigusabikulude suurus on asja mahtu ja keerukust arvestades õigustatud. Seega tulebvastustajalt välja mõista 16 851 kr.

Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann

Autor: Tartu Ringkonnakohus

Jaga lugu:
RAAMATUPIDAJA UUDISKIRJAGA LIITUMINE

Telli olulisemad raamatupidaja uudised igal nädalal enda postkasti.

Raamatupidaja.ee toetajad:

Enimloetud
Marianne Lõhmus
Marianne LõhmusärijuhtTel: Marianne@raamatupidaja.ee
Cätlin Puhkan
Cätlin Puhkanraamatupidaja.ee reklaami müügijuhtTel: 53 315 700catlin.puhkan@aripaev.ee

Sellel veebilehel kasutatakse küpsiseid. Veebilehe kasutamist jätkates nõustute küpsiste kasutamisega. Loe lähemalt