Sisendkäibemaksu mahaarvamisõigus hoonete müügil, mis võõrandati alla omahinna

Kohalik omavalitsus (KOV) laskis ehitada kaks hoonet ja arvas kogu hoonete ehitusega seotud käibemaksu maha. Seejärel müüs KOV hooned sihtasutusele hinnaga, mis moodustas ligikaudu 10% hoonete omahinnast. Sihtasutus omakorda andis hooned osaliselt tasuta kasutusse erivajadustega laste kooli tarbeks ja osaliselt üüris käibemaksuvabalt välja.

Euroopa Kohtule eelotsuse saatnud Hollandi kohus küsis, kas sellises olukorras, kus maksukohustuslane laskis ehitada hoone ja müüs selle hinnaga, mis ei katnud kulusid, samal ajal kui hoone ostja annab teatava osa hoonest tasuta kasutada kolmandale isikule, on maksukohustuslasel õigus arvata hoone ehitamise eest esitatud arvel märgitud käibemaks maha täies ulatuses või ainult osas, mis on võrdeline hoone osadega, mida ostja kasutab majandustegevuse eesmärgil (käesoleval juhul tasu eest üürile andmine).[1]

Euroopa Liidus väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutuste sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus endast Euroopa Liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet[2]. Käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja sellele järgnevates artiklites ette nähtud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei saa põhimõtteliselt kitsendada. Seda õigust võib kasutada kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas.[3]

Mahaarvamissüsteemi eesmärk on vabastada ettevõtja täielikult käibemaksu koormusest. Ühtne käibemaksusüsteem kindlustab sellega, et igasugune majandustegevus, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest, maksustatakse täiesti neutraalselt, kui see tegevus on iseenesest käibemaksuga maksustatav[4].

Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et käibemaksu kohaldatakse igale tootmise või turustamisega seotud tehingule, millelt maha arvatav käibemaksu summa on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt[5]. Sellest järeldub, et käibemaksu puhul tuleb iga tehingut eraldi hinnata, sõltumata varasematelt või hilisematelt tehingutelt tasumisele kuuluvast käibemaksust.

Mis puudutab mahaarvamisõiguse tekkimiseks vajalikke sisulisi tingimusi, siis Euroopa Kohus on selgitanud, et tulenevalt käibemaksudirektiivi artikli 168 punktist a, peab maksukohustuslane ostetud kaupu või teenuseid kasutama oma maksustatavate tehingute tarbeks ja et neid kaupu või teenuseid peab talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane[6]. Kuna käibemaksudirektiivi artikkel 168 ei kehtesta ühtki muud tingimust seoses sellega, kuidas kauba või teenuse saanud isik seda kasutab, siis tuleb järeldada, et kui eelmises punktis nimetatud kaks tingimust on täidetud, on maksukohustuslasel põhimõtteliselt õigus tasutud sisendkäibemaks maha arvata.

Siinkohal tuleb lisada, et käibemaksudirektiiv ei sea mahaarvamisõigust sõltuvusse tingimusest, kuidas isik, kellele maksukohustuslane kauba või teenuse müüs, edasi seda kaupa või teenust kasutab. Vastupidisel korral tähendaks see olukorda, et kõik tehingud, mille maksukohustuslane osutab eraisikule (või isikule, kes ei tegele majandustegevusega), piiravad maksukohustuslase mahaarvamisõigust.

Euroopa Kohus on leidnud, et majandustehingu tulemus ei oma maha-arvamisõiguse seisukohalt tähtsust, tingimusel et tegevus ise on käibemaksuga maksustatav[7]. Peale selle nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et kui müügihind on omahinnast madalam, ei saa mahaarvamist piirata võrdeliselt nende hindade vahega, isegi kui müügihind on omahinnast märksa madalam. Välja arvatud kui müügihind on pelgalt sümboolne.[8]

Kaasuse asjaolusid arvesse võttes otsustas Euroopa Kohus, et kui maksukohustuslane laskis ehitada hoone ja müüs selle ehituskuludest madalama hinnaga, on maksukohustuslasel siiski õigus arvata maha kogu käibemaks, mis on tasutud hoone ehitamiselt, mitte ainult osa sellest maksust võrdeliselt hoone nende osadega, mida omandaja kasutab majandustegevuse eesmärgil. Asjaolu, et omandaja annab hoone osa tasuta kolmanda isiku kasutusse, ei oma selles osas mingit tähtsust.

[1] Gemeente Woerden C-267-15. Vt kohtuotsused Metropol ja Stadler, C-409/99, punkt 42 ja Tóth, C-324/11, punkt 23. Vt kohtuotsused, Gabalfrisa jt, C-110/98–C-147/98, punkt 43; Kretztechnik, C-465/03, punkt 33; Dankowski, C-438/09, punkt 22 ja Bonik, C-285/11, punkt 26. Bonik, C-285/11, punkt 27. Bonik, C-285/11, punkt 28. Tóth, C-324/11, punkt 26. Vt selle kohta kohtuotsused, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, punkt 22 ja Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, punkt 25. Vt selle kohta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, 50/87, punkt 16.

[2]

[3]

[4]

[5]

[6]

[7]

[8]

Autor: Tõnis Elling, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht