Kuidas tõendada ühendusesisese käibe toimumist?

Tõnis Elling
Tõnis Elling selgitab ühendusesisese käibe toimumist

Käibemaksuseadus (KMS) defineerib kauba ühendusesisese käibe käibemaksukohustuslase mõiste kaudu. Kui vaadata Euroopa Kohtu praktikat, siis alati ei pruugi see niimoodi olla.

Kauba ühendusesisene käive on kauba võõrandamine teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele koos selle toimetamisega Eestist teise liikmesriiki[1]. Samas sättes on toodud veel eraldi punkt aktsiisikauba võõrandamise ja kauba teise liikmesriiki toimetamise kohta.

Oluline tunnus on see, et kaup peab Eestist teise liikmesriiki liikuma. Kusjuures ei ole tähtis, et kaup liigub Eestist sinna liikmesriiki, kus ostja on käibemaksukohustuslasena registreeritud. Eesti müüja seisukohast ei ole oluline, kas Soome maksukohustuslasest ostjale saadetakse kaup Soome või palub ta selle hoopis Rootsi saata. Müüja jaoks on ikkagi tegemist ühendusesisese käibega.

Kauba teise liikmesriiki viimine

Ettevõtjatel on tihti probleeme sellega, kuidas tõendada kauba teise liikmesriiki viimist. KMS annab üsna lakoonilise selgituse. Kauba ühendusesisest käivet tõendatakse kauba võõrandamist ja kauba teise liikmesriiki toimetamist tõendavate dokumentidega[2]. Kui müüki tõendavate dokumentidega saab veel hakkama, siis transpordidokumentidega on suurem mure. Eriti veel, kui näiteks maksukohustuslane ei kasuta sisseostetud transporditeenust, vaid juhatuse liige viib kauba ise sõiduautoga üle piiri. Tollipiiri Euroopa Liidus liikmesriikide vahel pole ja tolli kinnitusele lootma jääda ei saa. KMS konkreetset tõendavate dokumentide loetelu ei anna. Rahandusministeeriumi selgituste kohaselt jäetakse maksumaksjale siin vabad käed. Tõenditeks võivad olla igasugused kauba saatedokumendid, kauba üleandmise-vastuvõtmise akt ja oma kauba toimetamisel teise liikmesriiki ka pro-forma arve.

Näiteks Saksamaa maksukohustuslased suhtuvad kauba üle piiri toimetamise tõendamisse üsna rangelt. Eesti maksukohustuslastel on ette tulnud olukordi, kus Saksamaa käibemaksukohustuslane keeldub enne 0% maksumääraga arvet väljastamast, kui Eesti ostja on saatnud Saksamaale Eestis tehtud pildid kaupa vedanud autost ja kaubast. Võib-olla on tegemist erandjuhtumitega, aga fakt on see, et kui müüjal ei õnnestu oma riigis ühendusesisest käivet tõendada, tuleb kaup maksustada 0%-lise maksumäära asemel kohaliku standardmääraga ning kui kliendile on esitatud enne 0%-line arve, siis tuleb puuduolev käibemaksu summa riigile tasuda oma vahenditest.

Kauba ühendusesisese käibe toimumise tõendamise kohta saab lisainfot väljakujunenud kohtupraktikat analüüsides. Euroopa Liidu Kohus (Edaspidi tekstis Euroopa Kohus) on seda teemat puudutanud paljudes lahendites. Euroopa Kohus on selgitanud[3] direktiivi 2006/112/EÜ art 138 lg 1 rakendamise kohta järgnevat. Pärast liikmesriikide vahel piirikontrolli kaotamist on maksuhalduril keeruline kindlaks teha, kas kaup on liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud. Seetõttu teeb maksuhaldur kontrolli peamiselt maksukohustuslaste esitatud tõendite ja maksudeklaratsioonide alusel.

Kuna direktiivis ei ole konkreetset sätet selle kohta, millised tõendid peab maksukohustuslane käibemaksuvabastuse saamiseks esitama, on direktiivi 2006/112 artikli 131 kohaselt liikmesriikide ülesanne kehtestada tingimused, mille järgi on ühendusesisesed tarned maksust vabastatud, et tagada maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi[4].

Maksukohustuslasele tõendamisel ette nähtud kohustused tuleb määrata kindlaks riigisiseses õiguses selle kohta sõnaselgelt kehtestatud tingimuste ja sarnaste tehingute korral tavapäraselt kohaldatava praktika alusel[5].

Kui kauba tarnija on kord juba täitnud ühendusesisese tarne tõendamist puudutavad kohustused, sellal kui soetaja on jätnud täitmata oma lepingulise kohustuse lähetada või vedada kaup tarnimiskoha liikmesriigist välja, on ostja see, kes peaks olema kohustatud tasuma käibemaksu selles liikmesriigis[6]. Kohus märgib ka, et kui soetaja on toime pannud pettuse, siis sõltub kauba tarnija õigus maksuvabastusele sellest, kas tarnija tegutses heas usus[7].

Maksuvabastuste nõuetekohase kohaldamise tagamine

Riigikohus[8] on selgitanud, et KMS-i § 7 lg 4 kohaselt tõendatakse kauba ühendusesisest käivet kauba võõrandamist ja kauba teise liikmesriiki toimetamist tõendavate dokumentidega. Viidatud säte ei täpsusta, kuidas peab olema vormistatud tõend kauba teise liikmesriiki toimetamise kohta, eriti juhul kui kauba soetaja on võtnud kohustuse kaup ise Eestist välja toimetada. Vaidlusaluses kaasuses ei esitanud müüja ostja kohta registri väljavõtet ega registreerimistunnistuse ärakirja, samuti ei tuvastatud müüja ostja väidetava esindaja isikusamasust ega säilitatud tema isikut tõendava dokumendi koopiat. Selliseid dokumente ei esitatud hiljem ka kohtutele. Samuti ei olnud kohtule esitatud toimiku materjalide hulgas ühtegi dokumenti, millelt nähtuks ostja esindaja kohustus ostetud kaup Eestist välja toimetada.

Ostja maksis kauba (mobiiltelefonid) eest sularahas müüja kontoris, kusjuures enne seda on müüja tegelenud peaasjalikult keemiakaupade müügiga. Kohus rõhutas, et toimikus ei olnud ühtegi dokumenti, mis võimaldaksid tuvastada ostja esindaja isikut ja esindusõiguse alust. Menetluse käigus ei suutnud müüja tõendada, et müüs kauba Läti äriühingule ning et on olemas mingisugune seos müüja kontoris sularaha maksnud isiku ja Läti maksukohustuslasest ostja vahel. Samuti puudusid tõendid kauba Eestist väljatoimetamise kohta. Ainuke asi, millega müüja püüdis telefonide väljatoimetamist tõendada, oli mobiilsideoperaatorite kinnitused, et vaidlusaluseid telefone Eestis ei kasutata.

Teises Euroopa Kohtu arutatud kaasuses[9] keeldus riigisisene kohus käibemaksuvabastuse kohaldamisest üksnes põhjusel, et kauba soetaja ei olnud müügitehingute tegemise ajal Hispaanias ühendusesiseseid tehinguid tegeva ettevõtjana registreeritud ega VIES-süsteemi kantud. Soetajal oli küll Hispaania käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mis kehtib tehingute tegemiseks üksnes riigisiseselt, kuid ei luba teha ühendusesiseseid tehinguid. Müüja oli tehingute tegemise ajal teadlik, et ostja ei ole vastavas registris registreeritud. Kuid müüja oli veendunud, et soetaja registreeritakse hiljem tagasiulatuvalt ühendusesiseseid tehinguid tegeva ettevõtjana.

Tasub meenutada, et kuna käibemaksudirektiivis ei ole konkreetset sätet selle kohta, millised tõendid peab maksukohustuslane käibemaksuvabastuse saamiseks esitama, on direktiivi artikli 131 kohaselt liikmesriikide ülesanne kehtestada tingimused, mille alusel nad vabastavad ühendusesisesed tarned maksust, et tagada maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid võimalikke kuritarvitusi.

Riigisisene kohus soovis Euroopa Kohtult seisukohta, kuidas tõlgendada käibemaksudirektiivi artiklit 131 ja artikli 138 lõiget 1 olukorras, kui liikmesriigi maksuhaldur keeldub kohaldamast käibemaksuvabastust kauba müüja suhtes, sest soetaja ei ole teises liikmesriigis registreeritud VIES-süsteemis ja tema suhtes ei kohaldata teises liikmesriigis kaupade ühendusesiseste soetamiste maksustamise korda. Vaatamata sellele, et tarne ajal on soetajal teises liikmesriigis kehtiv käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mida ta kasutab tehingutega seotud arvetel. Ühendusesisese kaubatarne sisulised tingimused on antud kaasuses kumulatiivselt täidetud. Õigus kaupa omanikuna käsutada on soetajale üle läinud ja kui müüja tõendab, et kaup lähetati või veeti teise liikmesriiki ning et sellise lähetamise või vedamise tagajärjel viidi kaup (lähte) liikmesriigi territooriumilt välja ja tarniti maksukohustuslasest soetajale või sellena tegutsevale juriidilisele isikule liikmesriigis, mis ei ole kauba lähteliikmesriik.

Kaubatarnete käibemaksust vabastamine

Euroopa Kohus meenutas, et käibemaksudirektiivi artikli 138 lõige 1 näeb liikmesriigile ette kohustuse vabastada käibemaksust kaubatarned, mis vastavad selles sättes nimetatud tingimustele[10].

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt vabastatakse ühendusesisene kaubatarne maksust vaid siis, kui õigus kaupa omanikuna käsutada on üle läinud soetajale ja kui müüja tõendab, et kaup on lähetatud või veetud teise liikmesriiki ning kui selle lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnimiskoha liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud[11]. Nimetatud süsteem vastab seega määruse nr 1798/2003 artiklis 27 ning alates 1. jaanuarist 2012 määruse nr 904/2010 artiklis 17 sätestatud nõudele, mille kohaselt peab liikmesriikidel olema elektrooniline andmebaas, mis sisaldab registrit isikute kohta, kellele on väljastatud käibemaksukohustuslasena registreerimise number.

Samas ei nimeta käibemaksudirektiivi artikli 138 lõige 1 ega Euroopa Kohtu praktika ühendusesisese tarne ammendavalt loetletud sisuliste tingimuste hulgas soetaja kohustust omada käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit[12] ega a fortiori ka tema kohustust olla ühendusesiseste tehingute tegemiseks registreeritud ja kantud VIES-süsteemi.

Maksukohustuslase määratlus, mis on esitatud käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1, puudutab vaid isikut, kes mis tahes paigas tegeleb iseseisvalt mis tahes majandustegevusega, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest, ilma et maksukohustuslasena käsitamine sõltuks asjaolust, et sellel isikul on käibemaksukohustuslasena registreerimise number[13], ühendusesiseste tehingute tegemise konkreetsest juhust või sellest, kas isik on kantud VIES-süsteemi. Lisaks nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et maksukohustuslane tegutseb sellena siis, kui ta teeb tehinguid oma maksustatava tegevuse raames[14].

Järelikult ei tähenda see, kui soetaja on saanud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mis annab õiguse teha ühendusesiseseid tehinguid, ega asjaolu, et ta on kantud VIES-süsteemi, ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamise sisulisi tingimusi. Tegemist on üksnes vorminõuetega, mis ei saa seada kahtluse alla müüja õigust käibemaksuvabastusele, kui ühendusesisese tarne sisulised tingimused on täidetud[15].

Euroopa Kohtu praktika kohaselt läheb riigisisene meede kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise tagamiseks, kui see kohustab ühendusesisese tarne maksust vabastamisel järgima peamiselt formaalseid kohustusi, jättes kõrvale nii sisulised nõuded kui ka selgitamata, kas sisulised nõuded on täidetud. Tehingud tuleb nimelt maksustada lähtuvalt nende objektiivsetest tunnustest[16].

Sellest tuleneb, et neutraalse maksustamise põhimõte nõuab, et tarne tuleb käibemaksust vabastada siis, kui sisulised nõuded on täidetud ja seda isegi siis, kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõned formaalsed nõuded[17].

Järelikult ei saa liikmesriigi maksuhaldur üldjuhul keelduda ühendusesisese tarne käibemaksust vabastamisest üksnes seetõttu, et soetaja ei ole kantud VIES?süsteemi ja talle ei laiene ühendusesiseste soetamiste maksustamise kord.

Euroopa Kohtu praktika kohaselt on teada vaid kaks juhtumit, mil formaalse tingimuse täitmata jätmine võib kaasa tuua käibemaksuvabastuse saamise õigusest ilmajäämise[18].

Esiteks ei saa neutraalse maksustamise põhimõttele käibemaksust vabastamiseks tugineda maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksudest kõrvalehoidumises, mis on ohustanud ühise käibemaksusüsteemi nõuetekohast toimimist[19].

Teiseks võib vorminõude rikkumine tuua kaasa käibemaksuvabastuse andmisest keeldumise, kui rikkumise tõttu on takistatud vajaliku tõendi esitamine sisuliste nõuete täitmise kohta[20].

Nimetatud juhul olid vaidluses sisulised nõuded täidetud ja puudus konkreetne alus eeldada maksudest kõrvalehoidumist. Sellisel juhul on keeldumine käibemaksudirektiivi artikli 138 lõikega 1 vastuolus ka siis, kui müüja oli teadlik soetaja olukorda iseloomustavatest asjaoludest käibemaksu kohaldamise puhul ning ta oli veendunud, et soetaja registreeritakse hiljem tagasiulatuvalt ühendusesiseseid tehinguid tegeva ettevõtjana.

[1] KMS § 7 lg 1

[2] KMS § 7 lg 4

[3] Mecsek-Gabona, C273/11 punkt 35.

[4] Mecsek-Gabona, C273/11 p 36.

[5] Mecsek-Gabona, C273/11 p 38.

[6] Mecsek-Gabona, C273/11 p 43.

[7] Mecsek-Gabona, C273/11 p 46-50.

[8] OÜ Landare, 3 3 1 40 12.

[9] Euro Tyre BV C21/16.

[10] Traum EOOD C492/13 p 46.

[11] Mecsek-Gabona, C273/11, p 31 ja seal viidatud kohtupraktika.

[12] Mecsek-Gabona, C273/11, p 59.

[13] VSTR, C587/10, p 49 ja seal viidatud kohtupraktika.

[14] VSTR, C587/10, p 49 ja seal viidatud kohtupraktika.

[15] Mecsek-Gabona, C273/11, p 60; VSTR, C587/10, p 51 ning Plöckl, C24/15, p 40.

[16] Plöckl, C24/15, p 37 ja seal viidatud kohtupraktika.

[17] Plöckl, C24/15, p 39.

[18] Plöckl, C24/15, p 43.

[19] Plöckl, C24/15, p 44 ja seal viidatud kohtupraktika.

[20] Plöckl, C24/15, p 46 ja seal viidatud kohtupraktika.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht, Sisekaitseakadeemia Finantskolledži maksunduse ja tolli õppetooli juhataja

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS

Toetajad:

Palgakalkulaator

Tarkvara

Profit - lihtne ja funktsionaalne majandustarkvara

Profit on lihtne, aga funktsionaalne äritarkvara, mis sõltuvalt valitud moodulitest sobib nii väike- kui suurettevõtetele. Tarkvara katab tüüpilise ettevõtte igapäevased vajadused tänu erinevatele moodulitele, mis on omavahel täielikult integreeritud.

Liikvel on lunavara-manusega kirjad

Riigi Infosüsteemi Amet edastab CERT-EE hoiatuse Locky lunavara sisaldava manusega kirjade kohta.

Valdkonna tööpakkumised

SiSi Finantsid otsib PEARAAMATUPIDAJAT

SiSi Finantsid OÜ

01. september 2017

Uudised