Tudengite osutatud teenused praktika ajal on maksuvaba käive

Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 1 p 6 alusel vabastatakse käibemaksust alus-, põhi-, kutse-, kesk- või kõrghariduskoolitus, sealhulgas õppevahend, mille koolitusteenuse osutaja võõrandab teenuse saajale, üldhariduskoolitusega seotud eraõppetunni andmine ja muu koolitus, välja arvatud ärilistel eesmärkidel antav muu koolitus, kirjutab Deloitte Advisory maksunõustaja Tõnis Elling.

Selle sätte vaste käibemaksudirektiivis on artikkel 132 lg 1 p i. Nimetatud sätte kohaselt vabastatakse käibemaksust laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe, samuti nendega otseselt seotud teenuste osutamine ja kaubatarned nimetatud eesmärkidel tegutsevate avalik-õiguslike organisatsioonide või teiste asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioonide poolt. Nagu näha, siis KMS ja direktiivi definitsiooni vahel on oluline erinevus. Direktiivi säte vabastab käibemaksut teenuse osutamise või kauba müümise haridusasutuse poolt kui see müük on otseselt seotud nende avalik-õiguslike organisatsioonide tegevusega ja müüakse väljapoole harisdusasutust. Lisada tuleb, et kauba või teenuste müük on maksuvaba üksnes siis, kui seda tehakse vahetult haridusteenuse osutamisega käigus, avalik-õiguslike organisatsioonide poolt ja sellega ei taotleta kaumit.

Säte puudutab eelkõige selliseid haridusasutusi, kus tudengid teevad oma kätega midagi valmis või siis esinevad publikule. Kutseõppes õpitakse näiteks ehitajaks, kokaks, klienditeenindajaks või ka juuksuriks. Kõik need ametid nõuavad praktilist õpet. Teisest küljest omandatakse Eestis kõrghariduse raames näitleja, kunstniku või muusiku haridus. Siin on tavapärane, kui tudengid esinevad laiemale publikule, kui oma kaasõpilased. Küsimus on selles, et kui koka õpilased valmistavad praktikumi käigus söögi ja serveerivad selle mõõduka tasu eest väljaspool kooli tulevatele külastajatele, kas siis on tegemist maksustatava käibega või mitte. Kui seda tehakse raha eest, on tegemist teenuse osutamisega tasu eest, mis on käibemaksudirektiivi mõtte kohaselt teenuse käive. Võis siis on olukord, kus lavakustikateedri üliõpilased müüvad oma etendusele pileteid.

Kui vaadata Eesti regulatsiooni, siis KMS-i sõnastus ei anna alust maksuvabastusele. KMS sõnastus viitab maksuvabastuse puhul eelkõige nendele kaupadele ja teenustele, mida osutatakse õppuritele haridusasutuse poolt. Samas direktiivi sõnastus viitab vastupidiselt õppurite endi poolt osutatavatele teenustele ja müüdavaltele kaupadele. See on oluline vahe.

Euroopa Kohus analüüsis sellist olukorda kohtulahendis Brockenhurst College¹. Kaasuse asjaolude kohaselt haldas kool koos tudengitega restorani, et tudengid saaksid omandada praktilisi kogemusi ja oskuseid. Restoran oli avatud vaid piiratud ringi publikule ja tasu teenuse eest moodustas vaid 80% teenuse tegelikust hinnast. Kui restoranis ei olnud broneeritud minimaalselt 30 istekohta, siis söögikord tühistati.

Euroopa Kohus otsustas, et sellistel asjaoludel toitlustusteenuse osutamine on direktiivi artikkel 132 lg 1 p i alusel maksuvaba käive, tingimusel, et seda tehakse avalik-õigusliku organisatsiooni poolt ja see on hariduse andmisega otseselt seotud teenus. Mis tähendab seda, et direktiivi mõtte kohaselt on lavakunstikooli näitlejate lõpuetendused maksuvaba käive. Rõhutan, et KMS sõnastus sellist tõlgendust ei toeta. Küll aga on selline direktiivi sätte mõte ja nii tõlgendab seda Euroopa Kohus.

¹ Brockenhurst College C-699/15.