5. juuni 2005

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

Kohtuasja number3-3-1-20-05Otsuse kuupäev6. juuni 2005KohtukoosseisEesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri SalmannKohtuasiOÜ Regarde Grupp kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti25. septembri 2002. a maksuotsuse nr 4.1-01-1/24646 ja Maksuameti29. novembri 2002. a vaideotsuse nr 507 pealeVaidlustatud kohtulahendTallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 18. jaanuari 2005. a otsus haldusasjas nr 2-3/11/05Menetluse alus RiigikohtusMaksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebusAsja läbivaatamineKirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (TJIMA) kontrollis27. märtsist kuni 29. märtsini 2000 OÜ Regarde Grupp käibemaksuarvestust perioodil novembrist 1999 kuni veebruarini 2000."Revisjoniaruande" (hk tl-d 59-60) kohaselt kõrvaldati avastatudseaduserikkumised kontrollimise ajal.

2. TJIMA 18. oktoobri 2001. a revisjoniülesandenr 4.1-02/339/01 alusel viidi 30. oktoobrist 2001 kuni 26. märtsini2002 läbi revisjon perioodi kohta jaanuarist 2000 kuni augustini 2001.TJIMA 25. aprilli 2002. a ettekirjutusega nr 4.1-01.1/11755 kohustatiOÜ-t Regarde Grupp tasuma täiendavalt käibemaksu 1 439 018 kr jaintressi 455 228 kr. OÜ Regarde Grupp esitas Maksuametile kaebuseettekirjutuse tühistamiseks. Maksuameti 8. juuli 2002. a otsuseganr 292 tühistati ettekirjutus ebapiisava motiveerimise tõttu ja asjamaterjalid saadeti TJIMA-le tagasi uue haldusakti tegemiseotsustamiseks.

3. TJIMA 25. septembri 2002. a maksuotsuseganr 4.1-01-1/24646 kohustati OÜ-t Regarde Grupp tasuma käibemaksu1 439 018 kr ja intressi 528 394 kr. OÜ Regarde Grupp esitas selleotsuse peale vaide. Maksuameti 29. novembri 2002. a vaideotsuseganr 507 tunnistati otsus käibemaksu intresside 528 394 kr osas tühiseks,kuid käibemaksu 1 439 018 kr osas jäeti vaie rahuldamata.

4. Halduskohtule esitatud kaebuses palus OÜRegarde Grupp tühistada TJIMA 25. septembri 2002. a maksuotsusenr 4.1-01.1/24646 ja Maksuameti 29. novembri 2002. a vaideotsuse nr 507punktid 1 ja 3.

5. Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-5/2003 jäeti kaebus rahuldamata. Kohus põhjendas otsust järgmiselt:

a) Andrekse tee 44 hoone ehitati kavatsusega võtta ehitis kasutusele elamuna;

b) väited äriplaani kohta väikeelamu ehitamiseks majutusettevõttenaon paljasõnalised. Vabariigi Valitsuse 24. jaanuari 1995. a määruseganr 36 kinnitatud "Katastriüksuse sihtotstarvete liigid ja nendemääramise alused" p 6 kohaselt on majutusettevõtete maa, kasumittaotlevate sanatooriumide ja puhkekodude maa ning turismifirmade jakasumit taotlevate puhke- ja spordibaaside maa ärimaa. Väikeelamu onaga ehitatud elamumaale;

c) Maksuamet on õigesti leidnud, et OÜ Regarde Grupp ehitasosaühingu osanikule V. Melnikovile soodsatel tingimustel elumaja. OÜRegarde Grupp ainukeseks eesmärgiks oli Andrekse tee 44 hooneehitamine. Raha, mille OÜ Regarde Grupp V. Melnikovilt laenas, kulusselle maja ehitamiseks, sisustamiseks ja raamatupidamisekorraldamiseks. Põhjendatud ega tõele vastav ei ole kaebuse esitajaväide äriplaani kohta, mis nägi ette külalistemaja rajamise. Elamuprojektdokumentatsioonist ei nähtu, et ehitise projekteerimisel oleksarvestatud majandusministri 13. novembri 1998. a määrusega nr 37kinnitatud majutusettevõtetele esitatavate kohustuslike nõuetega;

d) kuna hoone ehitati eesmärgiga hakata seda kasutama eluruumina, eioma tähtsust asjaolu, et kaebuse esitaja osutab V. Melnikovilekäibemaksuga maksustatavat üüriteenust. V. Melnikov tasub üüri42 000 kr kuus, millele lisandub käibemaks.

6. OÜ Regarde Grupp apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus. Apellant kordas kaebuses esitatud väiteid ja lisas järgmist:

a) majutusasutuste atesteerimisel ei pööratud tähelepanu maasihtotstarbele. Määrusega sätestatud majutusliigid - kodumajutus japuhkemaja - eeldasid eluruumide kasutamist majutusruumidena. Andreksetee 44 kinnistu ostmise ajal oli väikeelamu kasutaminemajutusettevõttena võimalik;

b) halduskohus ei ole käsitlenud vaidlusaluse väikeelamu rentimist NT Marine AS-le.

7. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi18. jaanuari 2005. a otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu otsus jatehti uus otsus, millega rahuldati OÜ Regarde Grupp kaebus. Samutitühistati TJIMA 25. septembri 2002. a maksuotsus ja Maksuameti29. novembri 2002. a vaideotsus.

Ringkonnakohus leidis, et korduva revisjoni keelu põhimõtet tulebusalduse kaitse põhimõttest lähtuvalt kohaldada ka juhul, kus varasemarevisjoni käigus puudusi ei leitud ja seetõttu maksuettekirjutust võimaksuotsust ei tehtud. Maksuhalduri poolt 17. aprilli 2000. amaksurevisjoni aruandes fikseeritud otsustust, et käibemaksuarvestamise osas rikkumisi ei tuvastatud ning taotlus käibemaksuenammakse tagastamiseks kuulub rahuldamisele, saab käsitledamaksuotsusena alates 1. juulist 2002 kehtiva MKS § 81 lg 4 tähenduses,kuigi seda ei ole MKS § 163 lõikes 3 selgesõnaliselt nimetatud.Seetõttu on TJIMA maksuotsus õigusvastane osas, millega apellantikohustati tasuma täiendavalt käibemaksu 2000. a jaanuari käibelt(2000. a veebruari käibelt ei ole maksuhaldur täiendavalt tasumiselekuuluvat käibemaksu määranud).

Veel leidis ringkonnakohus, et Maksu- ja Tolliamet on varem kehtinud KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51tõlgendanud ekslikult ning apellant ei ole KMS sätteid rikkunud.Apellant rentis 1. veebruaril 2001 sõlmitud rendilepingu (hktl-d 95-96) alusel vaidlusalust hoonet AS-le NT Marine maist kunijuulini 2001 ning hiljem kuni seniajani aeg-ajalt V. Melnikovile.Apellant on käibedeklaratsioonides seda maksustatavat käivet kadeklareerinud. Elamu maksustatava käibe tarbeks kasutamiseignoreerimiseks ei anna alust ka asjaolu, et sellisest ettevõtlusestriigieelarvesse laekuv käibemaks pole suuruse poolest võrreldavkäibemaksuga, mis laekuks ehitusteenuse maksustamisest. KMSkohaldamisele kuuluva redaktsiooni kehtivuse ajal võiskäibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtja KMS § 18 lõikele 5tuginedes arvestada sellega, et maksustatava käibe tarbeks ehitiseehitamiseks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvakäibemaksu võib vastavalt ehitise maksustatava käibe tarbeks kasutamiseosatähtsusele enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust mahaarvata, ning kui hoone võõrandatakse või hoonet hakatakse kasutamamaksuvaba käibe tarbeks enne viie aasta möödumist, tuleb teha ehitisesoetusmaksumusse arvatud kaupade ja teenuste soetamisel makstud ja endamaksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvatud käibemaksuümberarvestus.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

8. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, etRiigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse TallinnaHalduskohtu otsuse, muutes selle põhjendusi vastavalt Riigikohtuvarasematele seisukohtadele maksuasjades.

Kassaator leiab, et ta ei ole rikkunud korduvkontrolli keelupõhimõtteid, ja et tegelikult ei ehitanud OÜ Regarde Grupp vaidlusalustväikeelamut maksustatava käibe tarbeks. Selles asjas ei kuulukohaldamisele MKS § 102 lg 3, sest esmakordne kontroll polnud revisjon,vaid tagastamistaotluse läbivaatamine MKS § 106 alusel. 31. detsembrini2001 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 5 alusel võis OÜ Regarde Gruppkäibemaksu maha arvata siis, kui ehitist ehitati oma maksustatava käibetarbeks, kusjuures mahaarvamine oli lubatud vastavalt sellise käibeosatähtsusele. Seega on vaidlusaluse väikeelamu puhul oluline, kas seeehitati ja kas seda kasutatakse maksustatava käibe tarbeks. Kuna OÜRegarde Grupp pole sisuliselt täitnud kumbagi kriteeriumi, siis puudustal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Asjas kogutud tõendid viitavadühetähenduslikult sellele, et nimetatud elamu ehitati V. Melnikovilekasutamiseks eluruumina. V. Melnikovi poolt tasutud käibemaksu osastuleks teha ümberarvestused. Asjaolu, et väikeelamut kasutati kolme kuujooksul mitteeluruumina rendilepingu alusel, ei anna alustsisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

9. Regarde Grupp OÜ kirjalikus vastuseskassatsioonkaebusele leitakse, et tegemist oli teistkordse revisjoniga.Ka esmakordne kontroll oli revisjon seepärast, et kontrollitikäibemaksu arvestamist ja tasumist neljal maksuperioodil, mitte ühel.Samal põhjusel ei saa seda revisjoni siduda vaid tagastamistaotlusekontrollimisega - üksikküsimuse kontrollimisega. Regarde Grupp OÜ onvaidlusalust väikeelamut kasutanud maksustatava käibe tarbeks.Vastavalt Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-12-04(p 19) on oluline just eluruumi tegelik kasutamine maksustatavaskäibes, mitte aga see, milline oli eluruumi kasutamise planeeritaveesmärk. V. Melnikov on vaidlusalust väikeelamut kasutanud külleluruumina, kuid on tasunud käibemaksu, olles seega lõpptarbija. Kuiõige oleks seisukoht, et Regarde Grupp OÜ-l puudus sisendkäibemaksumahaarvamise õigus, siis toimuks tema mitmekordne maksustamine.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Selle haldusasja ja kassatsioonkaebuse lahendamiseksselgitab Riigikohtu halduskolleegium kõigepealt piiranguid korduvatekontrollimenetluste ärahoidmiseks ja revisjoni mõistet (I), seejärelsisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguid eluruumide ehitamisel,lähtudes varem kehtinud Käibemaksuseadusest (II). Pärast nimetatudselgitusi esitatakse kolleegiumi seisukohad selles haldusasjas (III).

I

11. 1. juulil 2002 jõustunud MKS § 102 lg 3 (1. jaanuarist2004 kehtivas redaktsioonis) sätestab: "Revisjoni tulemusel tehtud võimuudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saaenam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uueasjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistadaainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses: 1) käesolevaseaduse §-des 152-154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandudtahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend; 2) kuriteoga, milles onalustatud kriminaalmenetlust."

Sama seaduse § 10 lg 3 järgi peab maksuhaldur oma ülesandeid täitmavõimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseidkulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluseüldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Neistnõuetest ja põhimõtetest lähtudes tuleb MKS § 102 lg-st 3 tehajäreldus, et kuigi see säte sõnaselgelt keelab vaid maksuotsusemuutmise, tulenevad sellest sättest ka piirangud korduvatekontrollimenetluste ärahoidmiseks. Nimetatud nõuete ja põhimõtetegaoleks ilmselgelt vastuolus maksukohustuslase korduv kontrolliminejuhtumil, kui maksuhaldur ei tohi MKS § 102 lg-s 3 sätestatud keelutõttu varasemat maksuotsust muuta, kuigi korduv kontrollimine annaksselleks faktilise aluse. Selline korduv kontrollimine, mis jubapõhimõtteliselt ja ette teadaolevalt ei saa viia maksuotsusetegemiseni, oleks vastuolus MKS § 102 lg-ga 3 ja § 10 lg-ga 3 nendekoostoimes.

12. Vastavalt MKS § 163 lõikele 3 kohaldatakse MKS§ 102 lõiget 3 ka kuni 30. juunini 2002 kehtinud MKS alusel tehtudettekirjutustele. Nimetatud sätetest tuleb teha järeldus, et ka seljuhul, kui varasem revisjon on läbi viidud varem kehtinud MKS alusel,tuleb kohaldada korduvate kontrollimenetluste piiranguid.

13. Maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangudon kehtestatud nii maksukohustuslase kaitseks maksuhalduri ülemääraseltkoormava kontrollitegevuse vastu kui ka maksuhalduri efektiivsusetagamiseks. Need piirangud on seotud varem toimunud revisjonigaseepärast, et revisjon on maksukohustuslast kõige enam koormavkontrollimise vorm, mis samaaegselt kulutab juba eelduslikult kaolulise osa maksuhalduri ressursist. Just revisjoni käigus onmaksuhalduril võimalik välja selgitada kõik olulised asjaolud.

14. MKS § 59 lg 2 alusel jaguneb maksukohustuslasekontroll üksikjuhtumi kontrolliks ja üldkontrolliks ehk revisjoniks.Seega tuleks MKS § 102 lg 3 kohaldamisel eristada revisjoniüksikjuhtumi kontrollist. Varem kehtinud Maksukorralduse seadusespuudus mõiste "revisjon", kuid ka sellel ajal tehti vahet üksikjuhtumikontrollil ja üldkontrollil.

Nimetused "üksikjuhtumi kontroll" ja "üldkontroll" (revisjon) võivadviia eksliku järelduseni, et neid kontrollimise vorme eristabki eeskättkontrolli ulatus - see, kas tegemist on üksikjuhtumi- võiüldkontrolliga. Selline järeldus poleks kooskõlas seadusega. MKS § 73lg-s 2 on sätestatud, et revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, ühtvõi mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetseteasjaolude väljaselgitamisega. Seega võib revisjon hõlmata vaid ühemaksu üht maksustamisperioodi või isegi üksnes mõne asjaoluväljaselgitamist. Järelikult on üksikjuhtumi kontrolli ja revisjonisisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel võimatu.

15. Maksukorralduse seadusest tuleneb, et justrevisjoni korral peab maksuhaldur järgima erilisi menetlusnõudeid.Revisjonist ja selle ulatusest tuleb maksukohustuslasele teatada ette(§ 75). Revisjon viiakse läbi maksukohustuslase poolt revidendikasutusse antud tööruumis või töökohas (§ 77). Maksukohustuslasel onõigus taotleda revidendi taandamist (§ 78 lg 2). Revisjoni lõpus toimublõppvestlus (§ 80) ja pärast seda koostab revident revisjoniakti,millele maksukohustuslane võib lisada eriarvamuse (§ 81).Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 77 tuleneb, et revisjoniläbiviimine on pikaajalisem ja järjepidev menetlus.

Maksukorralduse seaduse §-dest 75 ja 76 nähtub, et revisjoniläbiviimise peab maksuhaldur otsustama revisjonikorraldusega, mistoimetatakse maksukohustuslasele kätte hiljemalt 7 päeva enne revisjonialgust. Revisjonikorraldus on haldusakt, mille andmisel teebmaksuhaldur ka valiku erinevate kontrollivormide vahel.Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli puhul (tööruumi või töökohaeraldamine, kaasaaitamiskohustuse järjepidev pikaajaline täitmine,kontrollimise ajaline kestvus) peab maksuhaldur valima revisjonivormi.Seega sõltub revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristaminehinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Võimalik onka kohtulik kontroll nii selle üle, kas maksuhalduri poolt üksikjuhtumikontrolliks peetav menetlus on tegelikult revisjon, kui ka selle üle,kas maksuhaldur järgib revisjoni puhul menetlusnõudeid. Kui asjaolud jatõendid on erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas niiüksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see,kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus.

16. Maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangudei tähenda, et revisjoni korras juba kontrollitud ajavahemikku ei võiüldse uuesti kontrollida. Oluliseks võib osutuda ka see, et varasemkontroll võis toimuda hilisemast kontrollist erineva maksuobjekti osas.Näiteks ei tulene revisjoni korras mõne asjaolu väljaselgitamisestkeeld kontrollida selle asjaoluga seotud perioodi uuesti terviklikultvõi kontrollida esimese kontrolli maksuobjektist erinevat maksuobjektisama ajavahemiku osas. Siiski tuleb maksuhalduril arvestada, et kaerinevate perioodide ja maksuobjektide kontrollimine üksteiselejärgnevate revisjonidena võib osutuda maksukohustuslasele ülemäärakoormavaks ja seega ka õigusvastaseks.

II

17. 1. jaanuaril 1994 jõustunud Käibemaksuseaduse(1. jaanuarist 2002 kehtetu) vastuvõtmisel ei kehtestatudsisendkäibemaksu mahaarvamise piiranguid, kui tegemist oli eluruumideehitamisega. 1. jaanuaril 2000 jõustus Käibemaksuseaduse jaMaksukorralduse seaduse muutmise seadus (RT I 1999, 92, 823). Selleseadusega muudeti ka Käibemaksuseaduse § 18 lg-t 5 ja täiendati samaparagrahvi uue lõikega 51.

Käibemaksuseaduse § 18 lg-te 5 ja 51 tekst oli alates 1. jaanuarist 2000 järgmine:

"(5) Maksukohustuslasel on õigus enda maksustatavalt käibeltarvestatud käibemaksust maha arvata oma maksustatava käibe tarbeksehitatava ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadelt jateenustelt tasumisele kuuluv käibemaks vastavalt ehitise maksustatavakäibe tarbeks kasutamise osatähtsusele, samuti käibemaksugamaksustatava ehitus- või remonditeenuse tarbeks soetatud kaupadelt jateenustelt tasumisele kuuluv käibemaks. Maksustatava käibe tarbekskasutatud hoone võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viiekalendriaasta jooksul selle kasutusloa saamise aastast arvates võirajatise võõrandamisel või kapitalirendile andmisel viie kalendriaastajooksul selle raamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates, samutijuhul, kui hoonet hakatakse viie kalendriaasta jooksul selle kasutusloasaamise aastast arvates või rajatist viie kalendriaasta jooksul selleraamatupidamises arvelevõtmise aastast arvates kasutama maksuvaba käibetarbeks, eluruumidena või riigi või kohaliku omavalitsuse ülesannetetäitmiseks, tehakse ehitise soetusmaksumusse arvatud kaupade jateenuste soetamisel makstud ja enda maksustatavalt käibelt arvestatudkäibemaksust maha arvatud käibemaksu ümberarvestus rahandusministrikehtestatud korras. Ehitisteks käesoleva seaduse tähenduses loetaksehooneid, millele on antud kasutusluba, ja rajatisi planeerimis- jaehitusseaduse (RT I 1995, 59, 1006; 1996, 36, 738; 49, 953; 1999, 27,380; 29, 398 ja 399; 95, 843) tähenduses.

(51) Ehitise ehitamiseks või remondiks soetatud kaupadeltja teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu ei arvata maha juhul, kuiehitist ehitatakse ühel käesoleva paragrahvi 5. lõike teises lausesnimetatud eesmärgil või remonditakse mõnel eespool nimetatud eesmärgilehitatud ehitist. Samuti ei arvata maha eluruumides kasutamisekssoetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat käibemaksu."

18. Tsiteeritud sätete tõlgendamisel võttis Riigikohtu halduskolleegium asjas nr 3-3-1-12-04 järgmise seisukoha:

"19. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51tuleb tõlgendada nii, et eluruumi kasutada andmisel oleks välistatudkäibemaksu kumuleerumine ning järgitaks enne ja pärast nimetatudsätteid kehtinud regulatsioonide põhimõtteid. Halduskolleegium ei näekaalukaid põhjendusi, et tõlgendada KMS § 18 lg-t 5 ja lg-t 51 maksukohustuslase õigusi piiravana ja maksupõhimõtetega vastuolus oleva erandina.

KMS § 18 lg-tes 5 ja 51 ei peeta silmas mitte üksnesehitise sihtotstarvet, vaid ka eluruumide kasutamist maksustatava käibevõi maksuvaba käibe tarbeks. Seejuures pole oluline eluruumi kasutamiseplaneeritav eesmärk, vaid eluruumi tegelik kasutamine maksustatavas võimaksuvabas käibes. KMS § 18 lg-s 5 sätestatud nõue kasutada hoonetvähemalt viie kalendriaasta jooksul ettevõtluses maksustatava käibetarbeks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 28. mai 2002. a otsuse asjasnr 3-3-1-21-02p-d 15 ja 17 - RT III 2002, 16, 187) tähendab, et ka eluruumi tulebkasutada vähemalt viie kalendriaasta jooksul maksustatavas käibes."

19. Samas kohtuasjas nr 3-3-1-12-04pidas Riigikohtu halduskolleegium oluliseks ka seda, et eluruumideüürileandmine ei ole põhimõtteliselt maksustatav käive. Kolleegiummärkis selles asjas:

"20.Korteri nr 2 osas on nii I astme kohus kui karingkonnakohus tuvastanud, et BML Invest OÜ andis selle korteri üürile,mitte rendile. Vastavalt KMS § 5 lg 1 p-le 8 oli eluruumide üürileandmine maksuvaba käive. Ka siis, kui kaebuse esitaja lisas sellesthoolimata arvetel käibemaksu ja kandis selle riigieelarvesse üle,puudub õiguslik alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest eluruumikasutati ikkagi maksuvaba käibe tarbeks. Järelikult on määravatähtsusega asjaolu, kas BML Invest OÜ andis korteri nr 2 üürile võirendile, mitte aga see, kas arvetel lisati käibemaks või mitte."

Selleks, et mõista Riigikohtu halduskolleegiumi eeltoodud seisukohtaja hinnata, kas tegemist võib olla eluruumide üürile andmisega, tulebarvestada, et 1. juulil 2002 jõustunud Võlaõigusseadusse järgikohaldatakse kinnisasja üürimise kohta sätestatut ka elu- ja äriruumideüürimisele, kui seadusest ei tulene teisiti. Võlaõigusseaduse,Tsiviilseadustiku üldosa seaduse ja Rahvusvahelise eraõiguse seaduserakendamise seaduse § 2 alusel tuleb asjaolule või toimingule, mis ontekkinud või tehtud enne 1. juulit 2002, kohaldada asjaolu tekkimisevõi toimingu ajal kehtinud seadust, kui nimetatud seadusest ei tuleneteisiti. Selle haldusasja aluseks olevad asjaolud tekkisid ja toimingudtehti enne Võlaõigusseaduse jõustumist. Seepärast on ka selles asjasvõimalik üüri- ja rendisuhteid eristada ja mõista vastavaid termineidvarasemas tähenduses.

III

20. Ringkonnakohtu otsuse kohaselt oli OÜ Regarde Gruppkontrollimine märtsis 2000 revisjon ja seega rikkus Maksu- ja Tolliamet2001.-2002. aastal uue revisjoni läbiviimisel korduvkontrolli keelupõhimõtteid 2000. a jaanuarikuu osas, sest seda perioodi kontrollititeistkordselt. Kassaator - Maksu- ja Tolliamet - leiab, et ta ei olekorduvkontrolli keelu põhimõtteid rikkunud, sest esmakordnekontrollimine polnud revisjon, vaid üksikjuhtumi kontroll.Ringkonnakohtu otsuses ei ole põhjendatud, miks kohus asus seisukohale,et tegemist oli revisjoniga.

Riigikohtu halduskolleegium leiab, et asjas pole tuvastatud kõikiolulisi asjaolusid, mis võimaldaksid hinnata, kas tegemist olirevisjoni või üksikjuhtumi kontrolliga. Ainuüksi see, et maksuhaldur onvaidlusalust kontrolli nimetanud käibemaksu erirevisjoniks, ei olepiisav kontrollivormi kindlakstegemiseks. Kahtlusi, et tegemist polnudrevisjoniga, tekitab eeskätt "maksurevisjoni aruande" (hk tl 59-60)kokkuvõte, milles märgitakse, et taotlus käibemaksu enammaksetagastamiseks kuulub rahuldamisele. Nimetatud taotluse kontrolliminetoimub reeglina üksikjuhtumi kontrolli vormis, mitte aga revisjonina.Oluliseks võib osutuda seegi, et kontrollimine viidi läbi vaid mõnepäeva jooksul.

21. Ringkonnakohus on otsuse punktis 23 tuvastanud, etOÜ Regarde Grupp andis väikeelamu pärast selle valmimist rendile (maistkuni juulini 2001) ja hiljem kasutas seda elamut aeg-ajalt V. Melnikov.Kuna väikeelamu anti pärast selle valmimist rendile ja tegemist olimaksustatava käibega, siis ringkonnakohus tühistas maksuotsuse ja asusseisukohale (otsuse p 21), et OÜ Regarde Grupp ei ole maksuotsusesvaadeldud perioodil KMS sätteid rikkunud. Maksu- ja Tolliamet peab agaebaoluliseks asjaolu, et vaidlusalust elamut kasutati algusesmaksustatavas käibes ja leiab, et oluline on selle elamu kasutamineV. Melnikovi poolt maksuvabas käibes.

Riigikohtu halduskolleegium leiab, et ringkonnakohus poleuurimispõhimõttele toetudes teinud kindlaks, kas ja mis ajast kasutativaidlusalust elamut eluruumina maksuvabas käibes. Kui maksuvabastkäibest laekubki käibemaks, pole see sisendkäibemaksu mahaarvamiseõiguse kindlakstegemisel oluline. Kui elamut kasutati algusesmaksustatavas käibes ja hiljem maksuvabas käibes, siis tulnuksmaksuotsus tühistada osaliselt vastavalt KMS § 18 lg-le 5. Maksuotsusetäies ulatuses tühistamine asjakohaste selgituste ja põhjendusteta olijuba menetluslikult õigusvastane. Riigikohtu halduskolleegium leiab, etringkonnakohus peab asja uuel läbivaatamisel selgitama ja põhjendama,kas ja mis ajast kasutati vaidlusalust eluruumi maksuvabas käibes ningkuidas see järeldus mõjutab hinnangut maksuotsusele.

22. Maksu- ja Tolliamet on kassatsioonkaebustpõhjendanud ka väitega, et OÜ Regarde Grupp näilikku ettevõtlusttõendab kogu tegevuse suunatus selle äriühingu osaniku V. Melnikovivajaduste rahuldamisele. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et sellestasjaolust ei saa teha järeldust, et nimetatud äriühingu tegevus poleettevõtlus või et selline tegevus on õigusvastane. Äriühingu tegevusvastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa võiosutab teenust ainult ühele kliendile, kelleks võib olla ka samaäriühingu osanik või aktsionär. Silmas tuleb pidada, et V. Melnikovipoolt väikeelamu kasutamise eest makstud tasust tekib OÜ-l RegardeGrupp kasum, mille arvelt dividendide maksmine või muude väljamaksetetegemine oleks tulumaksuga maksustatav. Osaühingul tekikstulumaksukohustus ka siis, kui V. Melnikov lõpetaks elamu kasutamiseeest tasu maksmise või kui elamu antaks tasuta V. Melnikovi omandisse.V. Melnikovi ja OÜ Regarde Grupp varad, kohustused ja tegevus onteineteisest eraldatavad ning nende kahe isiku vahelistel tehingutel(laenuleping, üürileping) on majanduslik sisu.

23. Neil põhjustel tuleb Maksu- ja Tolliametikassatsioonkaebus rahuldada ja ringkonnaohtu otsus tühistada. Asi tulebsaata uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann

Autor: Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium