Tulekul maksumuudatused

Sorainen Advokaadibüroo vandeadvokaat Kaido Künnapas
Sorainen Advokaadibüroo vandeadvokaat Kaido Künnapas

Aprillis töötas Rahandusministeerium välja tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu, mille eesmärk on võtta üle Euroopa Liidu direktiivist 2016/1164 tulenevad nõuded maksude agressiivse planeerimise tõkestamiseks. Eelnõuga tutvustatakse Eestis järgmisi maailmas küllaltki levinud reegleid nagu thin capitalisation, CFC ja lahkumismaks. Selle kõrval täiendatakse ka majandusliku tõlgendamise reegleid, mis võimaldab maksuhalduril vaadata maksustamisel mööda erinevatest tehingustruktuuridest (näiteks debt push down) ning maksustada neid vastavalt tehingute majanduslikule sisule (GAAR).

Ülejääva laenukasutuse kulu maksustamine (thin cap)

Rahvusvaheliselt on osutunud probleemiks, et kasumit tootvatest ühingutest viiakse kasum välja ülemääraste intressimaksete kaudu. Selleks antakse näiteks Eesti ühingusse suurel hulgal laenu, mille eest peab Eesti ühing tasuma laenuintresse. Plaanitavate muudatuste järgi loetakse, et teatud summast alates ei ole makstavad intressimaksed maksunduslikult enam põhjendatud (kehtiva õiguse mõttes ettevõtlusega seotud). Selle tulemusena maksustatakse ülemäärased intressimaksed tulumaksuga. Sellele reeglile peavad tähelepanu pöörama just need Eesti ühingud, kus intressikulu osakaal on suur ning ühing on ise kasumlik. Eriti tugevalt lööb antud muudatus ilmselt kinnisvaraarendajaid.

Eesti maksuresidendist äriühingu makstavate laenuintresside ülemäärasust hinnatakse kolme kumulatiivse kriteeriumi alusel:

1. Ülejääv laenukasutuse kulu ületab 3 000 000 eurot. Ülejääv laenukasutuse kulu on summa, mille võrra äriühingu enda laenukasutuse kulu ületab intressitulu ja muud majanduslikult samaväärset tulu, mida ühing teenib. Siin arvestatakse nii tavapärast laenuintressi kui ka makseid näiteks kasumiosaluslaenude alusel, vahetusvõlakirjadelt, kapitalirendi maksete rahastamiskulude osa, jne. Piirmäära alla aitab jääda see, kui ühing teenib ise intressitulu. Kuivõrd antud piirmäär on kõrge, ei hakka uued reeglid mõjutama väga pajusid ettevõtjaid.

2. Ülejääv laenukasutuse kulu ületab 30% EBITDA-st. Viimase arvestamisel jäetakse välja tulumaksust vabastatud tulu, mille arvel jaotatud kasumit ei maksustata (nn maksuvabalt edasimakstavad dividendid TuMS § 50 lg 11 mõttes).

3. Intressi maksva äriühingu kasumlikkus. Kui ühing on kahjumis ning ülejääv laenukasutuse kulu, mis ületab 3 000 000 eurot ning 30% EBITDA-st, ei ületa kahjumit, siis maksukohustust ei teki. Kahjumi ületamise korral tekib vastavas ulatuses ka maksukohustus. Kui ühing on kasumis, siis tuleb maksta tulumaksu ülejäävalt laenukasutuse kulult, mis ületab 3 000 000 eurot ning 30% EBITDA-st.

Kontsernidel on mõistlik kohaldada ühte kahest erandist, kui see on maksunduslikult soodsam võrreldes eeltoodud olukorraga.

-ERAND 1: Intresse ei maksustata, kui konkreetse ühingu omakapitali ja koguvara suhe on sama või suurem kui kontserni omakapitali ja koguvara suhe (lubatud on 2%-line kõikumine). Kasumi väljaviimist pole põhjust kahtlustada, kui suur laenukoormus pole iseloomulik ainult Eesti ühingule, vaid kogu kontsernile. Selleks tuleb kontserni sees hinnata kõiki varasid ja kohustusi sama meetodiga.

-ERAND 2: Erand võimaldab kohaldada suuremat ülejääva laenukasutuse kulu piirmäära kui eelpool kirjeldatud. See arvutatakse kolmandate isikutega seoses tekkinud ülejääva laenukasutuse kulu, kontserni EBITDA ja ühingu EBITDA andmete põhjal.

Teatud isikud võivad aga ennast kindlalt tunda, kuna vähemalt praegu kehtima hakkavad intressi maksustamise reeglid neile kohalduma ei hakka. Näiteks ei kohaldu selline maks finantsettevõtjatele. Samuti ei kohaldu see eraldiseisvatele üksustele ehk ühingutele, mis ei ole finantsaruandluse eesmärgil konsolideeritud kontserni ning millel ei ole ka sidusettevõtjat (25%-lise osaluse või häälte nõue) ega püsivat tegevuskohta. Pikaajaliste avaliku sektori taristuprojektide rahastamiseks laenude võtmisel ei pea samuti thin cap reegli kohaldumist kartma.

Näide 1: Eesti OÜ kuulub samasse kontserni Läti SIA-ga. OÜ maksab SIA-le intresse 2 300 000 eurot. Intresse ei maksustata, kuna need ei ületa 3 000 000 eurot.

Näide 2: Eesti OÜ kuulub samasse kontserni Läti SIA-ga. OÜ maksab SIA-le intresse 4 000 000 eurot. OÜ EBITDA on 6 500 000 eurot, millest 500 000 eurot on saadud dividendid, mida on võimalik maksuvabalt edasi maksta. OÜ on kasumis. Antud näite puhul on arvesse võetav EBITDA 6 000 000 eurot (6 500 000 – 500 000). Intressimaksete osakaal EBITDA-sse on 4 000 000 / 6 000 000, ületades seega 30%, milliseks summaks oleks 1 800 000. Kuna see summa jääb alla 3 000 000 euro, siis tuleb OÜ-l maksta tulumaksu summalt 4 000 000 – 3 000 000 = 1 000 000. Tulumaks nimetatud summalt on 1 000 000 / 0,8 * 0,2 = 250 000 eurot. Erandi 1 või erandi 2 kohaldamine võib maksukoormust vähendada.

Lahkumismaks (exit tax)

Lahkumismaks puudutab Eesti ettevõtjaid, kes soovivad viia Eestis asuvat vara teises riigis asuvasse püsivasse tegevuskohta, milleks võib olla näiteks filiaal, kontor, tootmiskeskus või teatud agendid. See kehtib ka vastupidises olukorras, kui Eestis asuvast püsivast tegevuskohast (näiteks filiaal või esinduskontor) viiakse vara välja välismaisesse peakontorisse. Vara väljaviimisel tuleb tasuda vara turuväärtuse alusel tulumaksu. Ema- ja tütarettevõtjate vahelised tehingud jäävad lahkumismaksu kohaldamisalast välja.

Uute reeglite eripära seisneb selles, et maksustatakse Eestis tekkinud mis tahes kapitalikasumi turuväärtus, isegi kui sellist väärtust ei ole vara väljaviimise hetkeks veel realiseeritud. Seega on lahkumismaks juriidiliste isikute tulumaksu alaliik. Seni sai Eesti ettevõtja viia vara välisriiki oma äritegevuse läbiviimiseks ilma tulumaksu maksmata. Tulumaksukohustus võis kõne alla tulla siis, kui vara väljus ettevõtlusest ning sellest tulenevalt oli seda põhjust käsitleda kinkena või ettevõtlusega mitteseotud makse tegemisena.

Lahkumismaksu ei tule siiski tasuda väljaviidava vara väärtuse esimesest eurost. Nimelt ei maksustata vara väärtust osas, mille ulatuses saab maksumaksja teha omakapitalist maksuvabalt väljamakseid. Omakapitalist saab maksumaksja teha väljamakseid ulatuses, milles on tema omakapitali tehtud sissemakseid. Siinkohal tuletame meelde, et omakapitali sissemaksed tuleb deklareerida TSD lisal 7.

Märkimist väärib asjaolu, et direktiivi järgi ei tule lahkumismaksu maksta, kui vara kantakse üle ajutiselt ja kui vara paigutatakse tagasi vara ülekandja liikmesriiki. Esimene eelnõu versioon seda aga täpsemalt ei kajasta. Loodetavasti eelnõud täiendatakse ja direktiivi eesmärk tuuakse selgemini välja vara ajutise väljaviimise osas.

Kui maksumaksjal tekib kohustus lahkumismaksu maksta, siis teatud juhtudel on tal võimalik ajatada maksu tasumise kohustust viieks aastaks. Sarnaselt iga muu maksuvõla ajatamisega on selle negatiivseks küljeks kaasnev maksuintress ning MTA õigus küsida tagatist.

Näide: Eesti AS asutab omale Saksamaale filiaali, mis on maksunduslikus mõttes püsiv tegevuskoht. Selleks asutatakse Saksamaal kontor ning AS saadab sinna ettevõtluses kasutatud arvutid turuväärtuses 25 000 eurot. AS plaanib jätta arvutid Saksamaale kuni nende kasutuskõlbmatuks muutumiseni.

AS peab sellisel juhul maksma tulumaksu summas, mis arvestatakse arvutite turuväärtuse ehk 25 000 euro põhjal. Tasumisele kuuluv tulumaks on 25 000 / 0,8 * 0,2 = 6 250 eurot. Maksusumma on võimalik ajatada kuni viiele aastale, kuid selleks peab tasuma iga-aastaselt intressi summas ca 1 368 eurot (6 250 * 21,9 %). Soodsama intressimääraga laenu saamisel on mõistlik tasuda maksusumma kohe ja finantseerida seda laenuga.

Tulumaks välismaise kontrollitava äriühingu tuludelt (CFC)

CFC reeglite alusel omistatakse välismaise äriühingu või püsiva tegevuskoha teatud tulu Eesti äriühingule ning maksustatakse vastavalt.

Tulumaksuga maksustatakse välismaise kontrollitava äriühingu tulu osa, mis saadi niisuguselt varalt ja selliste riskide tulemusel, mis on seotud kontrolliva äriühingu võtmetöötajatega ning mis on saadud näilikest tehingutest, mille loomise peamine eesmärk oli saada maksueelis.

Märkimist väärib, et esimese eelnõu versiooni järgi ei hakata Eestis lähtuma välismaisele ühingule kohalduvast maksumäärast. Seega, kui välismaise kontrollitava äriühingu tulu on saadud näilikust tehingust ning kui seda näilikku tehingut ei oleks olnud, oleks tulu maksustamise õigus Eestil. Sellisel juhul ei ole oluline, kui kõrge maksumääraga maksustatakse välismaise ühingu tulu.

Maksu kohaldamisel saab keskseks küsimuseks, kas tehingute ahel välismaise ettevõttega on olnud näilik. Seda hinnatakse riskide ja ressursside jaotuse alusel. Tehingute ahel on näilik niivõrd, kuivõrd asjaomasel üksusel või püsival tegevuskohal ei ole endal vara, millelt ta kogu või osa oma tulust saab, ja ta ei oleks võtnud vastavaid riske, kui teda ei kontrolliks äriühing, kus täidetakse selle vara ja nende riskidega seotud võtmetöötajate funktsioone, mis on kontrolliva äriühingu tulu loomisel määrava tähendusega.

Näide: Eesti OÜ asutab Leetu tütarettevõtte UAB, millel on omakorda tütarettevõte GmbH Saksamaal. UAB osutab GmbH-le teenuseid, millest saadav tulu maksustatakse Leedus 5%-lise äriühingu tulumaksuga. Teenust osutavad GmbH-le tegelikult Eesti OÜ võtmetöötajad ning UAB faktiliselt mingeid teenuselõike ei täida. Sellisel juhul on maksuhalduril võimalik uute reeglite alusel väita, et UAB saadav äritulu maksustatakse Eesti OÜ tuluna Eestis, kuna UAB osalus ahelas on näiline, sellega saavutatakse maksueelis (Leedu 5% vs Eesti 20% edasilükatud tulumaksumäär) ning Eesti OÜ võtmetöötajad osutavad tegelikult teenuseid.

Üldine kuritarvituste vastane säte (GAAR)

Neljandaks tuuakse tulumaksuseadusesse sisse säte, mille eesmärgiks on võidelda erinevate näilike tehingute vastu, millega varjatakse kõikvõimalike tehingute majanduslikku sisu. Maksuõiguses kehtib majandusliku tõlgendamise põhimõte. Selle järgi maksustatakse mitte tehingute juriidilist vormi, vaid vormi taga olevaid tegelikke majanduslikke sooritusi. Majanduslikud sooritused on lihtsamalt öeldes erinevad maksuobjektid, millelt tuleb tulumaksu maksta (näiteks töötasu või intressitulu saamine, dividendide maksmine, füüsilise isiku poolt vara võõrandamisel kasu saamine).

Üldise kuritarvitusevastase sätte järgi võib maksuhaldur jätta tehingule antud juriidilise vormi arvestamata, kui samaaegselt on täidetud kaks tingimust:

1. Tehing on kõiki fakte kogumis vaadates näilik ehk tehingu juriidiline vorm erineb selle tegelikust majanduslikust sisust. Majanduslik sisu tuvastatakse eelkõige vara liikumise kaudu;

2. Tehingu või mitme aheltehingu põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on maksueelise saamine, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga.

Eestis on juba aastaid kehtinud MKS § 84, mis võimaldab sellistel alustel tehinguid ümber kvalifitseerida. Erireegel kehtib ka olukordadeks, kus dividendide maksuvaba edasimaksmise võimalusi asutakse ära kasutama (TuMS § 50 lg 14). Seega ei ole Eesti jaoks tegemist millegi uudsega ning maksumaksjad on selle sätte mõjudega üldjoontes tuttavad.

Näide: Teada-tuntud näiliku tehingu näitena võib siinkohal tuua tüüpilise OÜ-tamise juhtumi, kus tehingu juriidiliseks sisuks on ühe äriühingu poolt teisele äriühingule teenustasu maksmine, kuid majanduslikuks sisuks võib olla töötasu maksmine „teenustasu“ saava ühingu osanikule. Teiseks näiteks on viimasel ajal maksuhalduri huviorbiiti sattunud debt push down skeemid, mille juriidiliseks sisuks on juriidiliste isikute müük ja ühendamine, kuid majanduslikuks sisuks on pahatihti kasumi jaotamine ilma tulumaksu maksmata. Üllatuslikult on maksuhaldur hakanud viimasel ajal probleemi nägema väga levinud tehingutes, kus füüsilised isikud võõrandavad oma vara läbi äriühingu, et lükata eraisiku tulumaksukohustust edasi ning paigutada saadav müügitulu oma ühingu äritegevusse.

Uute reeglite täpne sõnastus ei ole veel selgunud, mistõttu informatsioon on olemasoleva eelnõu pinnalt.

Üks on siiski kindel – need muudatused tulevad ning seda hiljemalt 1. jaanuaril 2019.

Osale arutelus

  • Kaido Künnapas, Sorainen Advokaadibüroo vandeadvokaat

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Innovatiivne ja suurte võimalustega Microsoft Dynamics NAV

Keskmistele ja suurtele ettevõtetele mõeldud Dynamics NAV on Microsofti majandustarkvaradest globaalselt enim müüdud ja kiiremini arenev lahendus, mida on viimasel kümnendil jõuliselt arendatud.

Paindlik NOOM pakub erilahendusi

Üks korralik majandustarkvara on kohaldatav Teie ettevõtte soovide ja vajadustega. Astro Balticsi loodud majandustarkvaraga NOOM saate kindlad olla, et tarkvara suudab kaasas käia kõikide erisoovidega, mis Teie ettevõtte arenedes võivad tekkida.

Valdkonna tööpakkumised

PRYSMIAN GROUP BALTICS AS otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Prysmian Group Baltics AS

01. august 2018

Uudised

Tööriistad