Eluruumi ostmisel maha arvatav käibemaks

Tõnis Elling
Tõnis Elling kajastab eluruumi ostmisel maha arvatavat käibemaksu

Eesti ehitusturgu ootab spetsialistide hinnangul uus krahh. Uusi kortereid ehitatakse massiliselt ja endiselt tuleb ettevõtjatel silmitsi seista sisendkäibemaksu mahaarvamise probleemidega.

Veel kuni 2006. aasta alguseni hoidsid maksuhaldur ja Rahandusministeerium väga ranget joont, väites, et eluruumi kasutamisest ei saa tekkida maksustatavat käivet, mis annaks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Nüüd on see seisukoht Riigikohtu aktiivsel kaasabil paindlikumaks muutunud.

Rahandusministeerium väitis, et ka eluruumide kasutada andmine äritegevuseks on maksuvaba käive. Eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on maksuvaba käive sõltumata sellest, kuidas üürnik, rentnik või kasutusvaldusesse võtja seda ruumi kasutab. Eluruumi üürile või rendile andmine on maksuvaba ka siis, kui üürnik või rentnik kasutab seda oma maksustatava käibe jaoks. Näiteks kui maksukohustuslane annab eluruumi rendile isikule, kes osutab seal ruumides majutusteenust (nt külaliskorter), siis käsitatakse eluruumi rendile andmist maksuvaba käibena.

Maksumaksjatele tundus see Rahandusministeeriumi seisukoht ebaõige ja lõpuks jõudis vaidlus Riigikohtusse. Riigikohtus andis õiguse maksumaksjale[1]. Vähemalt selle konkreetse kaasuse asjaolude põhjal arvab Riigikohus, et teatud tingimustel on eluruumide rendi ja müügi käibemaksuga maksustamine siiski võimalik.

Riigikohtu seisukoht

Riigikohus ütles, et kui mingi õigussuhte seisukohast on tähtis, kas tegemist on eluruumiga või mitte, tuleb seda hinnata lähtudes sellest, milleks ruumi tegelikult kasutatakse (või kasutama asutakse), mitte aga pelgalt sellest, milleks see ruum on objektiivselt kasutuskõlblik. Seega ei saa olukorras, kus püsivaks elamiseks kasutatavat (ja selleks otstarbeks ehitatud) ruumi kasutatakse reaalselt mingil muul otstarbel, rääkida eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest. See, et eluruumiks kõlblikku ja selleks ehitatavat korterit saab põhimõtteliselt kasutada ka maksustatava käibe tarbeks, tuleneb üheselt KMS-i § 16 lg 2 p 2-st. Ühestki õigusnormist ei tulene, et käibemaksukohustuslasest isik ei võiks elamumaa sihtotstarbega maal asuvas ehitises paiknevat korterit välja üürida teisele isikule seal majutusteenuse osutamiseks.

! KMS-i § 16 lg 3 p 1 tähenduses sõltub kinnisasja või selle osa kasutusse andmise majanduslikust sisust, mitte pelgalt asjaolust, et korteris on võimalik alaliselt elada.

Eluruumi soetamine maksustatava käibe tarbeks tuleb kõne alla juhul, kui see soetatakse eesmärgiga osutada neis ruumides majutusteenust. Pelgalt korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel viia õige tulemuseni. Seepärast tuleb maksukohustuslasele anda võimalus selgitada ja esitada tõendid näitamaks, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. Seejärel peab maksuhaldur hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ja kas esitatud äriplaan on usutav. Mitte iga majandustegevuses toimuv kasutus ei anna võimalust lisada teenusele käibemaksu.

! Kui maksukohustuslane kavatseb korteri üürida teisele äriühingule majutusteenuse osutamiseks, pole tegemist alaliseks elamiseks üüritava pinnaga, vaid majandustegevuseks kasutatava pinnaga, ja korterit saab käsitada äriruumina, mida kavatsetakse kasutada maksustatava käibe tarbeks.

Sellise tõlgenduse korral ei muutu KMS-i § 16 lg 3 p 1 erand sisutühjaks. Seega tuleb maksuvabastuse rakendamise üle otsustades muu hulgas arvestada maksukohustuslase äriplaani. Kui äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ja äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus sisendkäibemaks kohe maha arvata.

Riigikohus on selgelt välja toonud, et maksustamisel tuleb lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust, mitte ehitise registrijärgsest kandest. Hoolimata sellest, et registrijärgne kasutusotstarve on elamu, võib maksumaksja seda pinda kasutada majandustegevuse eesmärgil, mis toob endaga kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.

Kaasuse asjaolud

Hiljutises kohtulahendis on Riigikohus[2] veel kord täpsustanud, millal ja mis tingimustel saab ettevõtja eluruumi soetusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kaasuse asjaolude kohaselt soetas maksumaksja kaks korterit ja soovis sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur keeldus sisendkäibemaksu tagastamisest, väites, et korteriomandite puhul on tegemist eluruumidega, mille kasutamine kaebaja äritegevuseks pole tõendatud. Seega ei teki korteriomanditega seoses maksustatavat käivet KMS-i § 16 lg 2 p 2 ja 3 ning lg 3 p 1 ja 2 järgi. Maksumaksja väitis vastu, et üks korter soetati poolenisti kontoriruumiks ja teine korter osteti äriruumina väljarentimiseks.

Halduskohus ei olnud maksuhalduri seisukohaga nõus ja tühistas maksuotsuse osaliselt. Kohtu arvates puudub alus arvata, et kaebaja juhatuse liikmed asuvad samal ajal kasutama mitut korterit enda isikliku elukohana. Kaebaja esitas kohtule üürilepingu ja arve, millest selgub, et üks korter oli juba vaidluse kohtusse jõudmise ajal äripinnana üürile antud, ning ka see viitab, et maksuhalduri kahtlused äriplaani realiseerumise ja elulise usutavuse osas polnud põhjendatud.

Teise korteri osas oli kohus aga maksuhalduriga nõus. Vaatluse käigus viitas kaebaja nii võimalusele, et vajalikuks võib osutuda kaks kontorit, kui ka võimalusele, et vajadus on ühe kontori järele. Eriarvamuses viitas kaebaja vajadusele mitme kontori järele seoses tegevuse laienemisega. Täpsemaid selgitusi või tõendeid (äriplaani) majandustegevuse laienemise ja mitme kontorina kasutatava korteri soetamise tasuvuse kohta kaebaja ei esitanud. Maksumenetluses toimunud vaatluse käigus ei tuvastatud, et korteris oleks tehtud ettevalmistusi, mis eristuvad selgelt eluruumi väljaehitamisest ja viitavad kavatsusele asuda korterit kasutama (osaliselt) äripinnana.

Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei anna alust üldsõnaline selgitus, et enam kui 500 000 eurot maksev korter on planeeritud pooles ulatuses äriühingu teiseks kontoriks. Kuna kaebaja on kinnitanud lisaks kavatsust kasutada korterit juhatuse liikmete ööbimis-/elukohana Tallinnas, võib pidada põhjendatuks maksuhalduri järeldust, et korteri kontorina kasutamise plaan ja vajadus on piisavalt põhjendamata ning asjaolud viitavad pigem eesmärgile kasutada korterit juhatuse liikmete elukohana Eestis.

Kohus arvas, et olukorras, kus maksukohustuslasel puudub korteri soetamise ja selle sisustamise ajal selge äriplaan, on käibemaksuseaduse mõttega enam kooskõlas arusaam, et korteri soetamise perioodil sisendkäibemaksu ei arvestata ning majandusaasta(te) lõpus hinnatakse reaalset kasutust ja tehakse vajadusel ümberarvestus KMS § 32 lg 3–4² alusel.

Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebused rahuldamata

Ringkonnakohus jättis mõlema poole apellatsioonkaebused rahuldamata põhjendusel, et kinnisvarainvesteeringu puhul, mis seisneb korteriomandi soetamises selle äriruumina väljaüürimise eesmärgil, ei pruugi dokumenteeritud äriplaani koostamine olla tavapärases äritegevuses üldse tingimata vajalik, eriti olukorras, kus kinnisvara ostu ei finantseerita näiteks krediidiasutuselt laenatava kapitali arvelt. Tegemist on Tallinna südalinnas asuva uue ja esindusliku hoone kolmandal korrusel paikneva korteriga, mille väljaüürimine ei ole keerukas.

Tavapärase majanduskeskkonna ja tavakasutuse tingimustes säilib ka korteriomandi turuväärtus küllaltki pikka aega soetamisaegsega vähemalt lähedasel tasemel, mistõttu ei ole investeering väga suure riskiga. Korterit üürile pakkunud maakleri postkasti ekraanipildid korteriga seotud e-kirjavahetuse kohta ja kinnisvaraportaalis avaldatud üürikuulutuste internetiaadressid kinnitavad koostoimes kaebaja seletustega piisavalt veenvalt kaebaja kavatsust üürida korter välja äriruumina. Ka isiku hilisem tegevus võib kinnitada, et tegelik kavatsus korteriomandi kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks esines juba maksuotsuse andmise hetkel[3].

Kuigi kohus asus seisukohale, et tulevikus plaanitavate sündmuste puhul kehtib leebem tõendamisstandard, ei nähtu kohtuotsusest, et kohus oleks tegelikult leebemast standardist lähtunud.

Kohtumenetluses on MTA täiendavalt rõhutanud, et kaebaja äriplaani realiseerumiseks esineb seaduslik takistus, sest soetatud korteriomandite kasutusotstarve on eluruum ja selle kasutamine äriruumina väljuks omandi tavakasutusest[4].

Kinnistusraamatu ja ehitisregistri andmetel on vaidlusaluse kortermaja puhul küll tegemist äri- ja eluhoonega, kuid konkreetne korter on siiski eluruum. Kohus on veendunud, et olenemata sellest, et eluruumi kasutamine (sh väljaüürimine) büroona ei vastaks korteriomandi ehitusõiguslikule kasutusotstarbele, ei ole alust omistada sellele maksuõiguslikult määravat tähendust ja lähtuda tuleks tegelikust kasutusest[5]. Lisaks ei ole MTA maksuotsuses tuginenud kasutusotstarbest tulenevale võimatusele äriplaani elluviimiseks.

Teises küsimuses nõustub ringkonnakohus jälle MTA seisukohtadega. Kaebaja seletused teise kontoripinna vajalikkuse ja selle kavandatava kasutuse kohta ei ole olnud järjekindlad ning tõenäolisemaks tuleb pidada korteri soetamist juhatuse liikmete elukohaks nende Eestis viibimise ajal. Vaatluse käigus ei tuvastatud ka, et korterit oleks sisustatud eluruumist erinevalt (mh olid korteris vann ja täissisustusega köök). Eluliselt ei ole usutav äripartnerite või klientide võõrustamine juhatuse liikmete elukohas 50% korteri kasutuse mahus.

Vaidlus jõudis Riigikohtusse

Riigikohus tühistas ringkonnakohtu otsuse menetlusnormide olulise rikkumise tõttu ja saatis asja tagasi samale Ringkonnakohtule arutamiseks. Kohtud on rikkunud kohtuotsuse põhjendamise kohustust ja kohtu siseveendumuse kujunemine pole seetõttu jälgitav (HKMS § 165 lg 1 p 4). HKMS § 61 lg 1 ja 2 kohaselt tuleb kõiki tõendeid hinnata igakülgselt, täielikult ning vastastikuses seoses. Ka seda nõuet pole kohtud järginud ja see võis mõjutada asja lahendamise tulemust.

Riigikohus rõhutas, et varasemas haldusasjas nr 3-3-1-47-15 tehtud otsuses (p 16) leidis Riigikohus, et korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel viia alati õige tulemuseni ning maksukohustuslasele tuleb anda võimalus selgitada ja esitada tõendid näitamaks, et korter soetati majandustegevuse tarbeks. Seejärel tuleb hinnata, kas kavandatav tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ja kas esitatud äriplaan on usutav. Kui äriplaani teostumiseks pole õiguslikke või muid takistusi ja äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus sisendkäibemaks kohe maha arvata.

Sama otsuse p-s 12 võttis Riigikohus kinnisasja soetamisega seotud maksuvabastused kokku järgmiselt: „KMS-i § 16 lg 2 p 2 ja lg 3 p 1 tõlgendamisel saab teha järelduse, et majutusteenuse pakkumine pole kunagi maksuvaba ja eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on alati maksuvaba, muu kinnisasja või selle osa kasutusse andmine on maksuvaba, kui maksukohustuslane pole maksuvabastusest loobunud. Seega tuleks eluruumi soetamine maksustatava käibe tarbeks kõne alla juhul, kui see soetatakse eesmärgiga osutada neis ruumides majutusteenust.”

Kohtute seisukoht

Kohtud on käesolevas asjas asunud seisukohale, et kinnisasja väljaüürimine kontorina või kasutamine äriühingu kontorina annab aluse korteriomandite soetamisel tasutava käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. See seisukoht ei ole Riigikohtu seisukohast täies kooskõlas seadusega. Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba käive. Üksnes siis, kui maksukohustuslane on maksuvabastusest loobunud, esitades enne käibe toimumist kirjaliku teate maksuhaldurile, on tegemist maksustatava käibega.

Riigikohus sedastas, et kuni 30. juunini 2015 kehtinud ehitusseadustiku (EhS) § 26 lõike 5 alusel antud majandus- ja kommunikatsiooniministri 4. detsembri 2012. a määrus nr 78 „Ehitise kasutamise otstarvete loetelu” nägi ette hoonete kasutamise kas elamuna või mitteelamuna, sealhulgas büroona. Samas võis viidatud määruse § 1 lg 5 kohaselt külaliskorterit või kodumajutust pakkuva ehitise liigitada lisaks majutushoonele kui mitteelamule ka ühepereelamu või korterelamu alla.

Seega on majutusteenuse pakkumine kehtiva õiguse kohaselt lubatav nii elamus kui ka mitteelamus, bürooruumid võivad asuda aga ainult mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides. Selles seisnebki käesoleva asja asjaolude oluline erinevus asja nr 3-3-1-47-15 asjaoludest: kui viimati nimetatud asjas kavatseti kasutada eluruumi kasutusotstarbega kinnisasja majutusteenuse osutamiseks, siis käesolevas asjas kontoriruumidena.

Riigikohus rõhutas, et kaebaja soetas korteriomandid, mille reaalosa kasutusotstarbeks väljastatud ehitise kasutusloal oli määratud eluruum. Hoonele kasutusloa väljaandmise ajal kehtinud EhS-i § 32 lg 3 kohaselt võib valminud ehitist või selle osa kasutada vaid ettenähtud kasutamise otstarbel. Riigikohus on leidnud[6], et kaaskorteriomanike nõudeõigus lõpetada korteriomandi kasutamine tegevuseks, mis on vastuolus hoone kasutusloas märgitud ehitise kasutamise otstarbega, tuleneb viidatud EhS § 32 lg-st 3 ning korteriomandiseaduse § 10 lg-st 1 ja § 12 lg-st 3.

Hoone kasutusotstarvet määravate haldusaktide olulisust ruumide majandusliku otstarbe tuvastamisel, eriti olukorras, kus ruume pole kasutusele võetud, on riigikohus rõhutanud ka 9. novembri 2017. a määruses asjas nr 2-16-6354. Kehtiva ehitusseadustiku § 50 lg 3 kohaselt määratakse kasutusloaga ehitise kasutamise otstarve. EhS § 139 näeb ette karistuse selle eest, kui ehitist kasutatakse ilma kasutusloata.

Pärast maksumenetluse lõppu sõlmitud leping

Kohtud on tõendina arvestanud ka kaebaja poolt pärast maksumenetluse lõppu sõlmitud lepingut, leides õigesti, et ka isiku hilisem tegevus võib kinnitada, et tegelik kavatsus korteriomandi kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks esines juba maksuotsuse andmise hetkel.

Samas, leping ei saa vabastada ehitusõigusliku kasutusotstarbe järgimise kohustusest. Seega ei tähenda lepingus mitteeluruumile vastava kasutusotstarbe kokkuleppimine vältimatult, et korteri kasutamine mitteeluruumina on õiguslikult võimalik.

Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba käive. Seega selleks, et tegemist oleks maksustatava käibega, pidi maksukohustuslane enne tehingu tegemist maksuvabastusest loobuma kirjaliku teatega maksuhaldurile. Sellist tõendit asjas esitatud ei ole. Kui selline teade maksuhaldurile siiski esitati, võib äriplaani usutavust suurendada see, kui teade esitati enne maksuhalduri kontrollitoiminguid. KMS-i § 16 lg 3 lubab teate esitada enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem. Seega on teate esitamine põhimõtteliselt võimalik ka ajal, mil kinnisasi soetati.

Kaebaja ei ole ka kohtus esitanud tõendeid, et ta on astunud samme korteri kasutusotstarbe muutmiseks, kuigi ta oli sellest teadlik ja väidetavalt ka menetlust alustanud.

Maksukohustuslane peaks eelduslikult näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või plaanib rakendada, et muuta eluruumi kasutusotstarve kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega seotud õiguslikke riske, näiteks korterelamu kaasomanike õigust ja huvi takistada kasutusotstarbe muutmist või kasutusotstarbele mittevastavat kasutust.

Nendel asjaoludel saatis Riigikohus asja tagasi arutamiseks samale ringkonnakohtule, sest kohtud ei ole veenvalt põhjendanud, miks ühe korteri puhul on seos ettevõtlusega põhjendatud ja teise puhul mitte.

Kui võtta nendes kahes kohtulahendis kokku Riigikohtu seisukohad, siis eluruumis majutusteenuse osutamine on igati lubatud, aga selleks, et eluruumi äriruumina välja rentida, tuleb muuta korteri kasutusotstarvet. Sisendkäibemaksu koheseks mahaarvamiseks tuleb esitada tõendid, et kasutusotstarbe muutmise menetlust on vähemalt alustatud.

[1] 3-3-1-47-15

[2] Riigikohtu halduskolleegiumi lahend 3-15-2961.

[3] vt ka lahend nr 3-3-1-53-16, p 22.

[4] vt lahendi nr 3-2-1-3-15, p 18; lahendi nr 3-2-1-90-13, p 15.

[5] vt lahendi nr 3-3-1-47-15 p-d 15-16 ja nr 3-3-1-53-16 p 18.

[6] 17. juuni 2015. a otsuses asjas nr 3-2-1-3-15.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur., Leinonen OÜ maksuvaldkonna juht

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Parima juhtimisaruandluse ja automatiseeritud raamatupidamisega majandustarkvara Suno365

Columbus Eesti on toonud turule uue täisfunktsionaalse majandustarkvara Suno365. Tegu on pilvepõhise ja kuutasulise majandustarkvaraga (ERP) ettevõtetele, kes hindavad kaasaegseid lahendusi taskukohaste kuludega.

Dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem

Ellrex digidoc on ettevõtte dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem mis on eraldatud raamatupidamise programmist.

Valdkonna tööpakkumised

Uudised

Tööriistad