Filiaali käibe arvestamine sisendkäibemaksu mahaarvamisel

Tõnis Elling
Maksuekspert Tõnis Elling käsitleb filiaali sisendkäibemaksu

Üldine põhimõte on, et Eesti maksukohustuslasel on õigus maha arvata üksnes Eesti sisendkäibemaksu. See tähendab, et kui Eesti maksukohustuslane tegeleb ettevõtlusega ka väljaspool Eestit ja soetab välisriigis toimuva ettevõtluse tarbeks kaupu või teenuseid nii Eestist kui ka teisest riigist, siis saab ta oma Eestis tekkinud maksustatavalt käibelt arvutatud käibemaksust maha arvata ainult sisendkäibemaksu selle osa, mille ta tasus Eestis soetatud kaupadelt ja teenustelt.

Teatud tingimustel on maksukohustuslasel võimalik välisriigist tagasi küsida seal soetatud kaupadelt ja saadud teenustelt tasutud käibemaks. Kui isik on teise liikmesriigi maksukohustuslane, saab ta maha arvata selles riigis ettevõtlusega seotud sisendkäibemaksu.

Euroopa Kohus on korduvalt öelnud[1], et kuna käibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine mõjutab maksukoormuse tasakaalu, siis peab mahaarvamisõigus kohalduma kõikides liikmesriikides ühtemoodi ja liikmesriigid võivad käibemaksu mahaarvamise õigust piirata üksnes kuuendas direktiivis (praegu direktiiv 112/2006/EÜ) sõnaselgelt sätestatud juhtudel. Lisaks on Euroopa Kohus leidnud[2], et liikmesriikide poolt maksu täpseks kogumiseks ja pettuste vältimiseks kasutusele võetud meetmed peavad olema direktiiviga kooskõlas ning ei või minna kaugemale nimetatud eesmärkide saavutamiseks vajalikust ega seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust.

Maksustatava käibe ja kogukäibe proportsioon

Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõikes 3 on sätestatud sisendkäibemaksu mõiste. Sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõte on lisandunud väärtuse maksu üks aluspõhimõtetest. See tähendab, et maksukohustuslasel ei teki maksukohustust kogu oma käibelt, vaid maksukohustuse arvestamisel arvatakse maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksusummast maha kaupade soetamisel või teenuste saamisel makstud sisendkäibemaks. Sisendkäibemaksu mahaarvamisega välditakse käibemaksu kumuleerumist ehk käibemaksu käibemaksustamist.

Maksuvaba käibena käsitatavate teenuste ja kaupade puhul ei saa sisendkäibemaksu maha arvata. Siin on aga ka erand: finantsteenused, kindlustusteenus ja väärtpaberid (KMS § 16 lõike 2 punktides 1 ja 6 ning lõikes 2¹ nimetatud teenused). Nende teenuste osutamisel ühendusevälise riigi isikule saab sisendkäibemaksu maha arvata. Selle sätte mõte on vältida käibemaksu võimalikku kumuleerumist. Tegemist on ikkagi sisuliselt maksuvaba käibega, see tähendab, et isik ei pea hakkama rakendama maksustatava käibe ja kogukäibe proportsiooni, kui kogu ülejäänud tegevus on maksustatav käive.

Proportsiooni leidmisel võetakse lisaks maksukohustuslase Eestis tekkivale käibele arvesse ka tema sellist käivet välisriigis, mille osas maksukohustuslasel on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus KMS-i § 29 lõike 1 kohaselt. Proportsiooni arvestatakse ka siis, kui maksukohustuslane kasutab kaupu nii ettevõtluses kui ka ettevõtlusega mitteseotud otstarbel.

Praktikas on probleeme tekitanud maksustatava ja maksuvaba käibe proportsiooni leidmine juhtudel, kui maksumaksjal on äritegevus ka teises riigis ning ta tegutseb seal oma filiaali või püsiva tegevuskoha kaudu. Euroopa Kohus on mitu korda selle kohta oma seisukohti avaldanud. Kuna kõige uuem selleteemaline vaidlus on alles pooleli ja selle kohta on seni oma arvamust avaldanud ainult kohtujurist, siis kõige värskema kohtupraktika analüüs peab veel mõned nädalad ootama. Küll aga saab ülevaate anda lahendist[3], kus Euroopa Kohus juba väljendas oma seisukohta, kas ja kuidas mõjutavad maksumaksja sisendkäibemaksu mahaarvamist teises riigis asuvad filiaalid.

Küsimused Euroopa Kohtule

Kaasuse asjaolud olid järgmised. Prantsusmaa pangal olid filiaalid teistes liikmesriikides ja ka kolmandates riikides. Prantsusmaa maksuhaldur ei olnud nõus sellega, et pank luges maksustatava ja maksuvaba käibe arvestuse hulka oma teises riigis asuvate filiaalide kaudu saadud laenude intressi. Pank väitis, et filiaal ja peakontor on tegelikult üks ja sama juriidiline isik. Prantsusmaa kõrgeim kohus peatas riigisisese menetluse ja esitas Euroopa Kohtule neli küsimust.

  1. Kas äriühing võib sisendkäibemaksu maha arvatava osa kindlaks määramisel võtta arvesse oma teises liikmesriigis asuva filiaali käivet?
  2. Kas äriühing võib sisendkäibemaksu maha arvatava osa määramisel võtta arvesse kolmandas riigis asuva filiaali käivet?
  3. Kas äriühing võib otsearvestuse ja segameetodi rakendamisel võtta valdkondade määramise aluseks filiaalide asukoha?
  4. Kui kahe esimese küsimuse vastus on jaatav, siis kas peamise tegevuskoha kulude mahaarvamist tuleks piirata filiaali tehtud kulutuste osas (mõte on selles, et kui filiaal arvab juba sisendkäibemaksu maha ja seda võetakse arvesse peamises tegevuskohas, siis samade kulude maha arvestamine peamises tegevuskohas annaks topelt mahaarvamise õiguse)?

Küsimuste analüüsis tõi Euroopa Kohus välja, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõigete 2 ja 5 ning artikli 19 lõike 1 sõnastus ei võimalda võtta seisukohta, kas liikmesriigis asuvale äriühingule kohaldatava mahaarvatava osa kindlakstegemisel võib see äriühing võtta arvesse teises liikmesriigis asuva filiaali käivet. Mahaarvamissüsteemi eesmärk on vabastada ettevõtja täielikult kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selle tagajärjel kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et see tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud[4].

Euroopa Kohus rõhutas, et käibemaks tagastatakse, kas mahaarvamise või tagasimakse teel, üksnes lähtudes maksukohustuslase tegevuskohast[5]. Mõiste „tegevuskoht” ei hõlma mitte ainult maksukohustuslase asukohta, vaid ka teenuse osutamise asukohta, mis võib olla teises liikmesriigis. Seega tuleb äriühingul, kelle asukoht on ühes liikmesriigis ja kellel on tegevuskoht ka teises liikmesriigis, pidada teist liikmesriiki seal teises riigis tehtud tehingute osas eraldi asukohaks ja ta ei saa taotleda mujal tasutud käibemaksu tagastamist esimeses liikmesriigis. Teises liikmesriigis asuval tegevuskohal tuleb tasutud käibemaksu mahaarvamist taotleda teise liikmesriigi maksuhaldurilt seal toimunud ostutehingutelt ja seal kehtivate reeglite alusel[6]. Eri liikmesriikides on erinevad reeglid.

Kuna Euroopa Kohus on leidnud, et teenuse osutamise asukoht, mis asub ühes liikmesriigis (kuuenda direktiivi tähenduses) ja peamine tegevuskoht, mis asub teises liikmesriigis, kujutavad endast ühte ja sama käibemaksukohustuslast[7], siis kohaldub maksukohustuslasele suhtes lisaks tema asukohaliikmesriigis kehtivale maksustamiskorrale nii mitu riigisisest mahaarvamise korda, nagu on liikmesriike, kus ta teenuseid osutab.

Euroopa Kohtu vastused

Kohus viitas asja lahendamisel arvamuse avaldanud kohtujuristi ettepanekule ja lisas, et seoses käibemaksu neutraalsuse põhimõttega tuleb märkida seda, et kui maksukohustuslasel lubataks ühes liikmesriigis asuvale peamisele tegevuskohale kohaldatava mahaarvatava osa arvutamisel võtta arvesse tema teistes liikmesriikides asuvate tegevuskohtade käivet, ei pruugi olla tagatud täpsem tulemus võrreldes sellega, kui maksukohustuslane peab sisendkäibemaksu mahaarvatava osa arvutama igas liikmesriigis eraldi. Lisaks rõhutas kohus, et teises liikmesriigis mahaarvatava käibe liitmine asukohamaa käibega moonutaks mahaarvatava osa suurust, sest arvesse võetaks ka kulutused, mis ei ole asukohamaaga kuidagi seotud.

Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes vastas kohus esimesele küsimusele, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõikeid 2 ja 5 ning artikli 19 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et kohaldatava käibemaksu mahaarvatava osa kindlakstegemisel ei või äriühing, mille asukoht on ühes liikmesriigis, võtta arvesse käivet, mis tekkis tema teistes liikmesriikides asuvates filiaalides.

Teise küsimusega soovis eelotsuse saatnud kohus teada, kas sisendkäibemaksu mahaarvamist asukohamaal mõjutab kolmandas riigis asuva filiaali käive. Seda küsimust kommenteerides rõhutas Euroopa Kohus samuti, et mahaarvamissüsteem põhineb kohaldamisele kuuluvate õigusaktide territoriaalsuse põhimõttel. Kui maksukohustuslasel on püsiv tegevuskoht muus riigis kui tema asukohariik, siis peetakse teises riigis tegevuse teostamist toimunuks läbi tema teise riigi püsiva tegevuskoha. Seega vastus teisele küsimusele on sama, mis esimesele küsimusele. Maksukohustuslane ei või kolmandas riigis asuva filiaali käivet mahaarvamisel arvesse võtta.

Kolmanda küsimusega soovis eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas otsearvestuse ja segameetodi rakendamise korral lubab direktiiv arvesse võtta teises liikmesriigis või kolmandas riigis asuvate filiaalide käivet. Teiste sõnadega: kas otsearvestust saab pidada filiaalide lõikes? Sellele küsimusele vastates rõhutas Euroopa Kohus, et kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmandas lõigus viidatud mõistet „tegevusvaldkonnad” ei saa tõlgendada nii, et see tähendab geograafilisi piirkondi. Termini „tegevus” tähendus tuleneb kuuenda direktiivi artikli 4 lõigetest 1 ja 2, mis tähendab erinevaid majandustegevuse liike, nagu tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute tegevus, mitte geograafilisi piirkondi. Seega ei lubanud kohus ka otsearvestuse ja segameetodi kohaldamisel arvesse võtta teiste riikide filiaalide käivet.

Neljandale küsimusele Euroopa Kohus vastama ei pidanud, sest vastus kahele esimesele küsimusele oli eitav.

Kokkuvõetult võib öelda, et mitmes riigis tegutsev ettevõtja peab sisendkäibemaksu arvestust pidama riikide lõikes eraldi ja tegevusvaldkondade lõikes otsearvestuse rakendamisel ei saa otsearvestust teha geograafilise liigituse põhjal, vaid see peab toimuma ikkagi tegevusvaldkondade kaupa.

[1] C-50/87.

[2] C-146/05.

[3] C-388/11.

[4]C-488/07, Royal Bank of Scotland, punkt 15 ja seal viidatud kohtupraktika.

[5]C-244/08, komisjon vs. Itaalia, punktid 25 ja 33.

[6]C-244/08, komisjon vs. Itaalia, punktid 33 ja 35.

[7]C-244/08, komisjon vs. Itaalia, punkt 38.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur, AS Deloitte Advisory maksuosakonna juhtivkonsultant

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Paindlik NOOM pakub erilahendusi

Üks korralik majandustarkvara on kohaldatav Teie ettevõtte soovide ja vajadustega. Astro Balticsi loodud majandustarkvaraga NOOM saate kindlad olla, et tarkvara suudab kaasas käia kõikide erisoovidega, mis Teie ettevõtte arenedes võivad tekkida.

Parima juhtimisaruandluse ja automatiseeritud raamatupidamisega majandustarkvara Suno365

Columbus Eesti on toonud turule uue täisfunktsionaalse majandustarkvara Suno365. Tegu on pilvepõhise ja kuutasulise majandustarkvaraga (ERP) ettevõtetele, kes hindavad kaasaegseid lahendusi taskukohaste kuludega.

Valdkonna tööpakkumised

KAARLI HAMBAPOLIKLIINIK otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Tripod Grupp OÜ

30. november 2018

Uudised

Tööriistad