Mittetulundusühingu ja avalik-õigusliku juriidilise isiku käibemaksukohustus

Tõnis Elling
Tõnis Elling selgitab MTÜ ja KOV-i käibemaksukohustust

Mittetulundusühingute ja avalik-õiguslike ühingute käibemaksukohustuse ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta on juba arvestatav hulk kohtulahendeid. Valdkond on segane ja küsimusi palju. Keerulist olukorda aitavad selgitada arvukad Euroopa Kohtu ja Riigikohtu lahendid.

Käibemaksuseadus (KMS) ei sätesta otsesõnu, mis on mittetulundusühingu (MTÜ) või sihtasutuse (SA) puhul ettevõtlus. Põhimõtteliselt peaks ka MTÜ või SA tegevus olema käsitatav ettevõtlusena, kui see on oma iseloomult iseseisev majandustegevus. Kui oma liikmetele osutatakse teenuseid kas tasuta või liikmemaksu eest, on vastavalt KMS § 16 lõike 1 punktile 3 ja direktiivi artikli 132 lõike 1 punktile f (direktiivi sätte sõnastus ei lange sellega küll päris täpselt kokku, kuid selle mõte on sama) tegemist maksuvaba käibega. Sama sätte kohaselt (direktiivis siiski eraldi punkt m sama lõike samas osas) on maksuvaba käive ka spordirajatiste või -vahendite kasutamise teenuse osutamine MTÜ või SA poolt füüsilisele isikule.

Mittetulundusühingu ja sihtasutuse käibemaksustamise eripärad

Eestis tegutsevate MTÜ-de puhul on praktikas välja kujunenud selline lähenemine, et kuna MTÜ põhitegevusel, mille jaoks MTÜ on asutatud, puudub äriline eesmärk, siis seda ei käsitata Eestis ühelgi juhul ettevõtlusena. Kui MTÜ tegeleb ka majandustegevusega, et teenida raha oma põhitegevuse kulude katteks, võib ta muutuda maksukohustuslaseks, kuid muidugi ainult selle majandustegevuse osas.

Keerulisem on lugu SA-dega, sest nende puhul võib mõnel juhul ka põhitegevus olla oma iseloomult majandustegevus ja seetõttu käsitatav ettevõtlusena. Niisiis tuleb aluseks võtta ikkagi see, kas SA tegevusel on äriline iseloom või mitte.

KMS § 2 lg 2 alusel käsitletakse riigi-, valla- ja linnaasutuse ning avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevust ettevõtlusena üksnes siis, kui see tegevus kujutab endast nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ lisas 1 sätestatud majandustegevust või selliseid KMS § 1 lõikes 1 loetletud tehinguid ja toiminguid, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi.

Direktiivi lisas 1 on loetletud järgmised tegevused:

1) telekommunikatsioon (kehtivas seaduses kasutatava mõiste kohaselt elektroonilise side teenused);

2) vee, gaasi, elektri ja soojusenergia tarne;

3) kaubavedu;

4) sadama- ja lennujaamateenused;

5) reisijatevedu;

6) müügiks valmistatud uute kaupade tarne;

7) põllumajanduse sekkumisametite tehingud põllumajandustoodetega nende toodete turu ühist korraldust käsitlevate määruste kohaselt;

8) kaubandusmesside ja näituste korraldamine;

9) ladustamine;

10) reklaamibüroode tegevus;

11) reisibüroode tegevus;

12) oma töötajatele mõeldud kaupluste, kooperatiivide, ettevõtete sööklate ja muude sellelaadsete asutuste pidamine;

13) televisiooni- ja raadioorganisatsioonide tegevus, kui see ei ole maksust vabastatud artikli 132 lõike 1 punkti q kohaselt.

Eestis tegelevad selliste tegevustega enamasti ainult eraõiguslikud isikud, mõned erandid mõistagi välja arvatud. Nii näiteks on Eesti suurimal omavalitsusel Tallinnal oma televisioon. Peale selle on messide ja näituste korraldamine sisuliselt ainus tegevus sellest loetelust, mida mõnikord teevad ka riigi-, valla- ja linnaasutused ning avalik-õiguslikud juriidilised isikud. Samas ei muutu nad ka sellise tegevuse puhul Eestis maksukohustuslasteks kohe, vaid alles pärast registreerimiskohustuse tekkimist või vabatahtlikku registreerimist.

Seega otsustamaks, kas riigi-, valla- või linnaasutus või avalik-õiguslik juriidiline isik on Eesti KMS-i tähenduses maksukohustuslane või mitte, tuleb vastata küsimusele, kas see isik pakub oma tegevusega eraõiguslikele isikutele konkurentsi. Enamasti see nii ei ole. Üldjuhul täidavad need isikud mingeid riigi või kohaliku omavalitsuse funktsioone või kui nad ka seda ei tee, siis on nende tegevus sedavõrd spetsiifiline, et nad tegelikult eraõiguslikele isikutele mingit konkurentsi ei paku, isegi kui eraõiguslikud isikud tegelevad samalaadse tegevusega. Näiteks Eesti Rahva Muuseum tegutseb muuseumina ja korraldab ka näitusi, kuid nende väljapanekud on niivõrd unikaalsed, et teistele muuseumidele nad mingit reaalset konkurentsi ei paku.

Käibemaksudirektiivi artikkel 13 alusel ei käsitata riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ega teisi avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad nimetatud tegevuse või tehingutega seotud makse, lõive, liikmemakse või tasusid.

Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutust.

Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses direktiivi lisas 1 nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.

Euroopa Kohtu lahendid teekasutusmaksu kogumise kohta

Euroopa Kohus on selles osas juba aastaid tagasi teinud kolm tähelepanuväärset otsust. Lahendid puudutasid teekasutusmaksu kogumist Prantsusmaal, Hollandis ja Kreekas. Need kolm riiki ei käsitanud maksukohustuslastena isikuid, kes kogusid makse teede kasutamise õiguse eest ja kandsid need üle riigile, ning lähtusid sellest, et neid makse koguti riigi nimel tegutsedes. Sealjuures oli Hollandis ainult üks tee, mille kasutamise õiguse eest maksu koguti. Prantsusmaal ja Kreekas aga oli neid mitu. Kreekas kogus kõigil teedel maksu üks kindel isik, Prantsusmaal aga mitu isikut.

Kohtuasjas C-276/97[1] leidis Euroopa Kohus, et Prantsusmaa selline käsitlus ei ole vastavuses kuuenda direktiivi põhimõtetega: tegemist on majandustegevuse käigus tasu eest teenuse osutamisega, mille puhul valitseb selge seos osutatava teenuse (tee kasutamise õiguse andmine) ja selle eest makstava tasu vahel (tee kasutamise õiguse eest kogutava maksu suurus sõltus auto tüübist ja läbitud tee pikkusest). Isegi kui mõne tee kasutamise õiguse eest kogub maksu riigi- või kohaliku omavalitsuse asutus või avalik-õiguslik isik, muutub ta Prantsusmaa näite puhul selles osas ikkagi maksukohustuslaseks, kuna selle maksu kogumist ei saa pidada ametivõimuna tegutsemiseks ja tekib ka konkurentsikahjustuse oht. Ametivõimuna saab tegutseda spetsiaalses juriidilises keskkonnas (seega, eraõiguslikel isikutel ei olegi õiguslikult võimalik samasuguseid teenuseid osutada), mida Prantsusmaal ei olnud loodud.

Kohtuasjade C-408/97[2] ja C-260/98[3] puhul asus kohus aga teistsugusele seisukohale, sest Hollandis koguti maksu ainult ühe konkreetse tee kasutamise õiguse eest ja seda tegi avalik-õiguslik isik, Kreekas aga kogus kõigi teede kasutamise õiguse eest maksu üks konkreetne avalik-õiguslik juriidiline isik, kes tegutses selleks spetsiaalselt loodud juriidilises keskkonnas (eraisikutel samasuguse teenuse osutamise võimalus mõlemas riigis puudus). Seetõttu otsustas kohus nende juhtumite puhul, et kuna Euroopa Ühenduste Komisjon ei ole suutnud tõestada vastupidist, tegutsevad Hollandis ja Kreekas tee kasutamise õiguse eest maksu koguvad isikud ametivõimudena ega muutu seetõttu maksukohustuslasteks. Nimetatud kohtotsuseid tuleb ka Eestil silmas pidada, et konkreetsetel juhtudel otsustada, kas mõne riigi-, valla- või linnasutuse või avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevus on käsitatav ettevõtlusena või mitte.

Kohtulahend Ungaris, mis jõudis Euroopa Kohtusse

Kohtulahendeid, mille alusel seisukohti võtta, tuleb järjest juurde. Ungaris oli hiljuti kohtuvaidlus, mis jõudis Euroopa Liidu Kohtusse[4]. Ungari kohaliku omavalitsuse üksus moodustas enda 100-protsendilise osalusega mittetulundusühingu (MTÜ), millega sõlmis lepingu teatud avalik-õiguslike ülesannete täitmise ja varakasutuse kohta. MTÜ kohustus omavalitsusüksuse makstava tasu eest ja tingimusel, et selleks antakse tema kasutusse teatav omavalitsusüksuse omandis olev vara, täitma teatavaid avaliku võimu ülesandeid, mis olid loetletud lepingu lisas: korterite ja muude ruumide haldamine, kohalike üldkasutatavate teede haldamine, karantiini, umbrohu- ja sääsetõrje korraldamine, parkide, üldkasutatavate alade ja muude rohealade hooldamine, jäätmetehase haldamise ja tuhastamisteenuste osutamise korraldamine ning kohaliku turu haldamine. MTÜ pidi tegevuse osas arvet pidama ja KOV-ile aru andma. MTÜ teenuste eest KOV-ile arvet ei esitanud ega arvestanud teenuste pealt ka käibemaksu. MTÜ kinnitas, et täitis lepingu alusel avalik-õiguslikke ülesandeid ja selle tõttu pole tegemist teenusega ega ka ettevõtlusega käibemaksudirektiivi tähenduses.

Ungari maksuamet vaidles sellele seisukohale vastu ja teatas, et MTÜ ei saanud mitte toetust avalik-õiguslike ülesannete täitmise eest, vaid osutas KOV-ile teenust, mis oleks pidanud olema käibemaksuga maksustatav. Maksuamet leidis veel, et MTÜ-d võib pidada maksukohustuslaseks. Ühelt poolt ei ole sel ühingul niisuguse organi staatust, kes võiks teostada avalikku võimu, kuna ta ei ole mitte riigieelarveline asutus, vaid on omavalitsusüksuse asutatud ühing, mis on kantud ühingute registrisse. Teisalt ei ole MTÜ tegevus ka avaliku võimu teostamine, vaid see on majandustegevus, kuna see ühing ainult osales kohaliku omavalitsuse ülesannete täitmises ega täitnud neid vahetult. Selles kontekstis on tähtis ka asjaolu, et MTÜ osutas teenuseid mitte ainult ühele omavalitsusüksusele, vaid ka teistele isikutele, ning see ühing kasutas nende teenustega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuamet väitis, et sisendkäibemaksu mahaarvamine viitab otseselt teenuse osutamisele.

Ungari kõrgeim kohus peatas riigisisese kohtumenetluse ja saatis Euroopa Liidu Kohtule kolm küsimust.

1. Kas 100-protsendilise KOV-i osalusega MTÜ saab olla avalik-õiguslik asutus käibemaksu direktiivi artikli 13 lg 1 tähenduses?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas MTÜ sellist tegevust võib käsitleda tegevusena ametivõimuna?
3. Kui vastus mõlemale esimesele küsimusele on eitav, siis kas KOV-i makstavat tasu saab lugeda vastusoorituseks? Sisuliselt tahtis Ungari kohus kolmanda küsimusega teada, kas tegemist on teenusega käibemaksudirektiivi tähenduses.

Euroopa Kohus rõhutas, et võimalus liigitada teenus tasuliseks tehinguks, mis üldjuhul on direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c alusel käibemaksuga maksustatav, eeldab üksnes seda, et teenuse osutamise ja maksukohustuslase poolt tegelikult saadud tasu vahel on otsene seos. Selline otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on selline õigussuhe, mille käigus osutatakse vastastikku teenuseid, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele[5]. Euroopa Kohus otsustas, et tegemist on tasulise teenusega, hoolimata sellest, et vaidlusaluse teenuse osutamise kohustus on KOV-ile pandud seadusega. Selles kontekstis on Euroopa Kohus varem selgitanud, et isegi siis, kui tegevuse eesmärk on täita põhiseaduslikku kohustust, mis lasub eranditult ja otseselt asjaomasel liikmesriigil, ei saa ainuüksi see asjaolu seada kahtluse alla otsest seost osutatud teenuste ja nende eest saadava tasu vahel[6].

Euroopa Kohus otsustas, et kui MTÜ täidab teatavaid avaliku võimu ülesandeid MTÜ ja KOV-i vahel sõlmitud lepingu alusel, siis see on tasu eest teenuste osutamine, mis maksustatakse käibemaksuga. Nüüd, kus kohus vastas kolmandale küsimusele jaatavalt, et tegemist on teenusega ja majandustegevusega, siis järgmisena tuleb kohtul analüüsida kahte esimest küsimust, mis võiksid nimetatud teenuse käibemaksust vabastada. Kumulatiivselt peavad olema täidetud kaks tingimust. Tegevust peab läbi viima avalik-õiguslik organisatsioon ja tegevus tuleb läbi viia ametivõimuna[7].

Käsitledes avalik-õigusliku organisatsiooni staatust, sedastas kohus, et MTÜ on loodud mittetulundusliku ühingu vormis ja eraõiguslikel alustel. Ta on oma majandustegevuse ja igapäevase juhtimise korraldamisel iseseisev. Selles kontekstis on ilmne, et MTÜ ja omavalitsusüksuse vahel ei ole organisatsioonilist seost, kuna ühing ei ole asutatud omavalitsusüksuse otsusega, mis määratleks teenused, mida omavalitsusüksusele tuleb osutada[8].

Kuigi MTÜ iseseisvus on kahtlemata piiratud põhjusel, et tema osalus, millesse eraõiguslikud isikud ei saa investeerida, kuulub 100% omavalitsusüksusele, viitavad muud asjaolud sellele, et omavalitsusüksus ei suuda selle ühingu tegevust otsustavalt mõjutada. Nii on selge, et omavalitsusüksus ei ole MTÜ ainus klient ja teenused, mida ühing osutab kolmandatele isikutele, ei ole vähetähtsad, on maksustatavad ja neilt on tegelikult maksu kogutud. Poolte omavaheline leping ei sisalda KOV-i õigust anda MTÜ-le siduvaid juhiseid. KOV-il puudub tegelik kontroll MTÜ üle. Kohus otsustas, et MTÜ-d ei saa kõnealuste faktide põhjal pidada avalik-õiguslikuks organisatsiooniks käibemaksudirektiivi 2006/112 artikli 13 lõige 1 tähenduses.

Teise tingimuse kohta, mis on sätestatud direktiivi 2006/112 artikli 13 lõikega 1, mille kohaselt vabastatakse käibemaksust ainult see tegevus, mille avalik-õiguslik organisatsioon viib läbi ametivõimuna, piisab selle märkimisest, et arvestades Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat[9], ei ilmne, et see tingimus oleks käesoleval juhul täidetud.

Tegelikult kehtivad MTÜ suhtes eraõiguse sätted ja talle ei ole lepinguga pandud avaliku võimu ülesannete täitmiseks omavalitsusüksuse avaliku võimu õigusi, seega ei saa järeldada, et see ühing tegutseb avalik-õigusliku regulatsiooni raamistikus.

Selle kohta on Euroopa Kohus korduvalt otsuseid teinud. Lisaks eelnevalt käsitletud lahendile oli ka üks avalik-õiguslikku ringhäälingut puudutav lahend[10].

Kohtule esitatud küsimus seisnes selles, kas tegemist on tasu eest osutatava teenusega Euroopa nõukogu kuuenda direktiivi artikli 2 lõike 1 tähenduses, mis peab sama direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti q kohaselt olema käibemaksust vabastatud, kui avalik-õigusliku ringhäälingu kuulamise eest peavad tasuma kõik raadiovastuvõtjate omanikud, või ei ole üldse tegemist majandustegevusega käibemaksudirektiivi kohaselt. Kaasuse asjaoludest selgub, et tasu pidid maksma kõik raadiovastuvõtjate omanikud, hoolimata sellest, kas nad kuulasid selle raadioga avalik-õiguslikku saateedastust või ainult eraraadiojaamu.

Seisukoha kujundamisel viitas kohus kõigepealt eelnevalt kujundatud praktikale, et käibemaksu süsteemi raames eeldab maksustatav tehing pooltevahelist tehingut, mille raames on kokku lepitud hinnas või tasus. Kui teenuse osutaja tegevus seisneb üksnes teenuse osutamises otsese tasuta, puudub maksustatav summa ja teenuseid seega käibemaksuga ei maksustata[11]. Sellest järeldub, et teenus on osutatud tasu eest kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 tähenduses ning on seega maksustatav vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab majanduslikult väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele[12]. Selles küsimuses tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et teenuste osutamine tasu eest eeldab kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 tähenduses otsest seost osutatud teenuse ja selle eest saadud tasu vahel[13].

Kohtuasjas kirjeldatud asjaolude analüüsimisel leidis kohus, et avalik-õigusliku raadioringhäälinguteenuse osutaja ja raadiotasu maksmiseks kohustatud isikute vahel ei olnud õigussuhet, millega seotud toimingud oleksid vastastikused, ning puudub ka otsene seos avalik-õigusliku raadioringhäälinguteenuse ja isikute poolt makstud tasu vahel.

See on seisukoht, mis peaks mõtlema panema eelkõige MTÜ, SA ja ka avalik-õiguslike juriidiliste isikute esindajaid. Näitena võib siin tuua MTÜ liikmemaksud. Liikmed maksavad liikmemaksu ja MTÜ korraldab nende jaoks üritusi. Kas tegemist on maksuvaba käibega KMS § 16 lg 1 p 3 alusel või pigem ei ole selle kohtuotsuse valguses üldse tegemist ettevõtluse ja käibega? Kolmas variant on muidugi veel: kui selline tegevus ei ole seotud MTÜ põhikirjalise tegevusega, on see maksustatav ettevõtlus.

MTÜ-de vaidlus sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse üle

Eelmise aasta juunis sai lahenduse kaasus[14], kus MTÜ-d vaidlesid sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse üle. MTÜ-d asutati eesmärgiga teha liikmete omandisse kuuluvatel maatükkidel ehitustöid (rajada kanalisatsioon, veehoidla ja tulvavee kogumise bassein) ning seejärel neid maapiirkonna rajatisi käitada. MTÜ-de majandustegevuse eesmärk ei olnud tulu teenimine, vaid see oli nende täiendav tegevus. Nimetatud rajatiste ehitust rahastati riigi ja Euroopa Liidu vahenditest. MTÜ-del olid tööde tegemiseks olemas kõik haldusload ja asjassepuutuvate maatükkide omanike nõusolek. Lisaks oli ette nähtud, et MTÜ-d saavad kaheksa aasta vältel maaomanikelt tasu nende rajatiste kasutusõiguse eest. MTÜ-d tellisid tööde tegemise ühelt äriühingult, mis väljastas tehtud tööde eest koos käibemaksuga arve. Kohalik maksuhaldur keeldus selle arve sisendkäibemaksu tagastusest põhjusel, et rajatiste ehitamine ja nende hilisema kasutamise eest saadav tasu ei ole olemuselt majandustegevus.

Maksuhalduri seisukoht oli, et MTÜ tegevus ei olnud ei oma liikmete ega ka kolmandate isikute suhtes teenuse osutamine. Maapiirkonna rajatiste tavapärane käitamine (betoneeritud tee ja seda ümbritseva ala korrashoid ning vee takistusteta äravoolu tagamine) kuulub üldkasutatavate teede valdkonda. See tegevus on õigusnormide alusel kohustuslik ja tegemist ei ole teenuste osutamisega. Vähene tulu, mida MTÜ-d kavatsesid rajatiste käitamisega seoses teenida, ei vasta tasu määratlusele käibemaksuseaduse ja ka direktiivi alusel.

MTÜ-d tõid vastuargumentidena välja, et majandustegevuse mõiste määratlemisel ei ole nõutav tulu teenimise aspekt, piisab sellest, et teostatakse püsivat või regulaarset laadi tegevust, mille tulemusena saadakse tasu.

Eelotsusetaotluse esitanud siseriiklik kohus märkis, et majandustegevus on väga lai mõiste ja selles osas ei ole mingit tähtsust tulu saamisel ega ka investeeringute rahastamisel riigi vahenditest. Tegevuse liigitamisel teenuste osutamiseks pole tähtis, kas kaebuse esitajad täidavad seadusest tulenevat korrashoiukohustust. Oluline on see, kas saadud tasu ja tehtud töö vahel on seos.

Euroopa Kohus asus seisukohale, et teenuse osutamiselt tuleb tasuda maksu vaid juhul, kui osutatud teenuse ja saadud tasu vahel on otsene seos. Sellest järeldub, et teenus on osutatud tasu eest direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses ning on seega maksustatav vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab majanduslikult väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele[15].

MTÜ-de tegevus seisnes maapiirkonna rajatiste (kanalisatsioonisüsteem, veehoidla ja tulvavee kogumise bassein) käitamises. Sellist tegevust tuleb pidada majandustegevuseks direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 teise lõigu tähenduses, sest seda tehti kestva tulu saamise eesmärgil.

Asjaolu, et tehtud investeeringuid rahastati suuresti riigi ja Euroopa Liidu toetustest, ei oma tähtsust küsimuses, kas kaebuse esitajate teostatav või kavandatav tegevus on või ei ole majanduslik. Mõiste „majandustegevus” on objektiivset laadi ja seda kohaldatakse olenemata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemustest ning sellest, millise rahastamisviisi ettevõtja on valinud, kaasa arvatud juhud, mil on tegemist toetustega avaliku sektori vahenditest. Kohus rõhutas, et teenuse olemuse otsustamisel ei ole tähtsust sellel, et see tegevus on mingi õigusakti alusel kohustuslik. Kohus on eelnevalt selgitanud, et kui vaidlusalune tegevus seisneb seadusega üldistes huvides antud ja määratletud ülesannete täitmises, siis need asjaolud ei ole olulised otsustamisel, kas on tegemist tasu eest teenuse osutamisega või mitte[16]. Samuti on kohus rõhutanud, et isegi siis, kui isiku tegevuse eesmärk on täita põhiseaduslikku kohustust, ei saa ainuüksi see asjaolu seada kahtluse alla otsest seost osutatud teenuse ja selle eest saadava tasu vahel[17].

Eelnevale kohtupraktikale[18] toetudes väitis kohus, et isegi vähene rajatiste käitamistasu võib olla vastavuses selle teenuse majandusliku väärtusega.

Euroopa Kohus otsustas, et käibemaksudirektiivi 2006/112 artiklit 24 tuleb tõlgendada nii, et rajatiste käitamine kujutab endast tasu eest teenuste osutamist. Esineb otsene seos saadud või saada oleva tasuga, tingimusel et see vähene käitamistasu on vastavuses osutatud teenuse majandusliku väärtusega. Kohtu arvates ei muuda seda seisukohta ka asjaolu, et osutatud teenustega täidetakse õigusnormides ette nähtud kohustust.

Käsitletud Euroopa Kohtu lahend on oluline põhjusel, et kohus toob välja põhimõtted, mis tingimustel tekib MTÜ-l majandustegevus. Kui vaadelda seda otsust Eesti kontekstist lähtuvalt, siis see lahend aitab defineerida MTÜ ettevõtluse tekkimise aluseid ja seega määrata, mis tingimustel tekib MTÜ-l käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus. Kohus võttis MTÜ majandustegevuse määratlemisel olulised punktid kokku järgmiselt.

  1. Teenuse osutamiselt tuleb maksu tasuda vaid juhul, kui osutatud teenuse ja saadud tasu vahel on otsene seos.
  2. Majandustegevuse määramisel ei ole oluline, mille arvelt investeeringuid rahastati.
  3. Mõiste „majandustegevus” on objektiivset laadi ja seda kohaldatakse olenemata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemustest.
  4. Majandustegevuse mõistet kohaldatakse olenemata sellest, millise rahastamisviisi ettevõtja on valinud.
  5. Teenuse olemuse otsustamisel ei oma tähtsust see, et see tegevus on mingi õigusakti alusel kohustuslik.

Kohaliku omavalitsusüksuse käibemaksukohustus

Tuleme tagasi KOV-i käibemaksukohustuse juurde. Euroopa Kohus tegi 12. mail 2016 otsuse[19], milles käsitletakse kohaliku omavalitsusüksuse käibemaksukohustust. See teema on ka Eestis küllaltki palju kõneainet pakkunud. Nagu eelnevalt mainitud, käsitletakse KMS-i § 2 lg 2 kohaselt riigi-, valla- ja linnaasutuse tegevust ettevõtlusena üksnes siis, kui see kujutab endast käibemaksudirektiivi (direktiiv) 2006/112/EÜ lisas 1 sätestatud majandustegevust, millega saavad tegeleda ka teised ettevõtjad ja mille maksustamata jätmine mõjutaks oluliselt konkurentsi. Välja on toodud kolm tingimust, mis peavad kõik täidetud olema. KMS-i seisukohalt põhjustab tegelikult enim vaidlusi konkurentsi mõjutamine. Lisas 1 toodud nimekiri on suhteliselt selgelt kõigile arusaadav. Samuti see, kas ka eraõiguslikud isikud saavad sellisel alal tegutseda. Kas ja kuidas konkurentsi mõjutamist hinnata, on juba keerulisem. Rõhutada tuleb, et direktiiv räägib majandustegevusest, KMS aga ettevõtlusest. Mõisted on erinevad, aga sisu peaks olema sama.

Viidatud kohtulahendis käsitleb kohus olukorda, kus KOV ostis eraettevõtjalt koolilaste bussiveo teenust ja lasi lastevanematel need sõidud osaliselt kompenseerida. Lapsevanemad tasusid sõidukuludest ainult 3 protsenti ja ülejäänud osa jäi KOV-i enda kanda.

KOV väitis maksuametis, et ta on maksukohustuslane käibemaksu osas, mida ta maksis osamaksete eest osutatud õpilaste vedamise teenuse eest, ning seetõttu on tal õigus maha arvata vedaja esitatud arvete alusel tasutud sisendkäibemaks. Maksuamet lükkas selle väite tagasi põhjusel, et KOV ei osuta õpilaste veoga seoses tasu eest teenuseid ega teosta seega majandustegevust. Euroopa Kohtult küsiti, kas KOV tegutseb antud tingimustel maksukohustuslasena ja kas tal tuleb tasuda käibemaksu lastevanemate poolt makstud osamakse ulatuses.

Järelikult selleks, et teha kindlaks, kas KOV tegutseb kirjeldatud kontekstis maksukohustuslasena, tuleb välja selgitada, kas KOV teostab majandustegevust direktiivi mõttes.

Direktiivi artikli 9 lõike 1 teise lõigu kohaselt on majandustegevus tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusest saab viidatud sätte tähenduses kõnelda vaid juhul, kui asjaomane tegevus vastab ühele direktiivi artiklis 2 sätestatud tegevusele. Selleks tuleb kõigepealt tuvastada, kas KOV osutas õpilaste vedamise korraldamise raames teenust direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c mõttes. Kuivõrd eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt välja toodud asjaolud võimaldasid kohtul järeldada, et see nii oli, siis järgmisena uuriti, kas KOV-i osutatud teenuseid võis pidada osutatuks tasu eest direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c mõttes.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on teenus osutatud tasu eest direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses ning on seega maksustatav vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab majanduslikult väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele[20].

Antud asjas sedastas kohus, et lapsevanemate osamakset õpilaste vedamise kuludes ei arvutatud osutatud teenuste tegelike kulude põhjal. Nimelt ei olnud lapsevanemate osamakse suurus seotud iga päev läbitava kilomeetrite arvuga, iga veetava õpilase teekonna omahinnaga ega sõitude sagedusega.

Sellegipoolest ei ole asjaolul, kas majandustehing tehakse omahinnast kõrgema või madalama hinnaga, tähtsust selle kindlaksmääramisel, kas tehingut tuleb käsitada tasu eest tehtud tehinguna. Viimati nimetatu eeldab üksnes seda, et kauba tarnimise või teenuse osutamise ja käibemaksukohustuslase poolt tegelikult saadud summa vahel on vahetu seos[21]

Kuna ligikaudu kolmandik koolibussi kasutavate laste vanematest tasus õpilaste vedamiseks osamakseid, võimaldas see järeldada, et KOV on osutanud teenuseid tasu eest direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c mõttes. Siiski tuleb täpsustada, et teenuste osutamine tasu eest eespool viidatud sätte mõttes ei ole antud juhul piisav, et liigitada see majandustegevuseks direktiivi artikli 9 lõike 1 mõttes. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et selleks, et teha kindlaks, kas teenuste osutamine toimus tasu eest selliselt, et seda tuleb pidada majandustegevuseks[22], tuleb analüüsida kogumis tingimusi, millistel teenuseid osutati[23]. Üks analüüsi võimalus on võrdlus: tuleb võrrelda, millistel tingimustel osutab teenuseid KOV ja millistel tingimustel seda liiki teenuseid harilikult osutatakse. Võrdlusanalüüs võimaldab kontrollida, kas asjaomase tegevuse näol on tegu majandustegevusega[24]. Analüüsi raames võib arvesse võtta ka muid asjaolusid, eelkõige klientide hulka ja tulu suurust[25].

Vaadeldavas kaasuses palus KOV osamaksetena panustada vaid tühise osa kantavatest kuludest. Osamakseid maksis ainult kolmandik vanematest, mistõttu lapsevanemate osamaksed hõlmasid vaid 3% kõikidest sõidukuludest, mille ülejäänud osa kattis KOV oma vahenditest. Tegevuskulu ja pakutava teenuse eest makstava tasu erinevus oli selline, et lapsevanemate osamakse tulnuks samastada pigem maksu kui tasuga[26].

Selline asümmeetria tõi esile tasutud summa ja osutatud teenuse vahelise tegeliku seose puudumise. Seos KOV-i osutatud veoteenuse ja lapsevanemate makstud tasu vahel ei olnud vajalikul määral otsene, mis on nõutav, et viimast saaks pidada tasuks nende teenuste eest ja et neid teenuseid saaks seega pidada majandustegevuseks käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses[27].

Samuti märkis kohus, et tingimused, millistel kõnealust teenust osutati, erinesid tingimustest, millistel reisijatevedu harilikult teostatakse. KOV ei pakkunud teenust reisijateveo tavapärastel turutingimustel, vaid esines pigem selliste veoteenuste saaja ja lõpptarbijana, ostes teenuse veoettevõtjatelt ja tehes selle üldhuviteenuse osutamise raames lapsevanematele kättesaadavaks.

Kohtu eelnevatest kaalutlustest tuleneb, et KOV, kes osutab õpilaste vedamise teenust sellistel tingimustel nagu eespool kirjeldatud, ei teosta majandustegevust ega ole seetõttu maksukohustuslane. Järelikult ei ole tal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Kohtuotsusest tuleneb, et hoolimata sellest, et KOV osutab direktiivi lisas 1 nimetatud reisijateveo teenust, seda teenust osutavad ka eraettevõtjad ja ilmselt mõjutab see tegevus ka konkurentsi, ei loeta seda majandustegevuseks direktiivi tähenduses. Seda põhjusel, et tasu ja teenuse vaheline seos ei ole piisavalt otsene ning tasu teenuse eest on niivõrd väike, et seda võib tasu asemel lugeda hoopis maksuks.

MTÜ ja KOV-i ettevõtlust puudutavaid kohtulahendeid tuleb järjest juurde, mis annab võimaluse seda keerulist valdkonda paremini mõista ja ettetulevaid kaasuseid paremini lahendada.

[1] C-276/97

[2] C-408/97

[3] C-260/98

[4]C-182/17

[5]Saudacor, C-174/14 punkt 32 ja Lajvér, C-263/15, punkt 26.

[6]Lajvér, C-263/15, punkt 42.

[7]Saudacor, C-174/14, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika.

[8]Saudacor, C-174/14, punkt 67.

[9]Saudacor, C-174/14, punktid 70 ja 71 ning seal viidatud kohtupraktika.

[10]C-11/15.

[11] Tolsma, C-16/93, p 12; komisjon vs. Soome, C-246/08, p 43 ja GFKL Financial Services, C-93/10, p 17.

[12] Tolsma, C-16/93, p 14; komisjon vs. Soome, C-246/08, p 44 ja GFKL Financial Services, C-93/10, p 18.

[13] Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, p 12; Apple and Pear Development Council, 102/86, p 12; Tolsma, C-16/93, p 13; komisjon vs. Soome, C-246/08, p 45 ja GFKL Financial Services, C-93/10, p 19.

[14] C-263/15

[15] Tolsma, C-16/93, punktid 13 ja 14; Kennemer Golf, C-174/00, punkt 39, ning SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, punkt 19.

[16] Komisjon vs. Prantsusmaa, C-276/97, punkt 33 ja komisjon vs. Soome, C-246/08, punkt 40.

[17] Saudacor, C?174/14, punkt 39.

[18] Tolsma C-16/93, punktid 13 ja 14, Kennemer Golf C-174/00, punkt 39 ja SPÖ Landesorganisation Kärnten C-267/08, punkt 19.

[19] C-520/14.

[20]vt eelkõige Tolsma, C-16/93 punkt 14; C-2/95, punkt 45 ja C-305/01 punkt 47.

[21]Vt selle kohta kohtuotsuseid 102/86 punkt 12 ja C-412/03 punkt 22.

[22]Vt selle kohta kohtuotsust 235/85 punkt 15.

[23]Vt selle kohta kohtuotsust C-230/94 punkt 27.

[24]Vt analoogia alusel kohtuotsust C-230/94 punkt 28.

[25]Vt analoogia alusel kohtuotsust C-230/94 punkt 29.

[26]Vt analoogia alusel kohtuotsust C-246/08 punkt 50.

[27]Vt analoogia alusel kohtuotsust C-246/08 punkt 51.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur., Leinonen OÜ maksuvaldkonna juht

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Lihtne äritarkvara juhile

BudgetMatador on juhi töölaud ettevõtte rahaasjade haldamiseks. Rakendus optimeerib juhi ning raamatupidaja vahelist koostööd ning annab juhile mõeldud ülevaate ettevõtte finantsolukorrast.

Paindlik NOOM pakub erilahendusi

Üks korralik majandustarkvara on kohaldatav Teie ettevõtte soovide ja vajadustega. Astro Balticsi loodud majandustarkvaraga NOOM saate kindlad olla, et tarkvara suudab kaasas käia kõikide erisoovidega, mis Teie ettevõtte arenedes võivad tekkida.

Valdkonna tööpakkumised

TALOT otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Talot AS

31. august 2018

Uudised

Tööriistad