Riigikohtu seisukohad ettevõtte või selle osa ülemineku kohta

Tõnis Elling
Tõnis Elling käsitleb ettevõtte või selle osa üleminekut

Ettevõtte üleminekut reguleerivad võlaõigusseaduse (VÕS) §-d 180-184. VÕS-i § 185 järgi kohaldatakse sama regulatsiooni ka juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis). Käibemaksuseaduse (KMS) põhjal on tähtis, kas ja millal on tegu ettevõtte üleminekuga ja millal kauba või teenuse müügiga.

Käibemaksuseaduse § 4 lg 2 p 1 järgi ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest VÕS-i tähenduses. Samas kauba müügist või teenuse osutamisest tekib käive. Ühel juhul käibemaksu ei lisata ja ostjal ei teki sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja teisel juhul lisatakse käibemaks ning ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Tulenevalt sellest, et kauba või teenuse müügil ja ettevõtte või selle osa üleminekul on käibemaksu seisukohast täiesti erinevad tulemid, on nende tehingute defineerimine põhjustanud küllaltki palju segadust. Paljudel juhtudel on maksumaksjad püüdnud käibemaksu maksmise vältimiseks kauba müüki ümber klassifitseerida ettevõtte üleminekuks. Samas on esinenud vastupidiseid vaidlusi, kus maksuhaldur hindab äriühingu tegevuse ümber, väites, et kauba müük ei ole tegelikkuses midagi muud kui ettevõtte üleminek. Tihti on küsimus detailides, mille valesti tõlgendamisega võib kaasneda oluline maksurisk.

Makseraskustes äriühingu võlad saab sisse nõuda uuelt äriühingult

Miks on ettevõtte või selle osa üleminek nii oluline ja miks maksuhaldur järjepidevalt püüab selles osas tehinguid ümber kvalifitseerida? Miks soovib maksuhaldur tõestada, et tegemist ei ole mitte kauba (vara) müügiga, vaid hoopis ettevõtte või selle osa üleminekuga? Tundub ju esmapilgul ebaloogiline, et maksuhaldur ei soovi kauba müügilt käibemaksu saada, vaid väidab, et mingit käibemaksu pole vaja tehingule lisada.

Tegelikult on maksuhalduri käitumine igati põhjendatud. Enamasti toimub tervikvara müük olukorras, kus äriühingul on makseraskused. Paljudel juhtudel võib olla nii, et pankrotis olev äriühing või pankroti suunas kiirelt tüüriv äriühing soovib oma allesjäänud vara ära müüa uuele äriühingule, mis on sama isiku kontrolli all. Nii püütakse päästa vara ja jätkata äritegevust uues äriühingus puhtal lehel. Võlad jäetakse eelmisesse äriühingusse. Müüja lisab küll müügile käibemaksu, kuid see raha ei liigu mitte kunagi maksuhalduri kontole, vaid läheb muude võlgade katteks. Ostja aga küsib tasutud sisendkäibemaksu riigilt tagasi. Ehk siis riik ei saa müügi käibemaksu, aga ostjale tuleb ostu käibemaks tagastada. Ilmselgelt ei soovi riik sellise tehinguga nõustuda.

Teine oluline asjaolu on see, et ettevõtte või selle osa üleminekuga lähevad uuele äriühingule üle kõik senise äriühingu õigused ja kohustused. Ehk siis tuvastades ettevõtte või selle osa ülemineku, saab maksuhaldur makseraskuses äriühingu võlgu sisse nõuda uuelt äriühingult. On üsna loomulik, et riik ei soovi kahekordselt maksutuludest ilma jääda ja teeb kõik endast oleneva, et vara ostu-müügi tehingud ettevõtte üleminekuks ümber hinnata.

Riigikohus on juba küllalt palju ettevõtte ülemineku vaidlustes seisukohti avaldanud. Kõigepealt lühike ülevaade Riigikohtu ühest esmasest seisukohast sellel teemal[1], kas ja millal on tegemist ettevõtte või selle osa üleminekuga VÕS-i tähenduses ja millal on tegemist tavalise kauba müügiga. Riigikohtu halduskolleegium toob välja, et ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ning ka äriühingute eelnevat ja järgnevat käitumist. Ettevõtte ülemineku hindamisel on arvestatavateks kriteeriumiteks Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoha järgi muu hulgas:

  1. ettevõtte tüüp;
  2. kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek;
  3. immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine;
  4. kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus;
  5. üleminekule eelneva ja järgneva tegevuse sarnasus;
  6. majandustegevuse jätkuvus ning kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg;
  7. mõne ettevõtja puhul ka personali säilimine;
  8. ettevõtja omandaja varasem tegevus;
  9. üleandja ja omandaja tegevuskoht;
  10. juhtorganite liikmete kattuvus.

Riigikohtu halduskolleegiumi arvamuse kohaselt on nendel kriteeriumitel eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal. Riigikohus rõhutab, et ainuüksi kauba müüki ei saa käsitleda ettevõtte või selle osa üleminekuna. Analüüsida tuleb ka seda, kas koos kaubaga antakse üle ka lepingud, ettevõtte õigused ja kohustused.

Ettevõtte või selle osa üleminekut tuleb maksuhalduril piisavalt põhjendada

Ühes järgmistest lahenditest tõi Riigikohus välja, et kui ettevõtte üleminek toimub mitme tehingu tulemusena vahendlikult ning mõnes tehingus osalevad lisaks üleandjale ja omandajale ka kolmandad isikud, ei ole selle tehingu suhtes KMS-i § 4 lg 2 p 1 kohaldatav. Olukorras, kus ettevõtte ülemineku raames toimuvad tehingud kolmandate isikute osavõtul, toimub nende tehingute puhul käive käibemaksuseaduse tähenduses ning tavapärane käibemaksuga maksustamine. See tähendab, et võõrandajal tuleb neilt tehingutelt tasuda käibemaks ja omandajal on õigus sisendkäibemaks maha arvata. Selline käsitlus välistab mõju tehingupooleks oleva kolmanda isiku käibemaksukohustusele, kellel ei pruugi olla ettevõtte ülemineku kontekstis teavet ja arusaamist tehingute taustast. Siiski on selle erandi järgimata jätmine võimalik seoses MKS-i § 83 lg 4 või MKS-i § 84 kohaldamisega.[2]

Nii kujunes Riigikohtu seisukoht, et KMS-i § 4 lg 2 p 1 kohaldamine on võimalik ainult siis, kui tehingu teevad kaks isikut omavahel. Kui on lisaks kaasatud kolmas isik, siis nimetatud KMS-i säte kohaldatav ei ole. Samas aga rakenduvad kõik muud ettevõtte üleminekuga seotud maksutagajärjed, mis võivad lõppkokkuvõttes anda sama tulemuse. Näiteks lähevad MKS-i § 37 kohaselt ettevõttega seotud maksukohustused üle ettevõtte omandajale, seega juhul kui ettevõtte üleandja jättis vara müügilt või liisinguandjale tagastamisest tekkinud käibemaksu kohustuse riigi ees täitmata, siis läheb see kohustus üle ettevõtte omandajale ning maksuhaldur saab selle tasaarvestada ettevõtja omandaja sisendkäibemaksu mahaarvamisest tekkiva tagastusnõudega.

Lahendis 3-3-1-55-13 rõhutas Riigikohus, et ettevõtte või selle osa üleminekut tuleb maksuhalduril piisavalt ja arusaadavalt põhjendada. Selle kaasuse põhjal saab välja tuua olulised Riigikohtu seisukohad, mis aitavad edaspidi maksumaksjal ja ka maksuhalduril tehinguid kvalifitseerida.

  1. Ettevõtte ülemineku puhul on vaja tuvastada esiteks üleminevasse ettevõttesse kuuluvad asjad, õigused ja kohustused, muuhulgas ettevõttega seotud lepingud ning teiseks tuleb tuvastada nende üleminek omandajale.
  2. Domeeni omanikuks tuleb pidada andmebaasis omanikuna registreeritud äriühingut seni, kuni ei ole veenvalt tõendanud, miks andmebaasis toodud omaniku andmed ei ole tõesed (andmebaasi andmete õigsust eeldatakse).
  3. Teenuse osutamise kokkulepe ei tõenda õiguste üleminekut.
  4. Tõendamaks ruumide ja seadmete kasutusõiguse üleminekut, tuleb näidata, millised konkreetsed õigused, mis alusel ja millal on üle läinud.
  5. Ettevõtte tegevusala määratlemisel tuleb lähtuda ettevõtte reaalsest majandustegevusest, mitte äriregistri kannetest.
  6. Töötajate üleminek ettevõtte üleminekut näitava tunnusena saab kõne alla tulla siis, kui töötajad on ettevõtte ülemineku käigus asunud tööle ülevõtja ettevõttesse. Tuleb tuvastada ülemineva ettevõtte töötajate töösuhe ülevõtja äriühinguga.
  7. Ettevõtte üleminekule viitab see asjaolu, kui ülemineva ettevõtte käive väheneks samas mahus, kui ta väidetavalt üle võtnud ettevõtte käive suureneb.
  8. Tehingupartnerite osaline kattumine võib olla üks ettevõtte üleminekut näitav tunnus.

Majandusüksuse üleminek ühelt äriühingult teisele

Ühes kõige värskemas lahendis nõustus Riigikohus[3], et üleminek on võimalik isegi siis, kui tehingute jadasse on kaasatud kaks nn kolmandat isikut ehk liisingufirmat. Samuti rõhutas kohus, et ettevõtte või selle osa omandamine ei ole iseenesest sisendkäibemaksu mahaarvamist piirav asjaolu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld tuleneb sellest, et kuna ettevõtte üleandmisest ei teki KMS-i § 4 lg 2 pst 1 tulenevalt käivet, ei teki ettevõtte üleandjal kohustust maksta käibemaksu.

KMS-i § 4 lg 2 p 1 ei anna ettevõtte üleandjale valikuõigust, kas maksustada ettevõtte vara koosseisus üleantava kauba võõrandamist või mitte. Kui müüjal puudub kohustus käibemaksu maksta, siis pole tal ka õigust lisada tehingu väärtusele käibemaks ning seetõttu puudub ka ostjal kohustus seda käibemaksu müüjale tasuda. Seega ei ole täidetud KMS-i § 29 lg 3 ps 1 toodud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldus[4].

Ettevõtte kui majandusüksuse üleminek ühelt isikult teisele ei pruugi toimuda maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Ettevõtte üleminek on VÕS-i kohaselt üks käsutustehingu liik, mis erineb tavalisest müügilepingust eelkõige selle poolest, et koos asjade ja õiguste kogumi üleandmisega lähevad ostjale üle ka asjade ja õigustega seotud kohustused (VÕS § 180) ning tekib õigusjärglus. Ettevõtte ülemineku regulatsioon ei ole mõeldud mitte ainult võlausaldajate kaitseks ja kuritarvituste vältimiseks, vaid ka selleks, et lihtsustada selliste tehingute tegemist, kus lepingupooled ei soovi varjata oma tahet ettevõtet kui majandusüksust üle anda. Näiteks ei ole VÕS-i § 182 lg 2 kohaselt üldjuhul vaja kohustuse või lepingu üleminekuks võlausaldaja või teise lepingupoole nõusolekut.

Ettevõtte üleandmine käsutustehinguga on oma õiguslike tagajärgede poolest sarnane näiteks juriidiliste isikute ühinemise või jagunemise käigus tekkiva õigusjärglusega. Ettevõtte üleandmine käsutustehinguga võib olla alternatiiv puhuks, kui ühinemist või jagunemist ei peeta vajalikuks või kui see ei ole seadusest tulenevalt võimalik (näiteks vara üleandmine ühelt füüsilisest isikust ettevõtjalt teisele, äriühingult mittetulundusühingule või vastupidi, üleandmine Eesti juriidiliselt isikult välisriigi juriidilisele isikule vms).

Sarnaselt VÕS-i §ga 180 on ka KMS-i § 4 lg 2 p 1 eesmärk lihtsustada tehingupoolte halduskoormust, sest ettevõtte üleandmise tehingu üldkorras käibemaksuga maksustamise korral peaks ettevõtte üleandja esitama ettevõtte omandajale arve, millel oleks ükshaaval loetletud ja hinnatud kõik ettevõtte vara koosseisu kuuluvad asjad ja õigused, millest osa võivad olla ka käibemaksust vabastatud või neile kehtiks soodusmaksumäär. Ettevõtte ülemineku maksustamisel võib ettevõtjatel tekkida ka likviidsusprobleeme, sest müüjal ei pruugi olla piisavalt vaba raha käibemaksukohustuse täitmiseks.

KMS-i § 4 lg 2 p 1 (erinevalt näiteks MKS §st 37) ei ole spetsiifiline võlausaldajate kaitseks ja kuritarvituste vältimiseks mõeldud maksuõiguse säte, kuigi ettevõtte varjatud ülemineku korral võib sättel selline toime olla. KMS-i § 4 lg 2 p 1 aluseks on käibemaksudirektiivi (2016/1112/EÜ) artikkel 19, mille kohaselt: „Kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid lugeda kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena. Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed konkurentsimoonutuste vältimiseks juhtudel, kui saaja ei ole täies ulatuses maksukohustuslane. Nad võivad võtta ka mis tahes meetmeid, mis on vajalikud, et takistada selle artikli kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks.”

Kui toimus ettevõtte varjatud üleminek, mille eesmärk oli vabaneda enne ettevõtte üleandmist tekkinud maksukohustuste täitmisest, siis kohaldub MKS-i § 37, mille kohaselt: „Ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral lähevad ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud MKS § 31 lõikes 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus, üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule.”

MKS-i § 37 on imperatiivne ning ei anna maksuhaldurile kaalutlusõigust valida, kas lugeda maksukohustused üle läinuks või mitte. Kui maksuhaldur on tuvastanud ettevõtte varjatud ülemineku, peab ta kindlaks määrama, millised maksukohustused olid ettevõtte või selle osaga olemuslikult seotud. Kui üks äriühing annab teisele äriühingule üle kogu oma majandustegevuse, siis tuleb eeldada ka kõikide maksukohustuste üleminekut (sh lähevad üle ka sellised maksukohustused ja kõrvalkohustused, mille deklareerimise või täitmise tähtaeg saabub pärast ettevõtte üleminekut).

Riigikohus on ka varem selgitanud, et „kolmanda isiku osavõtt mõnest tehingust, mille tulemusena ettevõte üle läheb, ei välista muid õiguslikke tagajärgi, mis ettevõtte üleminekuga kaasnevad, nt MKS § 31 lg?s 1 sätestatud kohustuste ja nõuete üleminek vastavalt MKS §?le 37”[5].

MKS-i § 37 on sisult laiem kui KMS-i § 4 lg 2 p 1. Kui käibemaksukohustusest vabastatakse ainult need tehingud, milles ettevõtte üleandja võõrandab kaupa või osutab teenust vahetult ettevõtte omandajale, siis MKS-i § 37 kohaselt lähevad ettevõtte omandajale üle kõik ettevõttega seotud maksuvõlad (muu hulgas enne ettevõtte üleandmist toimunud majandustegevusest tekkinud võlad), mis ei piirdu ainult nende maksukohustustega, mis tekivad vahetult ettevõtte üleandmisega seotud õigustoimingutest. Kui KMS-i § 4 lg 2 p 1 kohaldub konkreetselt kahe isiku vahelisele tehingule, siis MKS-i § 37 võimaldab ettevõtte üleandja maksukohustused sisse nõuda ettevõtte omandajalt sõltumata sellest, kas ettevõtte üleminek toimus otse või kolmandate isikute kaudu.

Kuna MKS-i § 37 ei piira ettevõtte üleminekusse kaasatud kolmandate isikute õigusi ega tekita neile kohustusi, siis pole MKS-i § 37 kohaldamisel vajadust hinnata, kas kolmandate isikute kaudu tehtud tehingud võisid olla näilikud või tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, ning maksuhaldur ei pea kohaldama MKS-i § 83 lgt 4 või MKS-i § 84. Seetõttu ei ole maksuhalduril ka kohustust tõendada ja põhjendada, et kolmandaid isikuid kasutati tehingutes ainult või peamiselt ettevõtte ülemineku varjamise eesmärgil.

 

[1] 3-3-1-20-11

[2] 3-3-1-89-11

[3] 3-15-1022

[4] Vt  3-3-1-20-11 p-d 12–15 ja 3-3-1-85-12 p 11.

[5]  Riigikohtu otsus 3 3-1-89-11 p 11.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht, Sisekaitseakadeemia Finantskolledži maksunduse ja tolli õppetooli juhataja

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Paindlik NOOM pakub erilahendusi

Üks korralik majandustarkvara on kohaldatav Teie ettevõtte soovide ja vajadustega. Astro Balticsi loodud majandustarkvaraga NOOM saate kindlad olla, et tarkvara suudab kaasas käia kõikide erisoovidega, mis Teie ettevõtte arenedes võivad tekkida.

Innovatiivne ja suurte võimalustega Microsoft Dynamics NAV

Keskmistele ja suurtele ettevõtetele mõeldud Dynamics NAV on Microsofti majandustarkvaradest globaalselt enim müüdud ja kiiremini arenev lahendus, mida on viimasel kümnendil jõuliselt arendatud.

Valdkonna tööpakkumised

BonBon Lingerie otsib RAAMATUPIDAJAT

BonBon Lingerie OÜ

26. mai 2018

LIDL is looking for SENIOR PAYROLL CONSULTANT

Fontes PMP OÜ

31. mai 2018

Taxify is looking for an ACCOUNTANT

Taxify OÜ

30. mai 2018

Uudised

Tööriistad