Dividendide ja kasumieraldiste maksumuudatused
Riigikogu võttis tänavu juunis vastu suure hulga maksumuudatusi, millest osa hakkab kehtima 1. jaanuarist 2018, näiteks tulumaksuseaduse (TuMS) muudatus dividendide tulumaksuga maksustamise kohta.
Eraldi kehtestati § 501, mis käsitleb tulumaksu regulaarselt makstavatelt dividendidelt ja muudelt kasumieraldistelt.
TuMS-i § 501 sätestab järgmise korra:
„Kalendriaastas jaotatud kasum, mis on eelmise kolme kalendriaasta keskmisest jaotatud kasumist, millelt residendist äriühing on § 50 lõigete 1 ja 2 või käesoleva paragrahvi alusel maksnud tulumaksu, väiksem või sellega võrdne, maksustatakse § 4 lõikes 5 sätestatud määraga. Kolme kalendriaasta keskmise jaotatud kasumi arvutamisel ei võeta arvesse § 50 lõike 11 alusel tulumaksust vabastatud dividendi, § 50 lõike 21 alusel tulumaksust vabastatud väljamakset ega § 502 alusel maksustatud kasumieraldist.”
Peale selle nähakse jälle ette teatud juhtudel dividendilt tulumaksu kinnipidamine, mida ei ole Eestis rakendatud alates 2009. aastast.
TuMS-i § 50 lg 1 sõnastatakse järgmiselt:
„(1) Residendist äriühing, sealhulgas täis- ja usaldusühing, maksab tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis, arvestades §-s 501 sätestatut. Tulumaksuga ei maksustata fondiemissiooni korras jaotatud kasumit.”
Dividendide maksustamisel tuleb arvestada, et edaspidi on kaks erinevat tulumaksu – üks on dividendi maksva äriühingu makstav tulumaks (määr 20/80 või 14/86), mis makstakse lisaks dividendi summale, teine tulumaks on füüsilise isiku tulumaks ehk füüsilisele isikule makstud dividendilt tulumaksu kinnipidamine (määr 7%), mis tähendab, et füüsiline isik saab kinnipeetud tulumaksu võrra vähem dividendi kätte.
Uus dividendide maksustamine süsteem
Eelnõu seletuskirjas on märgitud maksumuudatuse eesmärgi kohta järgmist:
„Ülaltoodust lähtuvalt on eelnõu eesmärgiks kehtestada äriühingute tulumaksusüsteem, mis premeerib stabiilsema dividendipoliitikaga ettevõtjaid madalama jaotatud kasumile rakenduva tulumaksumääraga. Eelnõu kohaselt rakendub madalam tulumaksumäär 14% jaotatud kasumile, mis on väiksem või võrdne eelneva kolme aasta keskmise Eestis maksustamisele kuulunud jaotatud kasumiga. Nimetatud summat ületavad kasumieraldised maksustatakse jätkuvalt 20% maksumääraga.
Selleks, et äriühingu kasumile kohalduva madalama tulumaksumäära korral ei kanduks äriühingule antud soodusmäär edasi füüsilisele isikule ega moonutaks erinevate tululiikide maksustamise neutraalsust füüsilise isiku tasandil, tuleb 14% tulumaksuga maksustatud ja füüsilisele isikule (nii residendile kui ka mitteresidendile) jaotatud kasumilt täiendavalt kinni pidada 7% tulumaksu. Siinkohal pole oluline, kas dividend on maksustatav 14% määraga dividendi maksva äriühingu tasandil või mõnel varasemal etapil.”
Kehtiva korra kohaselt maksab dividendilt tulumaksu dividende maksev Eesti äriühing maksumääraga 20/80 (st 25%) lisaks dividendi summale ning dividendilt tulumaksu kinni ei peeta olenemata dividendi saajast või tema osaluse suurusest Eesti äriühingus. TuMS-i § 50 lg 11 näeb ette juhtumid, millal teiselt isikult saadud dividendi edasimaksmisel neid dividende enam tulumaksuga ei maksustata.
Maksumäär 14/86
Uue korra kohaselt maksustatakse maksumääraga 14/86 (st ~16,279%) kalendriaastas jaotatud kasumit, mis on väiksem või võrdne eelneva kolme kalendriaasta keskmise Eestis maksustatud jaotatud kasumiga. Määraga 14/86 maksustatakse aasta vältel jaotatud kasum kokku ning ei ole oluline, kas dividende makstakse ühe korra aastas või mitu korda aastas.Kui näiteks dividende makstakse mitu korda aastas, siis tuleb iga kord kindlaks teha, milline dividendi summa on makstud keskmise summa ulatuses ja kohaldub maksumäär 14/86 ning milline dividendi summa ületab keskmist summat ja kohaldub maksumäär 20/80.
Kuigi eelnõu seletuskirjas ja seal toodud näidetes on kasutatud maksumäära 14% ja 20%, peaks TuMS-is toodud põhimõttest tulenevalt käsitlema maksumäärana 20/80 või 14/86 ning selle määraga arvutatakse tulumaks lisaks väljakuulutatud dividendile.
TuMS-i § 4 sätestab maksumäärad ning § 4 lg 1 kohaselt tulumaksu määr, välja arvatud lõigetes 2, 4 ja 5 (st maksumäärad 10%, 7% ja 14/86) ning § 43 lõikes 4 (st maksulepingus toodud maksumäär) nimetatud juhtudel, on 20%, kuid TuMS-i § 4 lg 11 märgib, et TuMS-i § 1 lõigetes 2–4 (st TuMS § 48–53) nimetatud maksuobjekti puhul jagatakse maksustatav summa enne maksumääraga korrutamist arvuga 0,80, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõikes 5 nimetatud juhul (st 0,86).
TuMS-i § 4 lg 5 näeb ette, et TuMS-i §-s 471 ja 501 nimetatud juhul on tulumaksu määr 14% ning §-s 501 nimetatud juhul jagatakse maksustatav summa enne maksumääraga korrutamist arvuga 0,86 ehk dividendi puhul on tulumaksumäär 14/86. Seega dividendi (st TuMS § 50 ja 501) maksumäär on kas 20/80 või 14/86.
Dividendi maksmise kord on toodud äriseadustikus (ÄS) ning näiteks ÄS-i § 157 lg 1 sätestab, et osanikele võib teha väljamakseid puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist, millest on maha arvatud eelmiste aastate katmata kahjum, kinnitatud majandusaasta aruande alusel. ÄS-i § 157 lg 2 sätestab, et osanikule makstakse osa kasumist (dividend) võrdeliselt tema osa nimiväärtusega, kui põhikirjaga ei ole ette nähtud teisiti.
Aktsiaseltsi puhul on ÄS-i § 278 sätestanud dividendi maksmise kohta järgmist: „Dividendi suuruse kinnitab üldkoosolek. Nõukoguga kooskõlastatud ettepaneku esitab juhatus. Aktsionäridele ei tohi teha väljamakseid, kui aktsiaseltsi viimase majandusaasta lõppemisel kinnitatud majandusaasta aruandest ilmnev aktsiaseltsi netovara on väiksem või jääks väiksemaks aktsiakapitali ja reservide kogusummast, mille väljamaksmine aktsionäridele ei ole lubatud seadusest või põhikirjast tulenevalt.”
Seega äriseadustiku kohaselt saab dividendi maksta ainult eelmiste perioodide puhaskasumi arvelt.
Dividendi tulumaksu kohta on Raamatupidamise Toimkonna välja töötatud RTJ 8 punkt 48 sätestanud järgmist: „Dividendide väljamaksmisega või muude omakapitali vähendavate väljamaksete tegemisega kaasnevat ettevõtte tulumaksu kajastatakse kohustuse ja kuluna dividendide või muude omakapitali vähendavate väljamaksete väljakuulutamise hetkel. Dividendide tulumaksu kajastatakse tulumaksukuluna kasumiaruandes samal perioodil, kui dividendid välja kuulutatakse, sõltumata sellest, millise perioodi eest need on välja kuulutatud või millal nad tegelikult välja makstakse.”
Eeltoodust nähtub, et väljakuulutatud dividendi summa on alati ilma tulumaksuta ning olenevalt asjaoludest makstakse tulumaksu maksumääraga 20/80 või 14/86 lisaks väljakuulutatud dividendile, samuti võib makstav dividend olla tulumaksuvaba.
Väljakuulutatud dividendi osa kaetakse eelmiste perioodide jaotamata kasumist ning dividendi tulumaks läheb jooksva aasta kasumiaruandesse kuluks ehk dividendi tulumaksu ei kaeta eelmiste perioodide jaotamata kasumi arvelt ja väljamaksmata dividendi summa on bilansis ilma tulumaksuta summa, dividendi tulumaks kajastub raamatupidamises dividendist eraldi.
Näiteks kui osanikud kuulutavad välja ja maksavad 2017 dividendi 100 000 eurot, siis see summa tuleb osanikele välja maksta ning tulumaks määraga 20/80 ehk 25 000 eurot makstakse lisaks dividendile ja kajastatakse kasumiaruandes kuluna ning tulumaksu dividendilt kinni pidada ei või.
Selleks et tagada residendist äriühingu ja mitteresidendist äriühingu võrdne kohtlemine, muudeti alates 1. jaanuarist 2018 ka püsivast tegevuskohast väljaviidud kasumi maksustamist ning TuMS-i § 53 lg 4 sätestab, et TuMS-i §-de 50, 501 või 502 alusel maksustatakse tulumaksuga püsivale tegevuskohale omistatud kasum, mis on maksustamisperioodil püsivast tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud.
Seega laieneb madalam tulumaksumäär 14/86 ka püsivale tegevuskohale omistatud kasumile, mis on maksustamisperioodil püsivast tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud ning mis on väiksem või võrdne eelneva kolme aasta keskmise Eestis maksustatud ja Eestist välja viidud püsivale tegevuskohale omistatud kasumiga.
TuMS-i § 61 lg 53 on toodud rakendussäte, mis näeb dividendide maksustamise kohta määraga 14/86 ette järgmise korra:
„Paragrahvi 501 alusel eelmise kolme kalendriaasta keskmise maksustatud jaotatud kasumi arvutamisel loetakse esimeseks arvesse võetavaks aastaks aasta 2018. Paragrahvi 4 lõikes 5 sätestatud määra rakendatakse:
1) 2019. aastal ühele kolmandikule 2018. aastal jaotatud kasumist, millelt residendist äriühing on maksnud tulumaksu;
2) 2020. aastal ühele kolmandikule 2018. ja 2019. aastal jaotatud kasumist, millelt residendist äriühing on maksnud tulumaksu.”
Kolme aasta reegel
TuMS-i § 61 lg 53 toodud rakendussättest järeldub, et esimest korda saaks määraga 14/86 maksustada dividendi alles 2019. aastal, sest ühte kolmandikku hakatakse arvutama esimest korda alles 2018. aastal makstud dividendist.
Oluline on tähele panna, et TuMS-i § 501 kohaselt eelmise kolme kalendriaasta keskmise Eestis maksustatud jaotatud kasumi arvutamisel ei võeta arvesse neid dividende, mis on TuMS-i kohaselt tulumaksust vabastatud (st TuMS § 50 lõike 11 ja lõike 21 alusel tulumaksust vabastatud) ja ka TuMS-i § 502 alusel maksustatud kasumieraldist (st tulumaksuga maksustatud laenud ehk varjatud kasumieraldised).
Eelmise kolme kalendriaasta keskmise Eestis maksustatud jaotatud kasumi arvutamisel võetakse arvesse nii 20/80 kui ka 14/86 määraga maksustatud dividende, muid kasumieraldisi ja § 50 lõikes 2 nimetatud aktsia- või osakapitali või sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist tehtud väljamaksete ning makstud likvideerimisjaotiste summa osa, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid.
Kuigi TuMS-s kasutatakse mõistet kasumieraldis, ei ole seda mõistet defineeritud ja tekib küsimus, kas kasumieraldist saab maksta isikule, kes ei ole aktsionär, osanik või juriidilise isiku liige. Maksu- ja Tolliametilt hiljuti saadud ühe selgituse kohaselt on kasumieraldised sellised kasumi väljamaksed, mida jaotab äriühing vastavalt pooltevahelisele kokkuleppele, lepingule vms tehingule olenemata sellest, kas kasumi saaja on äriühingu omanik, liige või tehingupartner.
Eelnõu seletuskirjas toodud näitest võib aru saada, et 2019. aastal võetakse1/3 eelmise aasta ehk 2018. aasta dividendi summast koos tulumaksuga ja mitte välja kuulutatud ilma tulumaksuta dividendi summast.
Kuivõrd eelnõu seletuskirjas on jutt väljakuulutatud dividendist, mis, lähtudes äriseadustikus ja RTJ 8 toodud põhimõttest, ei tohiks sisaldada tulumaksu, siis tuleks selle artikli autori arvates 1/3 võtta ilma tulumaksuta dividendi summast.
Vältimaks arusaamatusi, kooskõlastas artikli autor alljärgneva näite rahandusministeeriumi vastava töötajaga ning ka maksu- ja tolliamet oli selle näitega nõus.
Näites võetakse 1/3 ilma tulumaksuta dividendi summast.
Näitest selgub, et kui dividendide maksumuudatust ei oleks toimunud, siis oleks füüsilisest isikust osanik saanud 2019. aastal kätte dividende 100 000 eurot ja äriühing oleks maksnud tulumaksu 25 000 eurot ehk äriühingu kogukulu oleks olnud 125 000 eurot (100 000 dividend + 25 000 tulumaks).
Uue korra kohaselt saab osanik dividende kätte 98 600 eurot (st 80 000 + 18 600), äriühing maksab tulumaksu 20 000 eurot (määr 20/80) ja 3256 eurot (määr 14/86) ja peab kinni 7% tulumaksu 1400 eurot ehk tulumaksud dividendidelt on kokku 20 000 + 3256 + 1400 = 24 656 eurot. Äriühingu kogukulu on uue korra kohaselt 98 600 + 1400 + 20 000 +3256 = 123 256 eurot, kuid osanik sai kätte 1400 eurot vähem dividende.
Dividendilt kinnipeetav tulumaks
See osa dividendist, millelt tuleb tulumaks kinni pidada, on füüsilise isiku Eestis maksustatav tulu (TuMS § 18 lg 13 ja § 29 lg 71) ja seda rõhutab ka TuMS-i § 12 lg 2, mille kohaseltfüüsilise isiku maksustatava tulu hulka ei kuulu TuMS-i §-de 48–53 alusel maksustatavad erisoodustused, kingitused ja annetused, dividendid või muud kasumieraldised, välja arvatud § 501 alusel maksustatavad dividendid ja kasumieraldised.
TuMS-i § 501 alusel kuuluvad dividendid ja kasumieraldised maksustamisele määraga 14/86 ja füüsilisele isikule makstud see osa dividende on füüsilise isiku Eestis tulumaksuga maksustatav tulu.
Kui äriühing maksustab dividendi maksumääraga 20/80 vastavalt TuMS-i § 50 lg 1, siis sellelt füüsilisele isikule makstud dividendilt tulumaksu kinni ei peeta ja see dividend ei ole füüsilise isiku Eestis maksustatav tulu.
Kui dividende maksustatakse määraga 14/86, kuid makstakse juriidilisele isikule, siis sellelt dividendilt tulumaksu kinni ei peeta.
Näiteks kui Eestis tütarühing maksab dividende oma emaettevõttele ja osa dividende on maksustatud määraga 20/80 ja osa määraga 14/86, siis nendelt dividendidelt tulumaksu kinni ei peeta, olenemata sellest, kas emaettevõte on resident või mitteresident.
TuMS-i § 4 lg 4 sätestab, et TuMS-i § 18 lõikes 13 nimetatud juhul on tulumaksu määr 7%, see tähendab, et see on ühtlasi dividendi summalt kinnipeetava tulumaksu määr (TuMS § 43 lg 1 punkt 11).
Residendist füüsilise isiku puhul sätestab TuMS-i § 18 lg 13, et tulumaksuga maksustatakse kõik dividendid ja muud kasumieraldised, mis residendist füüsiline isik saab residendist äriühingult rahalises või mitterahalises vormis, kui need on § 501 alusel maksustatavad dividendi maksva äriühingu tasemel või dividendi maksmise aluseks olevat kasumit jaotanud äriühingu tasemel ja kui need ei ole maksustatavad § 50 lõike 1 alusel.
Mitteresidendist füüsilise isiku puhul sätestab TuMS-i § 29 lg 71, et tulumaksuga maksustatakse dividend (§ 18 lõige 2) või muu kasumieraldis, mida mitteresidendist füüsiline isik sai residendist äriühingult, kui see on § 501 alusel maksustatav dividendi maksva äriühingu tasemel või dividendi maksmise aluseks olevat kasumit jaotanud äriühingu tasemel ja kui see ei ole maksustatav § 50 lõike 1 alusel.
TuMS-i § 41 lg 72 sätestab, et tulumaks peetakse kinni füüsilisele isikule makstud dividendilt või muult kasumieraldiselt, kui see on § 501 alusel maksustatav (st maksumäär 14/86) dividendi maksva äriühingu tasemel või dividendi maksmise aluseks olevat kasumit jaotanud äriühingu tasemel ja kui see ei ole maksustatav § 50 lõike 1 alusel (§ 18 lõige 13 ja § 29 lõige 71).
Kuigi TuMS-i § 41 näeb ette dividendilt kinnipeetava tulumaksu 7%, tuleb arvestada, et kui dividend makstakse mitteresidendist füüsilisele isikule ning talle rakendub vastava riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping, siis tuleks dividendilt tulumaksu kinni pidada vastavalt maksulepingule. Maksulepingu rakendamiseks peab mitteresident esitama oma riigi pädeva organi dokumendi (residentsuse tõendi), et ta on selle riigi resident.
Mõnel juhul on maksulepingus dividendilt kinnipeetava tulumaksu määr väiksem kui 7% ja siis tuleks rakendada maksulepingus toodud madalamat maksumäära.
Seega, kui äriühing maksustab dividendi määraga 20/80, siis sellelt dividendi summalt tulumaksu kinni ei peeta. Kinni peetakse tulumaks (määr 7%) juhul, kui dividendi maksev äriühing on dividendi maksustanud määraga 14/86 ja see dividend makstakse füüsilisele isikule.
Dividendilt tulumaksu kinnipidamisel tuleb arvestada mitmete asjaoludega.
TuMS-i § 18 lg 13 on märgitud, et tulumaksuga maksustatakse kõik dividendid ja muud kasumieraldised, kui need on § 501 alusel maksustatavad dividendi maksva äriühingu tasemel või dividendi maksmise aluseks olevat kasumit jaotanud äriühingu tasemel ja kui need ei ole maksustatavad § 50 lõike 1 alusel.
Seega, kui Eesti äriühing saab dividendi teiselt Eesti äriühingult, kes on dividendi maksustanud määraga 14/86, siis kuigi dividendi saanud äriühing ei pea seda saadud dividendi edasimaksmisel maksustama tulumaksuga, tuleb tal sellelt dividendilt tulumaks 7% kinni pidada, kui see dividend makstakse füüsilisele isikule.
Kuid maksustamisel tuleb lähtuda alati asjaoludest ja eelnõu seletuskirjas on toodud järgmine näide:
„Siinkohal ei ole oluline, kas dividend on maksustatav 14% määraga dividendi maksva äriühingu tasandil või mõnel varasemal etapil. Näiteks kui äriühing A jaotab kasumit äriühingule B ja maksab sellelt 14% tulumaksu ja äriühing B jaotab seda kasumit edasi füüsilisele isikule ning ei maksa tulumaksu, kuna rakendub vabastusmeetod topeltmaksustamise vältimiseks, on äriühingul B kohustus füüsilisele isikule makstavalt dividendilt 7% tulumaksu kinni pidada. Samas kui äriühingu B osalus äriühingus A on väiksem kui 10% ja äriühingu B jaotatud kasumit maksustatakse § 50 lõike 1 alusel 20% määraga, ei pea äriühing B füüsilisele isikule makstud dividendilt tulumaksu kinni pidama, kuigi selle aluseks olev kasumiosa oli maksustatud 14% määraga. Kui äriühing on täitnud oma tulumaksu kinnipidamise kohustuse, ei pea füüsiline isik enam täiendavalt tulumaksu maksma.”
Ülaltoodud näites on toodud juhtum, kus äriühing A maksab dividendi äriühingule B, kuid äriühingu B osalus äriühingus A on alla 10%, siis vaatamata sellele, et äriühing A maksustab dividendi määraga 14/86, ei ole äriühingul B võimalik seda dividendi maksuvabalt edasi maksta ja ta peab dividendi maksustama määraga 20/80 ning siis äriühing B tulumaksu kinni ei pea, kui dividend makstakse füüsilisele isikule vaatamata sellele, et eelmine ettevõte maksustas selle määraga 14/86.
Tulumaksust vabastatud dividendid
Käsitletavad TuMS-i muudatused puudutavad ka TuMS-i § 18 ja § 50 lg 11 alusel tulumaksust vabastatud dividendide maksustamist.
Alates 1. jaanuarist 2018 täiendatakse TuMS-i § 18 lõikega 12, mille kohaselt TuMS-i § 18 lõiget 11 ei kohaldata sellise tehingu või tehingute ahela puhul, millel puudub majanduslik sisu ja mille peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine.
Üsna sarnase sisuga TuMS-i muudatus jõustus juba 1. novembril 2016, kui TuMS-i § 50 täiendati lõikega 14 järgmises sõnastuses:
„(14) Lõikeid 11 ja 21 ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Nimetatud lõikeid kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.”
TuMS-i § 18 lõike 11 kohaselt dividendi ei maksustata tulumaksuga, kui selle maksmise aluseks olevalt kasumiosalt on tulumaks makstud või kui dividendilt on tulumaks välisriigis kinni peetud.
TuMS-i § 18 käsitleb residendist füüsiliselt isikult saadud dividendi maksustamist ning TuMS-i § 18 lg 1 on toodud üldsäte, mille kohaselt tulumaksuga maksustatakse kõik dividendid ja muud kasumieraldised, mida residendist füüsiline isik saab välismaa juriidiliselt isikult rahalises või mitterahalises vormis.
Kui aga residendist füüsiline isik on saanud näiteks välisfirmalt dividende, siis need ei ole tema Eestis maksustatav tulu, kui välisfirma on tulumaksuga maksustanud kasumi, millest dividende makstakse või on välismaal dividendilt tulumaks kinni peetud.
Eelnõu seletuskirjas on märgitud, et TuMS-i § 18 lg12 on kuritarvituste vastane säte.
Eelnõu seletuskirjas on seda selgitatud järgmiselt:
„Kõnealune kuritarvituste vastane säte on vajalik, et vältida 7% kinnipeetavast tulumaksust kõrvalehoidumist kunstlikult välismaale äriühingu asutamise kaudu. Näiteks saab kinnipeetavat tulumaksu vältida, kui Eesti äriühing ei maksa dividendi otse füüsilisele isikule, vaid Eesti äriühingu ja füüsilise isiku vahele asutatakse tütarühing riigis, kus Eestist saadud dividendile rakendatakse vabastusmeetodit ning füüsilisele isikule makstavalt dividendilt kinni peetava tulumaksu määr on 0% (või väiksem kui 7%, kuigi 0% puhul on motivatsioon kõige suurem). Kui Eesti rakendaks sellisele välismaalt saadud dividendile vabastusmeetodit, sest dividendi aluseks olev kasum oli Eestis maksustatud, siis olekski 7% kinnipeetav tulumaks välditud. Kuritarvituse vastane säte võimaldab maksuhalduril jätta vabastusmeetod rakendamata.
Kui maksuhaldur tuvastab, et tehingul puudub majanduslik sisu ning et selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine, ei võimalda maksuhaldur maksumaksjal saadud dividendile vabastusmeetodit rakendada, kuid seejuures ei pea maksuhaldur tehingut ümber kvalifitseerima nagu maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 84 puhul.
MKS § 84 rakendub, kui tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Sel juhul kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Uue kuritarvituste vastase sätte puhul ei pea tuvastama, mis oli tehingu tegelik majanduslik sisu.”
On ilmne, et nii TuMS-i § 18 lg 12 kui TuMS-i § 50 lg 14 on kuritarvituste vastased sätted ja maksustamisel hinnatakse asjaolusid kogumis, kusjuures maksukorralduse seaduse § 150 lg 1 sätestab, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.
Seega, kui maksumaksja ei ole maksuotsusega nõus, siis peab maksumaksja oma tõenditega veenma, et maks määrati valesti.
TuMS-i § 50 lg 11 toob rea juhtumeid, kui Eesti äriühing on saanud dividendi teiselt äriühingult ning maksab saadud dividendi summa piires ise tulumaksuvabalt dividendi.
TuMS-i § 50 lg 11 märgib, et dividendi ei maksustata lõikes 1 sätestatud tulumaksuga, kui:
1) dividendi maksev residendist äriühing on saanud väljamakse aluseks oleva dividendi lepinguriigi või Šveitsi Konföderatsiooni residendist ja tulumaksukohustuslasest äriühingult (välja arvatud madala maksumääraga territooriumil asuv äriühing) ja talle kuulus dividendi saamise ajal vähemalt 10% nimetatud äriühingu aktsiatest, osadest või häältest;
2) dividendi makstakse residendist äriühingu lepinguriigis või Šveitsi Konföderatsioonis asuvale püsivale tegevuskohale omistatud kasumi arvel;
3) dividendi maksev äriühing on saanud väljamakse aluseks oleva dividendi punktis 1 nimetamata välisriigi äriühingult (välja arvatud madala maksumääraga territooriumil asuv äriühing) ja talle kuulus dividendi saamise ajal vähemalt 10% nimetatud äriühingu aktsiatest, osadest või häältest ning dividendilt on tulumaks kinni peetud või selle aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud;
4) dividendi makstakse residendist äriühingu välisriigis asuvale püsivale tegevuskohale omistatud kasumi arvel ja see kasum on tulumaksuga maksustatud;
5) dividendi makstakse lõikes 21 nimetatud väljamakse osa arvel;
6) dividendi makstakse aktsiaseltsifondi 51 peatüki sätete kohaselt tulumaksuga maksustatud või § 312 lõike 2 kohaselt tulumaksust vabastatud tulu arvel;
7) dividendi makstakse § 502 alusel maksustatud tagastatud laenu arvel.
Alates 1. jaanuarist 2018 jõustub TuMS-i § 50 lg 11 punktis 7 toodud muudatus, mille kohaselt dividendi ei maksustata tulumaksuga, kui dividendi makstakse TuMS-i § 502 alusel maksustatud tagastatud laenu arvel.
Selle muudatuse kohta on Riigikogu rahanduskomisjon märkinud järgmist:
„Muudatus on vajalik, et vältida topeltmaksustamist olukorras, kus laen, mida käsitatakse varjatud kasumieraldisena ja maksustatakse § 502 alusel, lõpuks siiski tagastatakse ning selle summa arvel jaotatakse kasumit. Sel juhul ei pea kasumi jaotamisel teist korda tulumaksu maksma, kuna sama summa oli juba maksustatud varjatud kasumieraldisena.”
Tõendid
On ilmne, et dividendide maksustamine on väga nüansirikas, sisaldab palju erisätteid ja erineva maksumääraga maksustamist ning lisaks sellele peab ka dividendi saaja aru saama, millal on saadud dividend tema jaoks tulumaksuga maksustatav ja millal maksuvaba ning millal tuleb talle makstud dividendilt tulumaksu kinni pidada.
Dividendi maksja annab dividendi saajale tõendi, millest peaks dividendi saaja nägema tema jaoks olulist infot seoses dividendi maksustamisega.
Alates 1. jaanuarist 2018 täpsustatakse TuMS-i § 50 lg 9 tõendite väljaandmise korda seoses makstud dividendidega, mis maksustatakse määraga 14/86.
TuMS-i § 50 lg 9 uue sõnastuse kohaselt:
„Lõikes 2 (st aktsia(osa)kapitali vähendamine ja aktsiate(osade) tagasiost) ja §-s 501 (dividendi maksumäär 14/86) nimetatud väljamakse tegija on maksumaksja nõudmisel kohustatud andma tõendi kalendrikuu jooksul tehtud lõikes 2 ja §-s 501nimetatud väljamaksete kohta järgmise kalendrikuu 5. kuupäevaks. Lõikes 2 nimetatud väljamakse puhul näidatakse tõendil väljamakse kogusumma ja selle osa, mis on või mille aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud. Paragrahvis 501 nimetatud väljamakse puhul näidatakse tõendil väljamakse, mis on või mille aluseks olev kasumiosa on maksustatav § 4 lõikes 5 sätestatud määraga (maksumäär 14/86). Tõendi vormi ja täitmise korra kehtestab valdkonna eest vastutav minister määrusega.”
Sellise tõendi väljastamine dividendi maksja poolt dividendi saajale on oluline, et äriühing, kes saab 14/86 määraga maksustatud dividendi, oleks teadlik, et tal on kohustus 7% tulumaksu kinni pidada, kui ta maksab saadud dividendi edasi ja dividendi saaja on seejuures füüsiline isik.
Maksukorralduse seaduse kohaselt tuleb maksumaksjal lisaks raamatupidamise arvestusele pidada ka maksuarvestust ning dividendide puhul on see eriti oluline, sest vaja on pidada täpset arvestust, millisest allikast dividendi makstakse, sest sellest sõltub maksumäär või maksuvabastus, samuti pidada arvestust makstud ja saadud dividendide kohta, sest neid tuleb kajastada maksudeklaratsioonis TSD.
Kuigi dividendide maksumuudatus ei muuda kasumi jaotamist kohustuslikuks, siis eeldatakse, et äriühingud on edaspidi rohkem huvitatud pikema perioodi jooksul kasumi jaotamisest.
Eesti residendist füüsilise isiku jaoks on 7% dividendilt kinnipeetud tulumaks lõplik maksukohustus dividenditulu osas.
Mitteresidendist füüsilise isiku poolt Eestist saadud dividendi lõplik maksukohustus selgub tema residendiriigis, sest mõnes riigis on välismaalt saadud dividend maksuvaba ja mõnes riigis maksustatav ning arvestada tuleks ka maksulepingute mõju maksustamisele.
