Millisele raha ülekande teenusele kohaldatakse käibemaksuvabastust?

Tõnis Elling
Tõnis Elling käsitleb ülekandeteenuse maksuvabastust

Finantsteenuste maksustamise puhul puutub maksumaksja kokku kahe suurema probleemiga. Esimene mure seisneb selles, et on keeruline määrata, milline finantsteenus on maksuvaba ja milline maksustatav. Teine probleem on maksustatava väärtuse leidmine.

Käibemaksudirektiivi (direktiiv) artikli 135 lõike 1 punkti d alusel vabastavad liikmesriigid käibemaksust hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasneva läbirääkimise. Käibemaksuseaduses on nimetatud säte jaotatud § 16 lõike 2¹ eri punktide vahel.

Spetsialistide arvamuse kohaselt jäeti 1977. aastal kuuendat direktiivi kehtestades finantsteenused maksustatavate teenuste nimekirjast välja just selle tõttu, et nende maksustatavat väärtust on keeruline leida. Teise põhjusena nimetati asjaolu, et finantsteenused ainult valmistavad tarbimist ja kauplemist ette ning ettevalmistavaid tegevusi ei peaks maksustama. Arvatavasti olid mõlemad argumendid asjakohased, aga tänapäeval on olukord muutunud. Moodsad tehnilised lahendused ei ole võrreldavad 1977. aastal kasutusel olnutega. Kui tollal võis raskusi tekitada tehingute kaupa erinevate finantstehingute maksustatava väärtuse leidmine, siis tänapäeva tehnika abil on see paljudel juhtudel täiesti jõukohane ülesanne. Küsimus on pigem selles, kas ja millal kehtivat süsteemi Euroopa Liidu tasandil muutma hakatakse.

Selles artiklis keskendume konkreetselt ainult art 135 lõike 1 punkti d definitsioonile. Abiks on Euroopa Liidu Kohtu (Euroopa Kohtu) praktika. Euroopa Kohus tegi 25. juulil 2018 otsuse[1], millega selgitati, millised teenused ei kuulu direktiivi art 135 lõike 1 punkti d kohaldamisalasse.

Hambaravikulude makseplaanid

Kaasuse asjaolud olid järgmised. Suurbritannia ettevõtja Dental Plan Administration Services (DPAS) töötas välja ja rakendas Ühendkuningriigis hambaravikulude makseplaane. DPAS koostas maksekava, pakkus selle välja hambaarstidele ning müüs hambaravikabineti ja hambaarstide nimel edasi patsientidele. Hambaravi plaan oli hambaarsti ja patsiendi vaheline leping, mille kohaselt hambaarst nõustus osutama hambaraviteenust patsiendile, kes omakorda nõustus tasuma iga kuu kindla summa, mis oli hambaarsti ja patsiendi vahel kokku lepitud. Plaan sisaldas ka muid teenuseid, nagu kindlustuskaitse teatavate riskide vastu, mis ei olnud plaaniga hõlmatud, ja DPAS-i osutatavaid maksehaldusteenuseid.

Patsiendid tegid otsekorralduse teel igakuiseid makseid oma pangakontolt DPAS-i kontole. Iga makse koosnes kolmest summast – hambaarstile, kindlustusandjale ja DPAS-ile. Iga kuu kandis DPAS patsientide raha üle hambaarstidele, olles sellest eelnevalt maha arvanud DPAS-i teenustasu. Teenus sarnaneb liisinguteenusega, mille tõttu on Euroopa Kohus selliseid olukordi varemgi analüüsinud.

Alguses sõlmis DPAS hambaraviplaanide rakendamiseks lepinguid ainult hambaarstidega. Maksuhaldur leidis selle peale, et DPAS tegi maksete ja ülekannetega seotud tehinguid, mis olid kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 ning seejärel käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d alusel käibemaksust vabastatud.

28. oktoobril 2010 tegi Euroopa Kohus otsuse Axa UK[2], mis käsitles küsimust, kas DPAS-i konkurent Denplan Ltd, kes samuti pakkus hambaarstide eest hambaravikulude makseplaane, peab oma teenustelt tasuma käibemaksu. Euroopa Kohus leidis, et Denplan osutas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses võlgade sissenõudmise teenust, mille eesmärk oli Denplani klientidele (kelleks olid ainult hambaarstid) võlgnetavate summade kättesaamine, ja seetõttu ei olnud neil õigus nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastusele. Kohus märkis, et kuna kliendid olid ainult hambaarstid, oli tegemist hambaarsti jaoks raha sisse nõudmisega, mitte liisinguteenusega patsientidele.

Selle kohtuotsuse tulemusel muutis DPAS oma hambaravikulude makseplaanide lepinguid, et edaspidi osutada teenuseid mitte üksnes hambaarstidele, vaid ka patsientidele. Selle muudatusega lootis DPAS säilitada õiguse maksuvabastusele, mida ta seni oli kasutanud. Uue kohtuotsuse järgi olnuks aga maksuvaba finantstehingu asemel tegemist maksustatava haldusteenusega.

Enne kavandatavaid muudatusi oli DPAS-i ja hambaarsti kokkuleppe sisuks leping hambaravikulude makseplaanide teenuste osutamiseks (dental payment plan services) ning DPAS-i kui kindlustusandja ja patsiendi kokkuleppe sisuks täiendava kindlustuskaitse pakkumine. Muudatus seisnes selles, et esimene neist lepingutest jagati kaheks osaks: esiteks DPAS-i ja hambaarsti vaheline leping hambaravikulude makseplaanide teenuste osutamiseks (dental payment plan services), mis on käibemaksuga maksustatavad, ning teiseks DPAS-i ja patsiendi vaheline leping hambaravikulude makseplaanidega seotud teenuste üksikasjade (dental payment plan facilities) kohta. DPAS täpsustas, et tema teenustasud jäävad samaks, kuna ta võtab enda kanda hambaarstile osutatavalt teenuselt tasumisele kuuluva käibemaksu, ja teised teenused jäävad käibemaksuvabaks. See tähendas, et senine maksuvaba teenus jagati kaheks. Hambaarstidele osutati teenust, mis sarnanes võlgade sissenõudmise teenusega, ja teenuse teine pool oli suunatud patsiendile, kellel võimaldati hambaravi eest osakaupa tasuda.

Kohalik maksuhaldur ei olnud sellise korraldusega nõus ja teatas, et nii hambaarstile kui ka patsiendile osutatavad teenused on käibemaksuga maksustatavad haldusteenused.

Siseriiklik kohus ei jõudnud järeldusele, kas DPAS-i poolt patsientidele osutatavad teenused on käibemaksust vabastatud. Kohus sedastas, et 2010. aasta 28. oktoobri kohtuotsus Axa UK[3] toetab DPAS-i väidet, et nimetatud teenused kujutavad endast maksetega seotud tehinguid, mis on direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti d kohaselt käibemaksust vabastatud. Teisalt märkis kohus, et 2016. aasta 26. mai kohtuotsuse Bookit[4] ja 2016. aasta 26. mai kohtuotsuse National Exhibition Centre[5] põhjal on selge, et teistsugune analüüs on samuti võimalik, ning palub Euroopa Kohtul selgitada, kuidas neid ühitada.

Lisaks palub kohus selgitada – eeldusel, et kõnealuste teenuste osutamine kuulub mõiste „maksete ja ülekannetega seotud tehingud” alla artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses –, milline ulatus on mõistel „võlgade sissenõudmine” selle sätte tähenduses, arvestades, et lepingu tingimusi on muudetud nii, et tasu nende teenuste osutamise eest tuleb edaspidi maksta võlgnikul ja mitte võlausaldajal ning teenuse osutaja pakutavad teenused jäävad põhiosas samaks.

Kohalik maksuhaldur märkis siseriikliku kohtu seisukoha kohta, et DPAS-i poolt patsientidele osutatavate teenuste funktsionaalne analüüs ei erine nende teenuste analüüsist, mis olid arutusel kohtuotsuse Bookit[6] ja kohtuotsuse National Exhibition Centre[7] aluseks olnud asjades. Nimetatud lahenditest nähtub, et maksukohustuslane, kes kasutab ülekannete tegemiseks eri kontode vahel teisi finantsteenuse pakkujaid, ei tee ise ülekannetega seotud tehinguid. Seega täidab DPAS üksnes haldusülesandeid. Kohtuotsus Axa UK[8] ei ole maksuhalduri arvates asjakohane põhjusel, et DPAS osutab teenuseid patsientidele, mitte hambaarstidele. Kui aga sellegipoolest tuleks asuda seisukohale, et DPAS teeb ülekandeid hambaarstidele, kuuluvad kohaldamisele kohtuotsusest Axa UK tulenevad järeldused ning kõnealust teenuste osutamist tuleks käsitada võlgade sissenõudmisena, kui see ei riku neutraalse maksustamise põhimõtet.

Euroopa Kohtu välja toodud asjaolud

Eelotsuse taotluse lahendamisel tõi Euroopa Kohus välja järgmised asjaolud. Lähtudes väljakujunenud praktikast, tuleb maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tõlgendada kitsalt, sest need on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud[9]. Sellega seoses meenutab kohus, et direktiivi artikli 135 lõike 1 punkt d sätestab, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust „tehingud, sh vahendamine, hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmine)”. Selle sätte alusel maksust vabastatud tehingud määratletakse osutatava teenuse laadi, mitte teenuse osutaja või teenuse saaja järgi. Maksuvabastus ei sõltu seega tingimusest, et tehinguid teeks teatavat liiki asutus või teatavat liiki juriidiline isik, kui vaidlusalune tehing kuulub finantstehingute valdkonda[10].

Euroopa Kohus on varem leidnud, et ülekanne on tehing, milles täidetakse korraldus rahasumma ülekandmiseks ühelt pangakontolt teisele. Ülekannet iseloomustab eelkõige asjaolu, et see muudab olemasolevat õiguslikku ja finantsilist olukorda, mis on esiteks korralduse andja ja ülekande saaja vahel ning teiseks viimati nimetatute ja vastava panga või pankade vahel. Pealegi on sellise muutuse kaasa toov tehing üksainus ülekanne, sõltumata selle põhjusest. Seega, kuna ülekanne on ainult raha üleandmise viis, on selle kindlakstegemisel, kas tehing on käsitatav ülekandena direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses, määrava tähtsusega selle funktsionaalsed aspektid[11].

Lisaks ei välista selle sätte sõnastus põhimõtteliselt seda, et ülekandes seisnev tehing on jaotatav mitmeks eri teenuseks, mis on seega ülekannetega „seotud tehingud” selle sätte mõttes. Nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastus saab siiski hõlmata üksnes neid tehinguid, mis moodustavad igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku ning täidavad ülekannete eriomaseid ja põhilisi funktsioone, mille tulemusel tehakse raha ülekanne ja mis toob sellise ülekande tõttu kaasa õiguslikke ja finantsilisi muutusi[12].

See tõlgendus ei piira nende tehingute teostamise viisi, kuna ülekande saab teha kas raha ülemineku või kontode debiteerimise ja krediteerimise teel[13]. Lisaks tuleb direktiivi tähenduses maksust vabastatud teenuseid eristada lihtsalt materiaalsete, tehniliste või haldusalaste teenuste osutamisest. Selleks tuleb liikmesriigi kohtul uurida eriti teenuse osutaja vastutuse ulatust, muuhulgas küsimust, kas see vastutus hõlmab vaid tehnilisi aspekte või laieneb ka nimetatud tehingute spetsiifilistele ja põhilistele elementidele, mis neid tehinguid iseloomustavad[14]. Kohtu arvates on küsimus selles, kes tehingute tegemise eest vastutab, kas pank või DPAS.

Asja lahendamisse kaasatud kohtujurist arvas oma otsuse punktides 35 ja 39, et mitmest osast koosnevat teenuse osutamist saab pidada „ülekannetega seotud tehinguks” või „maksetega seotud tehinguks” direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tähenduses üksnes juhul, kui selle tulemusena toimuvad õiguslikud ja rahalised muudatused, mis iseloomustavad rahasumma ülekandmist. Seevastu lihtsalt materiaalsed, tehnilised või haldusteenused, mis selliseid muudatusi kaasa ei too, nimetatud mõiste alla ei kuulu [15].

Kohtujurist rõhutab, et põhikohtuasjas seisnesid kõnealused teenused DPAS-i jaoks esiteks selles, et ta palus finantsasutusel võtta hambaravi makseplaaniga liitunud patsiendi pangakontolt otsekorralduse alusel eelnevalt kindlaks määratud rahasumma ja kanda see üle DPAS-ile, ning teiseks selles, et DPAS palus seejärel oma finantsasutusel kanda see rahasumma pärast talle ette nähtud tasu mahaarvamist edasi hambaarstile ja kindlustusandjale. Samal ajal jäi osa sellest summast DPAS-ile kui tasu, mis kuulus patsiendi poolt nimetatud tehingu eest tasumisele ja mida DPAS ise nimetas hambaravi plaani haldustasuks.

Selliste teenuste osutamine ei too iseenesest kaasa õiguslikke ja rahalisi muudatusi, mis on iseloomulikud rahasumma ülekandele, vaid on olemuselt haldusteenus. DPAS ei tee ise ülekandeid ega kanna hambaravi makseplaanide raames kokku lepitud rahasummasid asjaomastele pangakontodele, vaid üksnes palub vastavatel finantsasutustel need ülekanded teha. Seevastu – nagu leiab ka maksuhaldur – sarnaneb kõnealuste teenuste osutamine kaardimakse haldamisega, mis oli arutusel kohtuotsuse Bookit[16] aluseks olnud asjas. Selles kohtuasjas oli sisuliselt tegemist niisuguste teenuste osutamisega, mille käigus maksukohustuslane esitab finantsasutustele maksetaotlused, mille tegemiseks on kliendid eelnevalt kauba ostmise eesmärgil nõusoleku andnud ja mis kujutavad endast nende finantsasutuste poolt maksete ja ülekannetega seotud tehingute tegemisele eelnevat etappi[17].

Põhikohtuasjas arutlusel olnud teenuste osutamine on asjaomaste hambaravi makseplaanide raames vältimatult vajalik selleks, et patsiendid saaks teha oma hambaarstidele ja kindlustusandjatele makseid, kuna patsiendid saavad väljendada oma soovi neid makseid teha üksnes DPAS-i kaudu.

Samas, kuna direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti d tuleb tõlgendada kitsalt, ei saa ainult asjaolust, et teatud teenus on tehingu läbiviimiseks möödapääsmatu, järeldada, et sellele teenusele laieneb maksuvabastus[18].

Lisaks nähtub lepingute uutest üldtingimustest, mis olid lisatud hambaarstidele saadetud kirjale ja mida on kirjeldatud ka eelotsusetaotluses, et DPAS ei vastuta selle otsekorralduse ebaõnnestumise või tühistamise eest, mille alusel DPAS palub debiteerida patsiendi kontolt summad, mis tal tuleb seejärel üle kanda hambaarstile ja kindlustusandjale. Ehk siis vastutus ei lasunud DPAS-il.

Mis puudutab direktiivi ülesehitust ja eesmärke, märgib kohus, et direktiivi artikli 135 lõike 1 punktide d–f alusel on maksust vabastatud tehingud oma laadilt finantstehingud, olgugi et neid ei pea tingimata tegema pank või muu finantsasutus[19]. Antud asjas osutatud teenused aga on oma laadilt haldusteenused.

Teiseks märgib kohus, et direktiivi artikli 135 lõike 1 punktides d–f loetletud maksuvabastuste eesmärk on ületada maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramisega seotud raskused[20]. Eelotsusetaotlusest nähtub samas, et tasu, mis patsiendil tuleb põhikohtuasjas kõnealuse teenuse eest DPAS-ile maksta, vastab selle patsiendi kontolt debiteeritud summa ja nende summade, mille DPAS hiljem hambaarstile ja kindlustusandjale edasi kannab, vahelisele erinevusele. Neil asjaoludel ei tekita maksustatava väärtuse kindlamääramine erilisi raskusi.

Seetõttu jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et selliste teenuste osutamine nagu põhikohtuasjas ei saa kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d sätestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse, mis on ette nähtud maksete ja ülekannetega seotud tehingutele.

Kokkuvõttes saab öelda, et ülekanne on tehing, milles täidetakse korraldus rahasumma ülekandmiseks ühelt pangakontolt teisele. Ülekande saab teha kas raha ülemineku või kontode debiteerimise ja krediteerimise teel. Lisaks tuleb direktiivi tähenduses maksust vabastatud teenuseid eristada lihtsalt materiaalsete, tehniliste või haldusalaste teenuste osutamisest. Teiseks on oluline tehingu tegemisega seotud vastutuse ulatus. Kes vastutab ülekande tegemise eest? Selle järgi saab tuvastada, kes osutab maksuvaba ülekandeteenust ja kes ülekandeteenusega seotud maksustatavat haldusteenust.

[1] C-5/17

[2]C-175/09.

[3]C-175/09.

[4]C-607/14.

[5]C-130/15 (ei avaldata).

[6]C-607/14.

[7]C-130/15, ei avaldata.

[8]C-175/09.

[9]2011. aasta 10. märtsi kohtuotsus Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, punkt 20 ning 2016. aasta 26. mai kohtuotsus Bookit, C-607/14, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika.

[10]Vaata selle kohta 2010. aasta 28. oktoobri kohtuotsust Axa UK, C-175/09, punkti 26 ja seal viidatud kohtupraktikat ning 2016. aasta 26. mai kohtuotsust Bookit, C-607/14, punkti 36.

[11]1997. aasta 5. juuni kohtuotsus SDC, C-2/95, punkt 53 ning 2016. aasta 26. mai kohtuotsus Bookit, C?607/14, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika.

[12]Vaata selle kohta 1997. aasta 5. juuni kohtuotsust SDC, C-2/95, punkt 66–68 ja 2016. aasta 26. mai kohtuotsus Bookit, C-607/14, punkt 39.

[13]Vaata selle kohta 2014. aasta 13. märtsi kohtuotsust ATP PensionService, C-464/12, punktid 80 ja 81.

[14] Vaata selle kohta 1997. aasta 5. juuni kohtuotsust SDC, C-2/95, punkt 66 ja 2016. aasta 26. mai kohtuotsus Bookit, C-607/14, punkt 40.

[15]Vaata eelkõige 2016. aasta 26. mai kohtuotsust Bookit, C-607/14, punktid 40 ja 41.

[16]C-607/14.

[17]Vaata selle kohta 2016. aasta 26. mai kohtuotsust Bookit, C-607/14, punktid 44–51 ja 53.

[18]2001. aasta 13. detsembri kohtuotsus CSC Financial Services, C-235/00, punkt 32 ja 2016. aasta 26. mai kohtuotsus Bookit, C-607/14, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika.

[19]Vaata eelkõige 2015. aasta 22. oktoobri kohtuotsust Hedqvist, C-264/14, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika ning 2016. aasta 26. mai kohtuotsust Bookit, C-607/14, punktid 36 ja 54.

[20]Vaata 2007. aasta 19. aprilli kohtuotsust Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, punkt 24 ja 2015. aasta 22. oktoobri kohtuotsust Hedqvist, C-264/14, punkt 36.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur, AS Deloitte Advisory maksuosakonna juhtivkonsultant

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Parima juhtimisaruandluse ja automatiseeritud raamatupidamisega majandustarkvara Suno365

Columbus Eesti on toonud turule uue täisfunktsionaalse majandustarkvara Suno365. Tegu on pilvepõhise ja kuutasulise majandustarkvaraga (ERP) ettevõtetele, kes hindavad kaasaegseid lahendusi taskukohaste kuludega.

Vabaned rutiinsest paberitööst ja saad pühendada oma aja inimestele!

Me usume, et tarkvara peab kiirendama ja lihtsustama tööd ning vältima inimlikke vigu. Et seda saavutada palgaarvestuses, on mõistlik teha arvestus samas programmis, kus on selle aluseks olevad andmed – palk, koormus, puhkused, haiguslehed, lisatasud, töögraafikud jne.

Valdkonna tööpakkumised

KAARLI HAMBAPOLIKLIINIK otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Tripod Grupp OÜ

30. november 2018

Uudised

Tööriistad