Laenukasutuse kulutused kui osa materiaalse põhivara soetusmaksumusest

Juta Tikk
Juta Tikk käsitleb laenukasutuse kulutuste teemat

Majandusüksused ostavad või valmistavad kapitalimahukat põhivara tavaliselt laenu abil. Laenuga finantseeritud materiaalse põhivara soetusmaksumuse arvestamisel tekib aga küsimus, mille üle jätkuvalt vaieldakse: kas intressikulu on õige lülitada põhivara soetusmaksumusse või mitte.

Materiaalse põhivara all mõistetakse füüsilist keha omavaid objekte, mida majandusüksus kasutab toodete tootmiseks, teenuste osutamiseks, rendile andmiseks või halduseesmärkidel pikema perioodi jooksul kui üks aasta. Näiteks maa, seadmed, veokid, hooned (või osa hoone(te)st ja nendega seotud õigused, näiteks hoonestusõigus). Materiaalne põhivara on ka näiteks arhiivides, muuseumides ja raamatukogudes varade säilitamise või eksponeerimise tõttu alalhoidmisele määratud vara. Materiaalse põhivara arvestust käsitleb RTJ 5 „Materiaalne ja immateriaalne põhivara”.

RTJ 1 kohaselt kantakse materiaalne põhivara finantsseisundi aruandesse siis, kui

1) majandusüksusel on varaobjekti üle valitsev mõju;

2) majandusliku kasu tekkimine tulevikus on tõenäoline;

3) varaobjekti soetusmaksumus või muu aruannetes kajastamiseks sobiv väärtus on adekvaatselt mõõdetav.

Materiaalse põhivara soetusmaksumus

Materiaalse põhivara soetusmaksumuse rusikareegel ütleb, et soetusmaksumus sisaldab vara ostuhinda ja kõiki väljaminekuid, mis on vaja teha vara tööasukohta ja tööseisundisse viimiseks, näiteks vara soetamisega seotud teenustasusid, mittetagastatavaid makse, transpordikulusid, paigaldamis- ja seadistamiskulusid jms. Omavalmistatud põhivara soetusmaksumusse lülitatakse kõik kulutused, mis on selle ehitamise või valmistamisega otseselt seotud, näiteks toorme- ja materjalikulu, tööjõukulu, tootmise üldkulude muutuvosa.

Kui aga majandusüksus on materiaalse põhivara soetamiseks kasutanud laenukapitali, siis sel puhul põrkuvad erinevad seisukohad. Näiteks RTJ 5 järgi lubatakse laenuga kaasnevate kulutuste käsitamisel alternatiivseid arvestuspõhimõtteid.

Väljavõte RTJ 5, punkt 14

Materiaalsete põhivarade soetusmaksumusse ei kapitaliseerita järgmisi kulutusi:

(e) laenukasutuse kulutused (v.a juhul, kui ettevõte kasutab RTJ-is 5 punktis 15 lubatud alternatiivset arvestuspõhimõtet).

Laenukasutuse kulutused on intressikulud, mis on arvutatud sisemise intressimäära meetodil, ja muud kulutused, mis tekivad ettevõttel seoses vahendite laenamisega. Laenukasutuse kulutuste arvestusel osana varude soetusmaksumusest lähtutakse RTJ 5 punktides 15–16 kirjeldatud reeglitest.

Väljavõte RTJ 5, punkt 15

Juhul kui materiaalsete põhivarade objekti valmistamine toimub pikema perioodi jooksul ning seda finantseeritakse laenu või mõne muu võlainstrumendiga, tohib otseselt varaobjekti valmistamisega seotud laenukasutuse kulutusi kapitaliseerida antud objekti soetusmaksumuses.

Väljavõte RTJ 5, punkt 16

Laenukasutuse kulutused sisaldavad sisemise intressimäära meetodil (nagu seda on kirjeldatud RTJ-s 3 „Finantsinstrumendid”) arvestatud intresse varaobjekti valmistamise finantseerimiseks võetud laenudelt, kapitalirendilepingutelt ja muudelt võlainstrumentidelt. Laenukasutuse kulutusi tohib kapitaliseerida ainult alates hetkest, mil on tekkinud nii varaobjekti valmistamisega kaasnevad vältimatud laenukasutuse kulutused kui kulutused vara valmistamiseks. Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine lõpetatakse hetkest, mil vara on valmis või selle valmistamine on peatatud. Laenukapitali kulutusi kapitaliseeritakse vaid juhul, kui nende mõju objekti soetusmaksumusele on oluline.

Niisiis RTJ 5 lubab, kuid ei nõua laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimist. Tuginedes järjepidevuse ja võrreldavuse printsiibile, ei tohi aga laenukasutuse kulutusi kapitaliseerida valikuliselt. Juhul kui juhtkond otsustab laenukasutuse kulutusi mitte kapitaliseerida, ei tohi seda teha ühegi varaobjekti ega laenukasutuse kulutuse puhul. Kui aga juhtkond valib laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimise, peab seda tegema kõigi laenuga soetatud põhivarade puhul.

Nikolai & Bazley (2003) selgitavad, et laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine tähendab nende kulutuste käsitamist võrdselt teiste soetusmaksumusse lülitatavate kulutustega. Laenukasutuse kulutuste võrdse käsitamise poolt räägib see, et

1) ka laenatud vahendite kasutamisel tekkivat kulu saab vastandada põhivara abil toodetavale tulule;

2) tõenäoliselt aitavad laenukasutuse kulutused kaasa majandusliku kasu suurendamisele tulevikus;

3) tulude-kulude vastandamise printsiibi järgi hakatakse soetusmaksumust kuludesse jaotama (amortisatsioonikulu arvestama) alles pärast seda, kui põhivara hakkab tulu tootma. Ei ole õige kanda osa soetusmaksumusest kuluks enne tulu tootmise algust.

Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimise vastu räägib asjaolu, et sel juhul sõltub põhivara soetusmaksumuse suurus ostu või valmistamise finantseerimise viisist (laenu abil või omavahenditest).

Kapitaliseeritav laenukasutuse kulutus (tavaliselt intress) arvutatakse kas konkreetse projekti finantseerimiseks võetud laenu intressimäära või kõigi laenatud vahendite kaalutud keskmise intressimäära järgi.

Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimisel tuleb määratleda kolm olulist faktorit (Nikolai & Bazley 2003: 386):

1) varaobjekt, mille valmistamisel laenukasutuse kulutused kapitaliseeritakse;

2) kapitaliseeritava intressi suurus;

3) periood, mille kohta arvestatud intress kapitaliseeritakse.

Vara, mille valmistamisel intress kapitaliseeritakse

IAS 23 „Laenukasutuse kulutused” järgi tuleb laenukasutuse kulutused alati kapitaliseerida (alternatiive ei lubata) sellise materiaalse põhivara soetusmaksumusse, mis valmistatakse kas oma tarbeks kasutamiseks, edasimüügiks või kapitalirendile andmiseks ning mille valmistamine nõuab olulisel määral aega. Sellise vara näiteks on laevad, lennukid, hooned, maanteed, sillad jms.

Küll aga ei lülitata intressi kunagi järgmiste varaobjektide soetusmaksumusse (Nikolai & Bazley 2003: 386):

1) kaubad ja/või tootmisvarud, mida valmistatakse masstoodanguna ettevõtte põhitegevuse käigus;

2) põhivara, mis on juba kasutuses või kasutusvalmis;

3) põhivara, mida ei kasutata tulu teenimiseks või mida ei kavatseta viia tulu teenimiseks vajalikku seisundisse.

Kapitaliseeritava intressi arvutamine

Kapitaliseeritava intressi suurus sõltub finantseerimise viisist: spetsiaalselt selleks otstarbeks võetud laen, majandusüksuse äritegevuses kasutatav laenukapital või eelmiste variantide kombinatsioon.

Juhul kui laen on võetud kindla varaobjekti valmistamiseks, kapitaliseeritakse varaobjekti valmistamise perioodil (alates vara valmistamise algusest kuni ajani, mil vara on sihipäraseks kasutamiseks valmis) tekkinud laenukasutuse kulutused, millest on lahutatud võimalik kõnealuste laenatud summade ajutisest investeerimisest tulenev investeerimistulu (IAS 23.12). Intressikulu arvutatakse laenu intressimäära järgi. Kui konkreetse varaobjekti finantseerimiseks ei ole võetud eraldi laenu, kuid kasutatakse varem võetud laene, lähtutakse laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimisel ettevõtte võõrkapitali kaalutud keskmisest intressimäärast.

Soetusmaksumusse kapitaliseeritava intressi suurus on limiteeritud. Kapitaliseeritav intress peab olema väiksem kahest – kas tegelikud laenukasutuse kulutused või välditav intress (avoidable interest). Välditav intress on perioodi intressikulu, mis teoreetiliselt oleks ära hoitav, kui laenukasutuse kulutusi varaobjekti valmistamiseks poleks tehtud.

Välditava intressi kontseptsiooni rakendamisel praktikas kasutatakse intressikulu arvutamisel kaalutud keskmisi kumulatiivseid ehituskulusid, nagu selgitatakse näites 1.

Periood, mille intress kapitaliseeritakse

Laenukasutuse kulutusi tohib kapitaliseerida ainult alates hetkest, mil laenukasutuse kulutused on tekkinud (s.o laen on võetud) ning vara valmistamist on alustatud, s.t majandusüksusel on tekkinud varaga seotud kulutusi ning ta on võtnud ette tegevusi, mis on vajalikud vara ettevalmistamiseks selle otstarbekohaseks kasutamiseks (Nikolai & Bazley 2003: 387). Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine lõpetatakse hetkest, mil vara on olulises osas valmis sihipäraseks kasutamiseks või selle aktiivne arendustegevus on pikemaks ajaks peatatud. Kui põhivara on valmistatud osadena ning iga osa saab individuaalselt kasutada, lõpetatakse intressikulude kapitaliseerimine siis, kui iga osa on sihipäraseks kasutamiseks valmis.

Näide 1

Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine, kui laen on võetud konkreetse põhivara valmistamise finantseerimiseks. Osa laenust on võimalik ajutiselt investeerida.

Majandusüksus võtab 01.01.2015 hoone ehituse finantseerimiseks laenu 3 000 000 eurot 10% intressimääraga. Laen tuleb tagasi maksta viie aasta pärast. Hoone ehituskulud on 4 000 000 eurot. Ehitamist alustatakse 01.01.2015 ja lõpetatakse 31.12.2015. Eeldatakse, et ehituskulud jaotuvad ühtlaselt kogu ehitusperioodile. Kui ehituskulud ei jagune ehitusperioodile ühtlaselt, arvutatakse ehituskulude kaalutud keskmine, kus kaaludeks on vaadeldav periood aastast.

Tegelik intressikulu ehitusperioodil (01.01.15?31.12.15) arvutatakse ehituse finantseerimiseks võetud laenult ja kajastatakse järgmiselt:

3 000 000 × 0,10 = 300 000 eurot

D: intressikulu 300 000

K: intressivõlg 300 000

Kapitaliseeritavate laenukasutuse kulutuste arvutamiseks on vaja arvutada keskmised kumulatiivsed ehituskulud (KKE):

Eeldatakse, et osa laenust on võimalik ajutiselt investeerida intressimääraga 5%. Investeeringu intressitulu arvutatakse järgmiselt:

Intressitulu = keskmine ajutine investeering × investeeringu intressimäär:

(3 000 000 – 2 000 000) × 0,05 = 50 000.

Välditav intress arvutatakse järgmiselt:

Välditav intress = KKE × laenu intressimäär:

2 000 000 × 0,10 = 200 000.

Soetusmaksumusse tuleks kapitaliseerida välditav intress (200 000 eurot), sest see on väiksem kui tegelik intress (300 000 eurot). Kuna osa laenust oli ajutiselt investeeritud, vähendatakse kapitaliseeritavat intressikulu investeeringult saadud intressitulu võrra:

200 000 – 50 000 = 150 000.

Raamatupidamiskanne, mis tehakse 31.12.2015 intressikulude kapitaliseerimiseks, on järgmine:

D: hoone ehituskulud 150 000;

K: intressikulu 150 000.

Selle raamatupidamiskandega suurendatakse hoone soetusmaksumust intressikulu võrra (150 000 eurot) ja vähendatakse samavõrra perioodikuluna kajastatavat intressikulu kasumiaruandes.

Koos hoone ehituse lõpetamisega 31.12.2015 lõpetatakse ka laenukulutuste kapitaliseerimine. Alates 2016. aastast kuni laenu tagastamiseni kajastatakse pikaajalise laenu intressikulu kasumiaruandes perioodikuluna, s.o 300 000 eurot aastas.

Raamatupidamise aastaaruande lisas peab majandusüksus avalikustama kapitaliseeritavad laenukulutused, kõikidelt laenudelt arvestatava intressikulu ja investeeringutelt saadava intressitulu.

Näide 2

Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine, kui põhivara ehitust finantseeritakse majandusüksuse varem laenatud kapitali arvelt

Majandusüksus võttis 2015. aastal kaks pikaajalist laenu: 4 000 000 eurot 12% intressimääraga ja 6 000 000 eurot 10% intressimääraga. Laene kasutati nii tavategevuse tarbeks kui ka hoone ehituse finantseerimiseks. Hoone ehitamist alustati 01.01.2016. Ehitus kestab kaks aastat ja lõpeb 31.12.2017. Ehituskulud ilma intressikuluta on 4 000 000 eurot kummalgi aastal (kokku 8 000 000 eurot). Eeldatakse, et ehituskulud jagunevad ehitusperioodidele ühtlaselt.

1. Arvutatakse 2016. aastal kasutatava laenukapitali kaalutud keskmine intressimäär:

2. Arvutatakse KKE valemi järgi, mida kasutati ka näites 1:

3. 2016. aastal välditav intressikulu arvutatakse järgmiselt:

KKE2016 × kaalutud keskmine intressimäär2016

2 000 000 × 0,108 = 216 000.

4. Arvutatakse laenude tegelik intressikulu 2016. aastal: 

4 000 000 × 0,12 = 480 000 eurot;

6 000 000 × 0,10 = 600 000 eurot.

Kokku:               1 080 000 eurot.

5. Tehakse raamatupidamiskanne 2016. aasta tegeliku intressikulu kajastamiseks:

D: intressikulu 1 080 000;

K: intressivõlg 1 080 000.

6. Võrreldakse välditavat intressikulu ja tegelikku intressikulu. Hoone soetusmaksumusse kapitaliseeritakse neist väiksem, s.o 216 000 eurot (vt arvutused 3 ja 4).

Raamatupidamiskanne intressikulude kapitaliseerimiseks ja kasumiaruandes kajastatava intressikulu korrigeerimiseks 31.12.2016 on järgmine:

D: hoone ehituskulud 216 000;

K: intressikulu 216 000.

2016. aasta kasumiaruandesse jääb intressikulu 864 000 eurot (1 080 000 – 216 000). 

Hoone ehitus jätkub 2017. aastal. KKE2017 arvutatakse samuti kui KKE2016:

Arvutatakse 2017. aastal välditav intressikulu (kaalutud keskmine intressimäär 2017. aastal ei muutunud):

välditav intressikulu2017 = KKE2017 × kaalutud keskmine intressimäär2017:

6 216 000 × 0,108 = 671 328.

2017. a tegelik intressikulu on võrdne 2016. aasta tegeliku intressikuluga, s.o 1 080 000 eurot.

Välditav intressikulu on väiksem kui tegelik intressikulu, seega kapitaliseeritakse 31.12.2017 välditav intressikulu järgmise raamatupidamiskandega:

D: hoone ehituskulud 671 328;

K: intressikulu 671 328.

Ülejäänud intressikulu 408 672 eurot (1 080 000 – 671 328) kajastatakse 2017. aasta kasumiaruandes perioodikuluna.

Majandusaasta aruande lisas peab majandusüksus avalikustama kapitaliseeritavad laenukasutuse kulutused ja kõikidelt laenudelt arvestatud intressikulu.

Kasutatud kirjandus

  • IAS 23 „Laenukasutuse kulutused”
  • Nikolai, L. A., Bazley, J. D. (2003) Intermediate Accounting. 9th ed. Thomson, South-Western
  • RTJ 1 „Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted”
  • RTJ 5 „Materiaalne ja immateriaalne põhivara”
  • RTJ 15 „Lisades avalikustatav informatsioon”

ENESEKONTROLLI TEST LAENUKASUTUSE KULUTUSTE KAPITALISEERIMISE KOHTA

Küsimus 1

Kui majandusüksus võtab laenu, et osta kaupu, mida ta müüb tavapärase äritegevuse käigus, lülitatakse laenu intress nende kaupade soetusmaksumusse. See väide on:

a) tõene;

b) väär.

Küsimus 2

Üks üldiselt aktsepteeritud finantsarvestuse ja -aruandluse põhiprintsiipidest annab põhjenduse laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimisele (eeldusel, et seatud tingimused on täidetud) võrdselt teiste soetusmaksumust moodustavate kulutustega ja soetusmaksumuse hilisemale kuludesse jaotamisele. See on:

a) sisu ülimuslikkuse printsiip;

b) jätkuvuse printsiip;

c) tulude ja kulude vastavuse printsiip;

d) arusaadavuse printsiip.

Küsimus 3

Majandusüksus on valinud arvestuspõhimõtte, mille kohaselt laenukasutuse kulutused kapitaliseeritakse soetusmaksumusse. Eesti finantsaruandluse standardi järgi

a) tuleb kapitaliseeritud laenuintress avalikustada raamatupidamise aastaaruande vastavas lisas;

b) kapitaliseeritud laenuintressi avalikustamist ei nõuta.

Küsimus 4

Majandusüksuses on arvestuse ja aruandluse aluseks üldtunnustatud finantsaruandluse standardid. Materiaalse põhivara valmistamiseks laenatud, samas aga laenu ajutisest investeerimisest saadud intressitulu:

a) vähendab soetusmaksumusse kapitaliseeritavat intressi;

b) kajastatakse kasumiaruandes;

c) õige on ainult variant a);

d) õige on ainult variant b);

e) õiged on nii variant a) kui ka variant b).

Küsimus 5

AS Lumepall ehitab laohoonet. Juhtkond on valinud laenukulutuse kapitaliseerimise ja selleks nõutavad tingimused on täidetud. Ehitus kestab 01.01.20X1 kuni 31.12.20X1. Ehituskulud jaotuvad ehitusperioodi kuudele võrdselt ja moodustavad kokku 800 000 eurot. Ehituse finantseerimiseks on AS Lumepall võtnud 01.01.20X1 laenu 500 000 eurot intressimääraga 12%. Peale selle on AS Lumepall varem võtnud laenu 2 000 000 eurot intressimääraga 8%, mida ta kasutab tavapärase majandustegevuse finantseerimiseks. Laohoone keskmised kumulatiivsed ehituskulud 20X1. aastal on:

a) 800 000 eurot;

b) 400 000 eurot;

c) 500 000 eurot;

d) 250 000 eurot.

Küsimus 6

Laohoone soetusmaksumusse kapitaliseeritav intress küsimuse 5 andmetel on 20X1. aastal:

a) 160 000 eurot;

b) 60 000 eurot;

c) 48 000 eurot;

d) 96 000 eurot.

Küsimus 7

Majandusüksuse hoone ehitus kestab 01.01.20X1 kuni 31.12.20X2. Ehituskulud jaotuvad ehitusperioodi kuudele võrdselt ja moodustavad 800 000 eurot kummalgi aastal, s.o kokku 1 600 000 eurot. Lisaks kapitaliseeritakse ehituskuludesse 20X1. a intress 48 000 eurot.

Kui suured on keskmised kumulatiivsed ehituskulud 20X2. aastal?

a) 800 000 eurot;

b) 848 000 eurot;

c) 1 600 000 eurot;

d) 1 248 000 eurot.

VASTUSED:

Küsimuse 1 vastus: b)

Laenukasutuse kulutusi ei lülitata kunagi tavapärase äritegevuse tarbeks soetatud käibevara soetusmaksumusse.

Küsimuse 2 vastus: c)

Põhivara soetusmaksumusse kapitaliseeritakse kõik kulutused, mille puhul saab eeldada nende osalust tulevaste tulude loomisel. Põhivara tööperioodil jaotatakse soetusmaksumus osakaupa kuludesse, vastandades tekkinud kulud toodetavatele tuludele.

Küsimuse 3 vastus: a)

Vt RTJ 15.33b

Küsimuse 4 vastus: e)

Vt IAS 23.12

Küsimuse 5 vastus: b)

 

Küsimuse 6 vastus c)

Lahendus: 400 000 × 0,12 = 48 000

Küsimus 7 vastus: d)

Osale arutelus

  • Juta Tikk, Tartu Ülikooli majandusteaduskonna lektor

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Paindlik NOOM pakub erilahendusi

Üks korralik majandustarkvara on kohaldatav Teie ettevõtte soovide ja vajadustega. Astro Balticsi loodud majandustarkvaraga NOOM saate kindlad olla, et tarkvara suudab kaasas käia kõikide erisoovidega, mis Teie ettevõtte arenedes võivad tekkida.

Lihtne äritarkvara juhile

BudgetMatador on juhi töölaud ettevõtte rahaasjade haldamiseks. Rakendus optimeerib juhi ning raamatupidaja vahelist koostööd ning annab juhile mõeldud ülevaate ettevõtte finantsolukorrast.

Valdkonna tööpakkumised

PRYSMIAN GROUP BALTICS AS otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Prysmian Group Baltics AS

01. august 2018

Uudised

Tööriistad