Sõiduautoga seotud kulutuste sisendkäibemaksu arvestus

Tõnis Elling
TuMS-i muudatused, mis mõjutavad sõiduautode sisendkäibemaksu arvestust

Alates 2018. aasta algusest kehtivad ulatuslikud tulumaksuseaduse (TuMS) muudatused, millega on muudetud oluliselt seni kehtinud reegleid firmaautode erakasutuse maksustamisel. Muudatused puudutavad peaasjalikult sõiduautosid, kuid ka kaubikute maksustamist.

Lühidalt kokku võttes ei maksustata sõiduautode erakasutust enam läbitud kilomeetrite järgi, vaid selle järgi, kui võimsa autoga erasõite tehakse. Tähtis on erasõidu olemasolu fakt. Sõidupäeviku pidamise kohustus sõiduautode erakasutuse puhul kadus. Teine oluline sõiduautode sisendkäibemaksu arvestust puudutav TuMS muudatus jõustus juba 2017. aasta esimesest juulist. Muudatuse kohaselt ei loeta erisoodustuseks tööandja ettevõtlusega seotud kulutusi töölepingu alusel töötava töötaja transpordiks elu- ja töökoha vahel, kui töötaja elukoht asub vähemalt 50 kilomeetri kaugusel töökohast või kui tööandja korraldab transporti sõidukiga, millel on vähemalt kaheksa istekohta, või bussiga liiklusseaduse tähenduses. Selle muudatusega seoses on ettevõtjatel tekkinud samuti küsimusi just sisendkäibemaksu mahaarvamise kohta.

TuMS-i muudatused sõiduautode maksustamise osas mõjutavad otseselt ka sõiduautode sisendkäibemaksu arvestust. Seetõttu on mõistlik sõiduautoga seotud kulutuste sisendkäibemaksu küsimused muudatuste valguses üle vaadata.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang

Kolm aastat tagasi kehtestati sõiduautode ostul ja sõiduautoga seotud kulutuste sisendkäibemaksu mahaarvamisele 50% piirang. Küll aga tasub meeles pidada, et sõiduautode sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang oli ja on ka edaspidi ajutine. Igasugune neutraalsuse põhimõtte rikkumine Euroopa Liidus kohaldatava lisandunud väärtuse maksu süsteemis peab olema rangelt reglementeeritud ja põhjendatud. Tookord taotles Eesti maksustamise erisust, põhjendades seda asjaoluga, et sõiduautode eratarbimist on raske kontrollida ja enamik teisi liikmesriike piirab samuti sõiduautodega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamist.

Euroopa Liidu Nõukogu andis oma otsusega 2014/797/EU[1] Eestile õiguse erandile käibemaksudirektiivi 112/2006/EU artiklitest 26 lg 1, 168 ja 168a. Vastavalt käibemaksudirektiivi art 395 lg 1 on Euroopa Liidu Nõukogul õigus Euroopa Komisjoni ettepanekul anda liikmesriikidele võimalus kohaldada erandeid üldisest käibemaksusüsteemist, et lihtsustada käibemaksu kogumist ning vältida maksudest kõrvalehoidmist ja maksupettust. Käibemaksudirektiivi artiklid 168 ja 168a annavad maksukohustuslasele õiguse arvata maha sisendkäibemaks, mille ta on tasunud oma maksustatava käibe tarbeks. Seega peaksid need artiklid tagama käibemaksu neutraalsuse.

Euroopa Liidu Nõukogu andis Eestile õiguse sõiduautode sisendkäibemaksu piirangut rakendada kuni 2017. aasta 31. detsembrini. 18. aprillil 2017 registreeris Euroopa Komisjon Eesti taotluse sisendkäibemaksu piirangu tähtaja pikendamiseks veel kolme aasta võrra. Euroopa Komisjon informeeris teisi liikmesriike Eesti soovist art 395 lg 2 alusel ja tegi Euroopa Liidu Nõukogule ettepaneku pikendada piirangu tähtaega kolme aasta võrra kuni 31. detsembrini 2020. Nüüdseks on Euroopa Liidu Nõukogu pikendamisotsuse teinud.

Muudatuse põhjus

Käibemaksuseaduse (KMS) 2014. aasta lõpul tehtud muudatuse põhjuseks oli seaduse seletuskirja kohaselt asjaolu, et enamik ettevõtjaid kasutab soetatud sõiduautosid nii ettevõtluseks kui ka eratarbeks ning maksuhalduril on raske kontrollida eratarbimise osakaalu. Seadusandja põhjendas muudatust asjaoluga, et eratarbimist on raske kontrollida ja enamik teisi liikmesriike piirab samuti sõiduautodega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamist. KMS-i alusel piiratakse sõiduautode omatarbe maksustamise asemel sõiduautode ostmisel ja kasutuslepingu alusel kasutamisel (sh rentimisel, liisimisel) ning nende tarbeks kaupade ja teenuste ostmisel (mootorikütus, remont, hooldus jms) tasutud käibemaksu mahaarvamist eesmärgiga maksustada sõiduautode kasutamist õiglasemalt, mis ühtlasi suurendab riigieelarve laekumist.

Lühidalt öeldes, sõiduauto omatarbe mõiste kadus seadusetekstist ja sõiduautoga seotud kulutustelt saab maha arvata ainult 50% sisendkäibemaksu. Sõiduauto tarbeks soetatud kaubad ja teenused on näiteks sõiduki lisaseadmed ja varustus ning parkimistasud. Sõiduautoga seotud kulutus ei ole näiteks tööandja tähistuse või reklaami sõidukile paigutamise kulu.

Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang puudutas ainult sõiduautosid ja eri õigusaktidest mõistete otsimine võib olla maksumaksja jaoks liiga aeganõudev, pidas seadusandja vajalikuks sätestada sõiduauto mõiste ka KMS-is. Varem tuli sõiduauto mõiste selgitamiseks abi otsida liiklusseadusest. Liiklusseaduses sätestatut täpsustab majandus- ja kommunikatsiooniministri määrus. KMS-i tähenduses on sõiduauto M1-kategooria sõiduk, mille täismass ei ületa 3500 kilogrammi ja millel lisaks juhiistmele ei ole rohkem kui kaheksa istekohta[2].

Erandjuhud, mil saab sisendkäibemaksu 100% maha arvata

Kõikide sõiduautode puhul, mis firma tarbeks ostetakse, riik juba eeldab, et nendega hakatakse sõitma ka erasõite, mistõttu antakse ettevõtjale tagasi ainult 50% tasutud sisendkäibemaksust. Ainult erandkorras saab sõiduauto ostul ja sellise sõiduautoga seotud kulutustelt 100% sisendkäibemaksu maha arvata. Need erandid on KMS § 30 lg 4 alusel järgmised.

  1. Müügiks ostetud autod, kui maksukohustuslase tegevusala ongi sõiduautode müük ja ta ei kasuta müügiks ostetud autosid muul otstarbel.
  2. Sõiduauto soetatakse kasutuslepingu alusel kasutusse andmiseks tingimusel, et maksukohustuslane tegeleb sõiduautode kasutusse andmisega ega kasuta kasutusele andmiseks soetatud sõiduautosid muul otstarbel.
  3. Sõiduautot kasutatakse peamiselt tasu eest korraldatavaks sõitjateveoks tingimusel, et maksukohustuslasel on ühenduse tegevusluba ja ühenduse tegevusloa tõestatud koopia või taksoveo puhul taksoveoluba ja sõidukikaart.
  4. Sõiduautot kasutatakse peamiselt õppesõiduks tingimusel, et maksukohustuslasel on mootorsõidukijuhi koolitamise luba või maksukohustuslane osutab mootorsõidukijuhi õpetajana teenust isikule, kellel on mootorsõidukijuhi koolitamise luba.
  5. Sõiduautot kasutatakse eranditult ainult ettevõtluse tarbeks, välja arvatud sõiduauto tasu eest kasutada andmine maksukohustuslase töötajale, teenistujale või juhtimis- või kontrollorgani liikmele.

Kadus omatarbe mõiste

KMS-i muudatusega kadus seadusest sõiduauto omatarbe mõiste. Üldine põhimõte on, et kui sisendkäibemaksu mahaarvamist piiratakse, siis ei ole tarvidust ka eratarbimist käibemaksuga maksustada. Seega üldreegli järgi sõiduauto omatarbeks kasutamist ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil käibemaksuga ei maksustata, vaid selle asemel piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ometi lubatakse taksode ja õppesõiduautode puhul (KMS § 30 lõike 4 punktid 3 ja 4) sisendkäibemaks 100% maha arvata ka siis, kui autot kasutatakse peamiselt taksoveoks või õppesõiduks. Seega ei välistata nende sõiduautode kasutamist isiklikul ja ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil ning seda maksustatakse ikka omatarbena.

Tekib küsimus, mille alusel sõiduauto omatarvet maksustada, kui sellist mõistet KMS-is enam pole. Rahandusministeeriumi ja maksuhalduri selgituste kohaselt tuleb sellisel juhul sõiduauto omatarvet maksustada nii, nagu ükskõik millise muu kauba või teenuse omatarvet. See jääb maksumaksja enda otsustada. Teoreetiliselt peaks omatarbe maksustatav väärtus koosnema kõigist kuludest, mis on tehtud teenuse (erasõitudeks kasutada andmine) osutamiseks. Kuidas maksumaksja neid kulusid arvutab ja kuidas maksuhaldur seda pärast kontrollib, jääb tulevikus toimuvate vaidluste objektiks.

 2014. aasta lõpul, kui sõiduautode soetuse 50% sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang kehtestati, jäi seadusesse, et kui maksumaksja arvab 100% sõiduauto sisendkäibemaksu maha, siis peab ta sõiduautot üksnes ettevõtluse tarbeks kasutama vähemalt kaks aastat. Kui selle kahe aasta jooksul kasutusotstarve muutub ja ette tuleb ka erakasutust, siis tuleb riigile tagasi maksta 50% liigselt maha arvatud sisendkäibemaksust. Sisendkäibemaks tuleb tagasi maksta vastavalt ettevõtluses kasutatud ja erakasutuse alustamise aja proportsioonile. Kui auto oli 12 kuud kasutusel ainult ettevõtluse tarbeks ja 13. kuul toimus erakasutus, siis tuleb tagasi maksta 12 kuu liigselt maha arvatud sisendkäibemaks, mitte kogu kahe kasutusaasta 50% sisendkäibemaks.

Üks asi on see, et kogu kahe aasta sisendkäibemaks tuleb tagasi maksta, aga teine asi on see, et tagasiulatuvalt nõutakse ka intressi tasumist. Selline regulatsioon tekitab küsimusi. Mahaarvamise hetkel käitub maksumaksja igati seaduslikult ja teeb kõik endast oleneva, et autot kasutatakse 100% ettevõtluse tarbeks, kuid võib juhtuda, et näiteks töötaja kasutab tööandja usaldust kurjasti ja teeb mõne erasõidu. Selle eest karistatakse tööandjat intressiga tagasiulatuvalt. Tavaolukorras ei loeta intressi karistuseks, vaid tasuks maksmisega viivitamise eest, aga sellise regulatsiooni puhul on tegemist selgelt karistusliku meetmega.

Teine oluline muudatus, mis 2018. aastast jõustus, puudutab sõiduautoga seotud jooksvaid kulutusi. Praegu kehtiv seadus lubab auto kasutusotstarvet arvestada ja deklareerida ning muuta kalendrikuu kaupa. Ühel kuul võib auto olla 100% ettevõtluses kasutuses ja teisel kuul 50%. On loogiline, et sõiduauto kasutusotstarve võib ajas muutuda. Ühel maksustamisperioodil arvatakse sõiduautoga seotud kuludelt maha 100% sisendkäibemaksu ja teisel perioodil 50%. Nüüd uue redaktsiooniga see põhimõte muutus.

Uus kehtiv kord

Alates 2018. aasta 1. jaanuarist kehtib uus kord. Kui sõiduauto kasutusotstarve muutub, siis peab maksumaksja käsitlema seda autot osaliselt ettevõtluses kasutatavana vähemalt ühe aasta[3], alates kasutusotstarbe muutumisest. Kui algselt oli sõiduauto mõeldud 100% ettevõtluse tarbeks ja mingil perioodil tuleb ette mõni erasõit, siis peab see auto olema 50% sisendkäibemaksu mahaarvamise arvestuses terve järgneva aasta. Kindlasti ei ole selline sundregulatsioon käibemaksu loogika ja neutraalsuse põhimõttega kooskõlas ega pruugi vastata tegelikule kasutuskorrale.

Seoses 1. juulil jõustunud TuMS-i muudatusega, kus erisoodustuseks ei loeta töötajate transpordile tehtud kulutusi kodunt tööle ja tagasi, kui vahemaa on vähemalt 50 km, tehti täiendus ka KMS-is. KMS § 30 lg 4¹ käsitab sõiduauto ettevõtluses kasutamisena ka töötajate transporti elu- ja töökoha vahel tulumaksuseaduse § 48 lõikes 51 sätestatud tingimustel. Küll aga ei tähenda see rahandusministeeriumi ja maksuhalduri meelest seda, et selle transpordi organiseerimiseks tehtud kulutustelt saab alati ka sisendkäibemaksu maha arvata.

Nii selgitab maksuhaldur, et KMS-i ja TuMS-i ei rakendata täpselt samadel alustel selles mõttes, et kui ka konkreetne töötajaga seotud tööandja kulu vastavalt TuMS ei ole erisoodustus, siis ei tähenda see, et samalt kulult saab kindlasti ka sisendkäibemaksu maha arvata. Selleks, et sisendkäibemaksu mahaarvamine oleks lubatud, peab KMS-s olema vastav konkreetne säte. Just selle pärast lisati KMS-i uus säte § 30 lõige 41. Maksuhaldur selgitab, et TuMS § 48 lg 5¹ tuleb sõidukulude osas ka edaspidi tõlgendada lähtuvalt KMS § 29 lõikes 3 sätestatud põhimõtetest.

Kui käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühingu töötaja on ise ostnud elu- ja töökoha vahel sõitmiseks transpordipileti ning vastav kulu töötajale hüvitatakse ja erisoodustust seejuures ei teki, ei saa äriühing ikkagi sellise transpordipileti hinnale lisatud käibemaksu lugeda sisendkäibemaksuks ega seda maha arvata, kuna sõitjateveoteenuse saaja ei ole käibemaksukohustuslane, vaid eraisik. See maksuhalduri seisukoht on vaieldav, sest seadus ei keela seda, et teenuse eest tasub kolmas isik, antud juhul firma töötaja. Kolmanda isiku poolt teenuse eest tasumine ei välista ostetud teenuse seotust ja vajalikkust maksumaksja enda tegevusega.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub maksuhalduri sõnul ka siis, kui transpordipileti kohta väljastatud tšeki saab lugeda lihtsustatud arveks KMS § 37 lõike 9 tähenduses ja sellele lisatakse hiljem § 37 lõikes 11 nimetatud käibemaksukohustuslase rekvisiidid. Selline lihtsustatud arve ei ole väljastatud käibemaksukohustuslasele, nagu § 37 lõige 11 samas lõikes nimetatud rekvisiitide lisamiseks nõuab, vaid käibemaksukohustuslase töötajale. Ka Rahandusministeerium seob oma KMS § 37 lõigete 9–11 kommentaarides nende lõigete rakendamise sellega, et teenuse saaja/ostja on käibemaksukohustuslane ise, mitte tema töötaja. Sama seisukoht kehtib maksuhalduri sõnul ka siis, kui töötaja tuleb tööle taksoga.

Maksuhaldur on aga seisukohal, et juhul kui maksukohustuslane tellib veofirmalt spetsiaalselt teenuse töötajate kodunt tööle ja tagasi transportimiseks ning transpordifirma väljastab arve maksukohustuslasele, siis erisoodustust TuMS seaduse tähenduses ei teki ja selle arve alusel saab ka sisendkäibemaksu maha arvata, sest arve on väljastatud maksukohustuslasele endale.

TuMS-i ja KMS-i ulatuslike muudatuste valguses tuleb kindlasti tähele panna, et erisoodustuse puudumine TuMS-i tähenduses ei tähenda veel automaatselt, et tehtud kulutustelt saab ka sisendkäibemaksu maha arvata.

[1] Council Implementing Decision 2014/797/EU of 7 November 2014 authorising the Republic of Estonia to apply a measure derogating from point (a) of Article 26(1) and Articles 168 and 168a of Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax (OJ L 330, 15.11.2014, p 48).

[2] KMS § 2 lg 12.

[3] KMS § 30 lg 8, alates 2018. aastast jõustuv redaktsioon.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur., Leinonen OÜ maksuvaldkonna juht, Sisekaitseakadeemia Finantskolledži maksunduse ja tolli õppetooli juhataja

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

e-arveldaja – raamatupidamise tarkvara alustavale ja väikeettevõtjale (esimene aasta tasuta)

e-arveldaja on veebipõhine tarkvara, mis sobib hästi just alustavale ja väikeettevõtjale, aga ka mittetulundusühingule ning sihtasutusele. Sellel on tänaseks juba üle 6 000 kasutaja.

Innovatiivne ja suurte võimalustega Microsoft Dynamics NAV

Keskmistele ja suurtele ettevõtetele mõeldud Dynamics NAV on Microsofti majandustarkvaradest globaalselt enim müüdud ja kiiremini arenev lahendus, mida on viimasel kümnendil jõuliselt arendatud.

Valdkonna tööpakkumised

Trendsetter Europe otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Trendsetter Europe OÜ

03. mai 2018

M-Partner HR otsib PEARAAMATUPIDAJAT

M-Partner HR OÜ

29. aprill 2018

Tamro Eesti otsib RAAMATUPIDAJAT

Tamro Baltics OÜ

01. mai 2018

Uudised

Tööriistad