Grupisisesed teenused maksuhalduri huviorbiidis

Rahvusvahelisest keskkonnast ning kasvavast konkurentsist tulenevalt on efektiivsuse tõstmiseks levinud erinevate teenuste osutamine grupisiseselt. Trendiks on saanud ka „teenuskeskuste“ loomine, mille abil teenuste pakkumine tsentraliseeritakse, et grupi ettevõtetel ei oleks vaja eraldi teenuseid kolmandatelt osapooltelt sisse osta. Tavaliselt on antud teenused toetavat laadi ehk need ei ole otseselt seotud grupi äritegevusega, näiteks personalitöö, juriidilised ja raamatupidamise teenused. Levinud on ka struktuur, kus emaettevõtte funktsiooniks on ainult valdustegevus ja juhtimisteenuste pakkumine.

Grupisiseste teenuste puhul on tegemist seotud isikute vaheliste tehingutega. Seotud isikute mõiste on defineeritud tulumaksuseaduse §-s 8 - isikud on omavahel seotud, kui neil on ühine majanduslik huvi või kui ühel isikul on teise üle valitsev mõju. Seotud isikute vahel tehtud tehingu hind ehk siirdehind peab olema vastavuses omavahel mitteseotud isikute vahel sarnastel tingimustel tehtava sarnase tehingu hinnaga ehk tehing peab olema tehtud turuhinnas. Vastasel juhul maksustatakse turuhinna ja siirdehinna vahe tulumaksuga.

Rahvusvahelisel tasandil on maksuhaldurite jaoks grupisisesed teenused küllaltki suureks murekohaks ja katsumuseks, kuna grupisiseseid teenuseid (ja muidugi ka teisi tehinguliike – laene jms) kasutatakse maksude optimeerimiseks, sh maksuvabalt kasumi väljaviimiseks, liigutades kasum riiki, kus kehtib soodsam tulumaksumäär. Seega on antud tehingud pidevalt maksuhalduri huviorbiidis ning jälgimise all. Teema aktuaalsust näitavad ka OECD ja G20 poolt välja töötatud BEPS (ingl k. base erosion and profit shifting) tegevuskavad, mille eesmärgiks on maksubaasi vähendamise ja kasumi välja viimise tõkestamine, kindlustamaks, et äriühingute kasum jääb riiki, kus toimub väärtust loov ehk reaalne majandustegevus, mitte ei liiguks riiki, kus äriühing on juriidiliselt registreeritud. OECD hinnangu järgi jääb agressiivse maksuplaneerimise tagajärjel globaalselt ettevõtte tulumaksust igal aastal laekumata 4-10%. Rahalises vääringus teeb see 100-240 miljardit USD. BEPS raportist 8-10 (ingl k. Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation) leiab paragrahvi, mis pakub täiendavaid juhiseid just madala lisandväärtusega teenuste osas, mida on eelnevalt käsitletud 2010. aasta OECD juhendis (OECD Transfer PricingGuidelines forMultinationalEnterprises andTax Administrations, 22 July 2010).

Grupisiseste teenuste osutamise ja soetamise korral tuleb silmas pidada mitmeid asjaolusid, mille abil on võimalik ennetada maksuriskide tekkimist. Tihtipeale ei teki riskid pahatahtlikkusest vaid teadmatusest, seega on oluline, et teenuse osutamine ja/või soetamine on grupisiseselt läbi mõeldud, sh tuleb arvestada kõikide riikide maksuhaldurite praktikaga, kus grupp tegutseb.

Siinkohal anname mõned praktilised juhised võimalike riskide maandamiseks, sh teenuste hinnastamise osas.

Teenuste tõendamine

Esiteks, äriühingud peavad olema valmis tõendama teenuste reaalselt saamist, sh ka nende vajalikkust ja kasulikkust äritegevusele (ingl k. benefit test) ehk maksuhaldur tavaliselt analüüsiks kontrolli käigus, kas kolmas osapool sarnastes tingimustes tarbiks sellist teenust – kas ostaks sisse või tarbiks ettevõttesiseselt (võtaks tööle vajaliku kvalifikatsiooniga inimesed teenuse tarbimiseks – näiteks palkaks juristi). Näiteks aktsionäride tegevusega seotud kulutusi ei tohiks emaettevõtted või valdusühingud teha teenusena edasi teistele grupi ettevõtetele, kuna tavaliselt kolmas osapool ei tarbiks sellist teenust. Antud kulutused peaksid kandma aktsionärid ise. Sellised kulutused on näiteks:

-       kulud, mis tulenevad emaettevõtja juriidilisest struktuurist, näiteks seoses aktsionäride üldkoosolekutega tekkivad kulud;

-       kulud seoses aktsiate emiteerimisega emaettevõtja poolt;

-       nõukogu tegevusega seotud kulud;

-       emaettevõtja kulud seoses aruannete esitamise kohustusega, sh konsolideerimisaruanded;

-       kulud seoses uue äri alustamise või soetamisega, sh turu- ja strateegiauuringutega uute turgude osas ning võimalikud kulutused seoses uue äri alustamiseks vajaliku algkapitali hankimisega.

Samuti ei tohiks osta sisse teenust, mida saaks olemasolevate ressurssidega ise ettevõtte siseselt osutada või mida juba soetatakse kolmandalt osapoolelt ehk tuleb vältida dubleerimist.

Siinkohal toon ka näite. Grupi ettevõttelt saadakse igakuiselt või kvartaalselt teenuste eest arveid ning sõlmitud lepingute kohaselt on võimalik soetada erinevaid teenuseid – IT, HR, raamatupidamise jne, kuid teenuse saaja maksuhalduri päringu korral ei oska seletada, et konkreetselt millist teenust mingil kindlal perioodil soetati või esineb dubleerimist – sisse ostetud funktsiooni täidavad teenuse ostja enda töötajad. Antud juhul on risk, et maksuhaldur võib kvalifitseerida teenuse soetamisega seotud kulud ettevõtlusega mitteseotuks ning rakendada tulumaksu. Kokkuvõttes, peab teenuse saaja olema suuteline esitama tõendeid, et teenust on reaalselt saadud ning ettevõtte äritegevuseks vajalik.

Teenuste hinnastamine

Järgmisena sammuna analüüsib maksuhaldur teenuste hinnastamist. Grupisiseste teenuste puhul on oluline, et teenuste hind vastaks turuväärtusele ehk hind peaks olema samas suurusjärgus nagu olukorras, kus sarnastel tingimustel teeksid tehinguid mitteseotud osapooled. Juhul kui teenuse hind ei vasta turuväärtusele, on risk, et rakendatud hinna ning turuväärtuse vahe maksustatakse tulumaksuga.Praktikas kasutatakse enamjaolt teenuste puhul kulupõhist meetodit ehk kulud + juurdehindlus (ingl. k. mark-up). Hinnastamise puhul tuleks analüüsida kulubaasi formuleerimist ning kas tegemist on madala või kõrge lisandväärtusega teenusega (ingl k. low vs high value added service).

Üldiselt tuleks kulubaas arvutada järgmiselt: teenuse osutamisega seotud kogukulud (otsesed + kaudsed) – otseselt jaotatud kulud (ehk eristatavad kulud seoses konkreetse teenuse tarbijaga) - aktsionäridega seotud kulud = kulud, mis tuleks teenuste tarbijate vahel jaotada. Kulude jaotamisel kasutatakse nö allokeerimise võtmeid (näiteks töötajate arv, käive jne) kui kulusid ei ole võimalik otse jaotada ning vastavalt sellele, kui palju keegi teenust tarbis.

Kõrgemat lisandväärtust loovad teenused on otseselt seotud ettevõtte põhitegevusega, näiteks uurimis- ja arendusteenused; tootmisteenused; materjalide ostmisega seotud teenused; müügi-, turundus- ja turustamisteenused jne. Madala lisandväärtusega teenused ei ole otseselt seotud ettevõtte äritegevusega, on olemuselt toetavad ning hõlmavad endast madalat riski. Antud teenuste osutamise korral ei ole vaja kasutada ning teenuste osutamise tulemusel ei teki väärtuslikku immateriaalset vara.

Siinkohal toon ka näite. IT teenust osutav ettevõte ostab raamatupidamise ja personalitöö teenuseid teiselt grupi ettevõttelt. Antud juhul oleks tegemist madala lisandväärtusega teenuse soetamisega. Vastupidiselt olukorrale, kus IT teenust osutav ettevõtte ostab grupi ettevõttelt arendusteenuseid uue tarkvara väljatöötamiseks, millega klientidele teenust osutada. Antud juhul oleks tegemist teenuse soetamisega, mis on otseselt IT valdkonnas tegutseva ettevõtte põhitegevusega seotud.

Turuväärtuses juurdehindluse määramiseks ning dokumenteerimiseks saab madalama lisandväärtusega teenuse korral rakendada lihtsustatud lähenemist (ingl k. simplified approach). Antud artiklis me dokumenteerimise analüüsimisele ei keskendu. Madala lisandväärtusega teenuste puhul võib kulubaasile (eelnevalt toodud valemi järgi arvutatud) vastavalt BEPS tegevuskavale 8-10 rakendada juurdehindlust 5% ning antud juhul ei ole vajadust koostada eraldi võrdlusanalüüsi (ingl. k. benchmarking analysis). Ka Eesti Maksu- ja Tolliamet aktsepteerib antud lähenemist, kuid näiteks Läti maksuhaldur mitte. Varem aga juhinduti Euroopa Liidu ühise siirdehindade foorumi soovitusest rakendada madala lisandväärtusega teenuste korral juurdehindlust 3-10%. Kõrgema lisandväärtusega teenuste korral tuleb turuväärtuse hindamiseks teostada võrdlusanalüüse kasutades selleks meetodeid, mis on sätestatud Rahandusministri määruse nr 53 „Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid“ §-s 11. Tuleb lähtuda andmetest, mis on kätte saadavad tehingu teostamise ajal. Võrdlusanalüüside teostamisel teenuste osutamise korralvõrreldakse teenuse osutamise kestust, laadi, ulatust, teenuse osutamisega seonduvaid kulusid ja riske.Oluline on, et võrreldavad tehingud on tehtud sarnastel tingimustel.

Kokkuvõttes – läbi tuleb mõelda nii grupisiseste teenuste osutamine kui ka tarbimine, kuna siirdehindade risk võib tekkida mõlema poolel olenevalt sellest, kumb pool saab tehingutest kahju ning piiriüleste tehingute puhul on oluline viia end kurssi kõigi asjaosaliste riikide maksuhaldurite praktikaga.

Autor: Krisli Klaarman, Deloitte maksunõustaja, [email protected]