11. aprill 2011

Tähelepanu! Artikkel on enam kui 5 aastat vana ning kuulub väljaande digitaalsesse arhiivi. Väljaanne ei uuenda ega kaasajasta arhiveeritud sisu, mistõttu võib olla vajalik kaasaegsete allikatega tutvumine.

Kuna otsus viitab Euroopa Kohtu varasemale praktikale, siis vaatleme esmalt Riigikohtu otsust ning seejärel vaatame, mida Euroopa Kohus on selgitanud ning kuidas käibemaksukorüfeed Euroopa Kohtu praktikat kommenteerivad.

Kaasuse asjaolud

Kaasuse sisust nähtuvalt oli üks äriühing soetanud teiselt äriühingult kinnisasja. Kohustuse täitmiseks võttis soetaja üle ka teise äriühingu ja kolmanda isiku vahel sõlmitud laenulepingu, mille summa kattus kinnisasja müügihinnaga. Maksuhaldur leidis, et lisaks sellele, et kinnisasja võõrandamisel tekkis käibemaksukohustus (mida maksustati õigesti), oli soetaja osutanud võõrandajale teenust, kuid seda laenulepingu ülevõtmise tulemusena, st maksuhaldur luges lepingu ülevõtmist teenuse osutamiseks vanale võlausaldajale. Seega pidi Riigikohus võtma seisukoha küsimuses, kas lepingu ülevõtmise puhul toimub teenuse osutamine ning kui jah, siis milline on teenuse maksustatav väärtus.

Riigikohtu seisukoht

Riigikohus leidis, et nõude loovutamise või võla ülekandmise korral toimub isikute asendamine võlasuhtes, mille puhul võlasuhte iseloom ja sisu ei muutu. Võlasuhte ühe poole asendumine iseenesest ei ole ettevõtluse korras hüve osutamine, mis saaks KMS § 2 lg 3 punkti 3 kohaselt olla käibemaksuga maksustatav teenus.

Seega, nõude loovutamise või võla ülekandmise korral kaupa ei võõrandata ning teenust ei osutata — puudub käibemaksu objekt.

Riigikohus jätkas: Kolleegium selgitab, et rahalise nõude loovutamise või võla ülekandmise korral toimub tasu eest teenuse osutamine vaid sellisel juhul, kui rahalise nõude eest tasutav või saadav summa erineb rahalise nõude nimiväärtusest nõude või kohustuse ülemineku hetkel — näiteks kui nõude loovutamise korral maksab nõude omandaja (tsessionaar) nõude loovutajale (tsedendile) nõude väärtusest väiksema summa või kui võla üleandmise korral maksab algne võlgnik uuele võlgnikule nõude väärtusest suurema summa. Nõude loovutamise või võla ülekandmise käigus ühelt isikult teisele üle läinud nõude või kohustuse väärtuse enda ulatuses käibemaksuga maksustatavat käivet ei teki, sest rahaline nõue ei ole iseseisvalt tarbitav hüve.

Kolleegium viitab siinjuures ka Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-305/01: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, milles on selgitatud, et nõuete omandamine (faktooring) kujutab endast ettevõtluse käigus teenuse osutamist, kui faktoor võtab oma kliendilt üle nõuete sissenõudmise ja laekumise riisiko. Tegemist on võlgade sissenõudmise teenusega, mille käibemaksuga maksustatav väärtus on omandatud nõude nimiväärtuse ja selle nõude eest kliendile tasutud summa vahe (otsuse punktid 47-50).

Tõstatatud küsimused

Sellest Riigikohtu selgitusest tõusetuski küsimus — kas juhul, kui osta nõudeid kokku nende nimiväärtusest odavamalt ning realiseerida need ostuhinnast kõrgema hinnaga (st sisse nõuda), kas siis osutatakse teenust, kellele seda osutatakse, millal tekib käive ning kas see on maksustatav või maksuvaba käive? Kuna kirjeldatud kohtuasjas tasuti ülevõetud kohustuse eest nimiväärtuses, siis on selge, et Riigikohus ei saanud ega pidanudki selles kohtuotsuses hakkama selgitama, mismoodi täpselt tuleks käituda sellise tehingu puhul, kus käibemaksuga maksustav teenus eksisteerib.

Nagu Riigikohtu seisukohast nähtub, oleks teenuse osutamise korral teenuse saaja vastavalt kas nõude võõrandaja või võla omandaja ning tehingu teine pool oleks teenuse osutaja. Käive saab tekkida siis, kui teenus on osutatud (KMS § 11 lg 1 p 1 koos § 11 lg-ga 4) või laekub tasu teenuse eest (KMS § 11 lg 1 p 2 koos § 11 lg-ga 3). Kuna kontekstist lähtuvalt saab käive tekkida vaid siis, kui tasutakse, saab KMS § 11 lg 1 punkti 1 ja lõike 4 elimineerida ning käive tekib osalisel või täielikul tasumisel tasutud osa ulatuses.

Põhimõtteliselt saaks sellisel juhul ka teenuse saaja talle osutatud teenuse osas sisendkäibemaksu maha arvata, kui see skeem vaid Eestis praktikas toimiks ning mõni nõude omandaja või võla üleandja tõepoolest maksaks käibemaksu ja esitaks arve. Paraku asjad nii „lihtsalt“ ei käi.

Inkasso ja faktooring

Esmalt eraldame terad sõkaldest. Inkassoteenuse puhul, kus nõuet ei omandata, vaid teenuse osutaja abistab nõude pidajat nõude sissenõudmisel (saadab meeldetuletusi, teavitab rakenduvatest sanktsioonidest ning nendega kaasnevatest lisakuludest, esindab klienti vaidluses, aitab hagi koostada jne), saame rääkida tavalise teenuse osutamisest, mis on mõnes mõttes võrreldav võlgades sissenõudmisel toimuva õigusalase nõustamisega. Tegemist on standardmääras maksustatava käibega (välisriigi maksukohustuslasele osutatud teenuse puhul saab rakendada 0% määra).

Faktooringu puhul on asi natukene keerulisem, sest faktooringuteenust saab erinevalt osutada ning Eesti käibemaksuseadus kohtleb maksustamisel eri teenuseliike erinevalt.

Faktooringu mõiste sisustab võlaõigusseaduse  (VÕS) § 256: Faktooringulepinguga kohustub üks isik (faktooringu klient) loovutama teisele isikule (faktoor) rahalise nõude kolmanda isiku (faktooringuvõlgnik) vastu, mis tuleneb lepingust, mille alusel faktooringu klient müüb faktooringuvõlgnikule oma majandus- või kutsetegevuses eseme või osutab teenuse, faktoor aga kohustub:

1) tasuma nõude eest ja kandma nõude täitmata jätmise riisikot või2) andma faktooringu kliendile nõude täitmise arvel krediiti, nõuet faktooringu kliendi jaoks valitsema ja teostama sellest tulenevaid õigusi, muu hulgas korraldama nõudest tulenevat raamatupidamist, ja nõude sisse nõudma.

Mõistest tulenevalt eristatakse ehtsat ja mitteehtsat faktooringut. Ehtsa faktooringu puhul omandab faktoor nõudeõiguse nõude nimiväärtusest odavamalt, võtab üle nõude täitmata jätmise riisiko ning eraldi mingit teenust (raamatupidamine jne) ei osuta (VÕS § 256 p 1). Mitteehtsa faktooringu puhul tegutseb faktoor kliendi huvides ja riisikol osutades kliendile teenuseid (annab krediiti, valitseb nõuet ja teostab sellest tulenevaid õigusi, korraldab sellest tulenevat raamatupidamist ja nõuab nõude sisse, VÕS § 256 p 2).

Faktooringu liike on vaja eristada seetõttu, et käibemaksuseaduses on erisäte faktooringu maksustatava väärtuse kohta. Riigikohus viitas eelpool toodud tsitaadis, et ehtsa faktooringu põhjal on tegu teenuse osutamisega, kui nõue omandatakse nõude väärtusest väiksema summaga ning nõutakse sisse sellest suurema summa ulatuses ning maksustatav väärtus on sellisel juhul vastav hinnavahe (mis peaks siis käibemaksu sisaldama, mitte ei lisata seda sellele juurde).

Konks ongi selles, et Riigikohus kirjutab meile, kuidas peaks käibemaksuga maksustamine välja nägema käibemaksudirektiivi ja Euroopa Kohtu praktika kohaselt, kuid meie tublid ametnikud on osanikud käibemaksuseadusesse kirjutada hoopis midagi muud.

Käibemaksuseaduse erisäte

KMS § 12 lg 10 näeb ette, et Faktooringuteenuse maksustatav väärtus on lepingutasu ja arvete käitlemise tasu.

Lepingutasu ning nn arvete käitlemise tasu (mida oleks õigem nimetada nõuete käitlemise tasuks, sest iga nõue ei pruugi tekkida arvest ) on omane üksnes mitteehtsale faktooringule. Ehtsa faktooringu puhul ostetakse lihtsalt nõudeõigus ning faktooringu kliendile mingit eraldiseisvat lepingutasu ega arvete käitlemise tasu ei maksta. Seega, käibemaksuseadus ise välistab Euroopa õigusest ja Euroopa Kohtu praktikast tulenevate seisukohtade kohaldamise ning ehtsa faktooringu puhul ei osutata Eesti käibemaksuseaduse mõistes tasu eest teenust, st maksustatava väärtuse leidmiseks ei saa KMS § 12 lõiget 1 kui üldsätet kohaldada, sest lõige 10 kui erisäte välistab selle.

Euroopa Kohtu otsus

Euroopa kohtu otsus  asjas C-305/01, millele Riigikohus viitab, on leidnud tegelikult ka negatiivset kriitikat nagu kohtulahendid ilmselt ikka, kuid sedapuhku on kriitikud tunnustatud käibemaksukorüfeed.

Lahendis hindas kohus faktooringu maksustamist ning võrdsustas ehtsa ja mitteehtsa faktooringu käibemaksustamise mõttes ning võrdles neid krediitkaardi kasutamise maksustamisega.

Kaasuse sisu on küllaltki keeruline (lihtsustatud kokkuvõte otsuse punktidest 15-18): M-GmbH importis Mitsubishi sõidukeid ning müüs neid Saksa turul läbi oma turustusvõrgu. MKG-GmbH (Factoring KG õigusjärglane) võttis enda peale M-GmbH faktooringu ning finantseerimise operatsioonid.

MKG-GmbH võttis faktooringulepinguga M-GmbH ees kohustuse omandada M-GmbH-lt sõidukite tarnetest edasimüüjate vastu tekkivad nõuded. MKG-GmbH võttis sel teel omandatud nõudeõiguste täitmata jätmise riisiko enda peale, ilma regressiõiguseta M-GmbH vastu. Juhul kui edasimüüja ei tasunud asjassepuutuvat arvet 150 päeva jooksul tasumise tähtpäevast arvates, siis rakendus delkreedere.

Täiendavalt kohustus MKG-GmbH sisse nõudma ka M-GmbH muid nõudeid, kuid regressiõigusega, samuti pidama nõuete arvestust ning koostama M-GmbH-le dokumente, mis võimaldavad tuvastada viimase ning iga kaubasaaja vahelise äriliste varaliste suhete seisu. 

MKG-GmbH pidi M-GmbH-le hüvitama iga nädala jooksul omandatud nõuete nimiväärtuse, millest arvati maha kokkulepitud tasud. Summa tuli tasuda järgmise nädala kolmandaks pangapäevaks. Kokkulepitud tasud olid faktooringu tasu 2% nõuete nimiväärtusest ning delkreedere tasu 1% nõuete nimiväärtusest.

M-GmbH kohustus lisaks teenustasudele maksma täiendavalt veel intressi edasimüüjate igapäevaselt debitoorselt võlalt MKG-GmbH ees. Intressimäär oli 1,8% kõrgem kui MKG-GmbH oma nõuete finantseerimiseks makstav keskmine intress.

Kaasuse sisu oli seega äärmiselt keeruline ning kaugel lihtsast ehtsa faktooringu tasustamise skeemist, kus faktoor ostab faktooringu kliendilt mingi summa eest nõudeõiguse faktooringuvõlgniku vastu ning makstav summa on lihtsalt nõudeõiguse nimiväärtusest väiksem.

Tundub, et kui faktooringuvõlgnik oleks võla õigel ajal tasunud, siis rakendunuks vaid faktooringu tasu 2% nõude nimiväärtusest koos nimetatud 1,8% intressiga. Seejuures oli intressi osas tegemist eraldi finantseerimistehinguga, mida optsiooni korras käibemaksuga maksustati. Delkreedere tasu rakendus vaid siis, kui faktooringuvõlgnik nõuet tähtaegselt ei täitnud. Lisaks sellele hõlmas leping ka muid nõudeid ning arvepidamiskohustust nende osas. Kas see oli üldse ehtne faktooring või oli tegemist hoopis segatarnega, mis hõlmas erinevaid sooritusi?

Euroopa Kohtu seisukohad

Küsimus on esiteks selles, kas nõudeõiguse omandamisel osutatakse teisele isikule ettevõtluse korras teenust. Senine Saksa õigusteooria ja praktika olid seda eitanud, sest nõue ise ei ole tarbimisväärtust omav hüve. Kui see soetatakse, siis ju käivet ei teki, kuid kas see teenus võiks milleski muus seisneda?

Ja siit jõuamegi Riigikohtu esitatud kokkuvõtteni: nõuete omandamine (faktooring) kujutab endast ettevõtluse käigus teenuse osutamist, kui faktoor võtab oma kliendilt üle nõuete sissenõudmise ja laekumise riisiko. Tegemist on võlgade sissenõudmise teenusega, mille käibemaksuga maksustatav väärtus on omandatud nõude nimiväärtuse ja selle nõude eest kliendile tasutud summa vahe (otsuse punktid 47-50).

Kuuenda direktiivi (direktiiv 77/388/EMÜ) rootsi- ja ingliskeelsetes tekstides oli lisaks võlgade sissenõudmisele expressis verbis maksuvabastuse alt välistatud ka faktooring. Teistes keeltes erisust ei olnud, kuid Euroopa Kohus leidis selle alusel, et see kinnitab, et võlgade sissenõudmine ja faktooring hõlmavad nii ehtsat kui ka mitteehtsat faktooringut ning neid tuleb ettevõtluse käigus osutatavateks teenusteks lugeda.

Iseäranis tore on teada, et kuigi kohus 2003. aastal rõhutas, et rootsi- ja ingliskeelsesse direktiivi teksti oli ainsatena (erinevalt teiste liikmesriikide keeltesse tõlgitud tekstidest) faktooring juurde kirjutatud, leiame faktooringu ka eestikeelsest tekstist (Eesti liitus ju alles 01.05.2004). See on järjekordne kinnitus, et Euroopa Liidu õigusaktide eesti keelde tõlkimisel kasutati ainult ingliskeelseid tekste ning muid tekste ei vaevutud (ilmselt ajapuudusel) isegi mitte vaatama.  Võib oletada, et Rootsi tegi liitumisprotsessis sama vea (Rootsi astus teatavasti Euroopa Liidu liikmeks koos Soomega 1995. aastal, kuid õigusaktide soomekeelsed tekstid, mille kohta linna peal räägitakse, et neid tõlgiti prantsuse keelest, on igatahes parema kvaliteediga).

Teenus ja teenustasu

Euroopa Kohtu otsuses viidatakse (resolutsiooni punkt 1), et ettevõtja, kes soetab nõudeõigused, kandes nõude täitmatajätmise riisikot, ning kes esitab selle eest oma kliendile tasumiseks arve, tegeleb kuuenda direktiivi art 2 lõike 4 mõistes ettevõtlusega ning on seega maksukohustuslane, kes omab ka direktiivi artiklist 17 tulenevat sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Esimene kriitika rajanebki sellel, et kohus rõhutab eraldi tasu küsimist, mis konkreetse kaasuse puhul oli faktooringutasu ja delkreedere tasu. Aga mis siis, kui soetatakse lihtsalt nõudeõigus ning eraldi tasu ei küsita? Meenutagem, et konkreetne kaasus hiilgas tasu arvutamise erinevate metoodikate poolest. Lisaks kõigele oli juurde „miksitud“ ka finantseerimistehing, mille alusel maksti intressi.

Ben Terra ja Julie Kajus, hinnatud käibemaksuspetsialistid, leiavad, et (minu vaba tõlge) kohus nõuab selget vastutasu, mis baseeruks õiguslikul suhtel. Leiame selle olevat mõneti mõistatusliku, et kohus esiteks viitab faktile, et „klient võlgneb faktoorile tasu, mis vastab nõude nimiväärtuse ja faktoori poolt makstava summa vahele.“ Oletatavasti, kui faktoor maksab nimiväärtusest väiksema summa, ilma et oleks sõnaselget kokkulepet komisjonitasu ja delkreedere tasu kohta, ei saa sellist vahet tõlgendada vastutasuna.

Lisaks sellele kriitikale viitab teine autor, et (minu vaba tõlge) tegelikult ei maksa ju mitte faktooringu klient faktoorile tasu (konkreetse kaasuse puhul oli nõude väärtuse arvutamise meetod lihtsalt selline), vaid vastupidi, faktoor maksab faktooringu kliendile tasu nõude eest, mille ta omandab. Lisaks sellele on küsitav ka teenuse maksustatav väärtus. Näiteks leiab võlausaldaja, et tema 100 euro suurune nõue on ebatõenäoliselt laekuv ning ta on selle nõude väärtuse alla hinnanud 40 eurole. Kui ta seejärel võõrandab nõude ehtsa faktooringu tingimustel 30 euro eest, siis „teenuse eest makstav tasu“ oleks nõude nimiväärtuse (100) ja omandamiseks rakendatud hinna (30) vahe. Seega oleks faktoori „teenustasu“ 70 eurot sõltumata sellest, kui palju faktoor nõude realiseerimisest teenib või kas tal üldse õnnestub omandatud nõue realiseerida. 

Praktikas tuleks probleem lahendada ilmselt nii, et kui pärast nõude loovutamist selgub, et faktooril ei õnnestu nõuet sisse nõuda või see õnnestub nimiväärtuses väiksemas ulatuses, siis esitatakse kliendile kreeditarve ja vähendatakse algselt deklareeritud teenuse maksustatavat väärtust vajadusel kuni nullini.

Faktooring ja krediitkaardimaksed

Teine küsitavus, mis lahendi põhjal tekkis, puudutas faktooringu kõrvutamist krediitkaardimaksetega. Otsuses viidatakse (p-d 56-57, minu vaba tõlge), et kohus leidis lahendis C-18/92 (p-d 9 ja 16), et kui müügitehingus maksab ostja kaupade hinna eest krediitkaardiga ning müüjale laekub raha krediitkaardi väljastanud ettevõtjalt, on krediitkaardi väljastanud ettevõtja osutanud teenust, mis seisneb kaupade eest tasu maksmise garanteerimises ja mille väärtus on kokku lepitud protsent müügihinnast.

Kohus viitab, et nagu MKG-GmbH ja komisjon on õigesti leidnud, on kohtu viidatud lahendis kujundatud seisukoht samavõrd asjakohane käesoleva kaasuse kontekstis, kuna käibemaksustamise mõttes on teenused, mida ehtsa faktooringuga tegelev ettevõtja osutab oma klientidele, oma olemuselt võrreldavad teenustega, mida krediitkaardi välja andnud ettevõtja osutab oma kliendile.

 Kuid direktiivis sätestatakse võlgade sissenõudmisele erand (kuuendas direktiivis art 13 osa B lõike d punkt 3; praegu kehtivas direktiivis 2006/112/EÜ art 135 lõike 1 punkt d) ning seda peab maksustama, krediitkaarditehingud on aga maksuvabad (kuuendas direktiivis art 13 osa B lõike d punkt 1; direktiivis 2006/112/EÜ art 135 lõike 1 punkt b).

Ben Terra ja Julie Kajus leiavad selle väite kohta, et (minu vaba tõlge) viide kohtu lahendile asjas C-18/92 on küllalt huvitav. Tasu eest omandab krediitkaarti väljastav ettevõtja võlanõudeid, põhimõtteliselt on risk temal. Krediitkaardi väljastanud ettevõtja osutab teenust, samamoodi ka MKG-GmbH. Teenus koosneb osaliselt M-GmbH-le tasu garanteerimises tehtud ostude eest. Jääb üle oodata, kas lahendit C-18/92 ei peaks revideerima — kas krediitkaardi väljastanud ettevõtja pole tegelikult mitte faktoor, kelle käive on maksustatav?  Sama ootavad lahendi C-305/01 valguses ka teised spetsialistid.

Järeldus

Eesti kontekstis ehtsat faktooringut käibemaksuga maksustada ei saa, kuna KMS § 12 lõige 10 kehtestab erireegli, mis välistab maksustamise. Maksustada ehk teenustasuna saaks käsitada nimiväärtuse ja ostuhinna vahet. Nõude võõrandamine ise käivet ei tekita.

Euroopa kontekstis peab arvestama, et Euroopa Komisjon on teinud ettepaneku nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ muutmiseks kindlustus- ja finantsteenuste käsitluse osas.

Ettepanekus nähakse ette direktiivi artikli 135 muudatus. Muu hulgas kärbitakse senist loetelu ning välja jäetakse praeguses tekstis olev erand, mis välistas maksuvabastuse kohaldamise võlgade sissenõudmisega seotud tehingute osas (mida 6. direktiivi ingliskeelses tekstis ja kahes masintõlkes oli täiendavalt kaunistatud faktooringuga).

Kuna kohus leidis, nagu eelpool nähtus, et faktooring (nii ehtne kui ka mitteehtne) on võlgade sissenõudmisega seotud teenus, siis uus eelnõu ei muuda selles osas järelikult mitte midagi ning kohtu seisukohad jäävad kehtima. Kuniks aga pole muudetud Eesti käibemaksuseadust, jääb meil vaid üle tõdeda, et nõude loovutamisest ei teki käibemaksukohustust ka siis, kui see Euroopa Kohtu praktika kohaselt võiks tekkida.

Artikkel ilmus EML ajakirjas MaksuMaksja . 

Autor: Lemmi Kann, Martin Huberg