Kombineeritud käibe maksustamine

Tõnis Elling
Maksuekspert Tõnis Elling analüüsib kombineeritud käibe maksustamist

Kombineeritud käibe puhul tuleb kõigepealt selgitada, mida selle seaduses sätestamata mõiste all mõeldakse. Tegemist on ühe või mitme kauba või teenuse samaaegse pakkumisega ühe tervikuna.

Pole oluline, kas Eestis müüakse kaupa või teenust, maksumäär sellest ei muutu. Küll aga on päris palju erandeid, millele tuleb tähelepanu pöörata. Käibemaksuseaduses (KMS) on sätestatud neli valdkonda, mille puhul kasutatakse alandatud maksumäära: raamatud, perioodika, ravimid ja majutus.

Näiteks sõiduauto kasutusrendi puhul pakutakse korraga auto rendi- ja liisinguteenust. Või sõiduauto kapitalirenti, kus kaupa ostetakse järelmaksuga. Jällegi lisandub kauba müük ja liisinguteenus. Küllap on paljud kiirtoidusõbrad puutunud kokku McDonald’si kiirtoidurestoranis teenusega, kus lastele pakutakse koos söögiga võimalust valida endale mänguasi. Ühe hinnaga saab tegelikult kaks või enam kaupa või teenust. Seni, kuni tegemist on ühe ja sama maksumääraga toodete või teenustega, ei ole sellel teemal peatumiseks muud põhjust kui teoreetiline huvi. Kui aga kombineeritud käibe komponendid maksustatakse erineva maksumääraga, siis tekib ka Eesti käibemaksusüsteemis probleem, millise soorituse järgi tuleks üht või teist tehingut maksustada.

Mitme teenuse ja kauba üheaegne osutamine

Mitme teenuse üheaegse osutamise kohta võib näitena välja tuua ka spaateenuste müügi. Ühe pääsme lunastamisega ostetakse tegelikult majutus, raviprotseduurid, toitlustus ja võib-olla veel mingi vaba aja sisustamise võimalus (golf, basseini kasutus, ratsutamine jne). Kui spaateenus eraldi teenusteks lammutada, siis majutus maksustatakse 9% maksumääraga, toitlustus 20% (kui ei ole hommikusöök) ja tervishoiuteenus on maksuvaba. Tekib küsimus, milline nendest on peasooritus, mille alusel peaks kogu paketi maksustama?

Kahe kauba üheaegse müügi kohta võib näitena tuua raamatu müügi koos selle vahel oleva CD-ga. Raamat maksustatakse Eestis 9% maksumääraga ja CD plaat 20% maksumääraga. Kui neid müüakse ühe tervikuna, siis tuleb maksustamise seisukohast otsustada, kumb nendest toodetest on peasooritus ja kumb kõrvalsooritus. Tehingut maksustatakse peasoorituse järgi. Küll aga tekitab kogu Euroopa Liidus probleeme küsimus, mille alusel peasooritust määrata. Selle kohta ei ole juhiseid Euroopa Nõukogu käibemaksudirektiivis 112/2006/EÜ ega ka KMS-is. Senine praktika on välja kujunenud kohtulahendite tulemusel.

KMS-is ei ole sätestatud kombineeritud käibe mõistet. Samuti ei leia KMS-ist viidet selle kohta, kuidas peaks kombineeritud käibe puhul määrama peasoorituse, mille alusel tuleks kohaldada kogu tarnele õige maksumäär. Euroopa Kohus on kombineeritud tarnete maksustamise juhtumeid käsitlenud mitmest vaatenurgast ja toonud välja rea tunnuseid, mille alusel on mõistlik peasooritust määrata.

Peasooritus määrab teiste osade kvalifikatsiooni

KMS-is ei ole sätestatud pea- ja kõrvalsoorituse määramist. Kombineeritud käibe teemat on seni laiemale avalikkusele kommenteerinud Lasse Lehis oma artiklites ja maksuõiguse õpikus. Lühidalt võib tema seisukohad kokku võtta järgmiselt. Kombineeritud käibe korral (Lehis kasutab mõistet segatarne) määratakse maksustamine mõiste „peasooritus” abil. Peasooritus on kogumi olulisem osa, mis määrab ka teiste osade kvalifikatsiooni.[1]

Kogu tehingu käive maksustatakse peasoorituse järgi ning kõrvalsooritused allutatakse peasoorituse regulatsioonile.

Näiteks paljude teenuste, nagu toitlustamine, majutus, koolitus või raviteenus, osutamise käigus antakse kliendile üle kaupu (toiduained, ravimid, õppematerjalid). Kui kliendil ei ole võimalust kaupu iseseisvalt osta, siis kuulub kauba maksumus teenuse hinna sisse ja kogu sooritus maksustatakse teenusena. Kui lisasooritusi on võimalik osta iseseisvalt või nende loobumisel vähendatakse teenuse hinda, tuleb lisasooritust iseseisvalt maksustada ja eraldi arvel välja tuua.[2]

Segatarne korral määratakse peasoorituse järgi kõik maksustamisega seotud elemendid: käibe toimumise aeg ja koht, maksumäär, maksuvabastused, samuti arve vormistamine. Kuna kaupade ja teenuste kogum maksustatakse ühe tootena, siis ei pea arvel lisasooritusi eraldi välja kirjutama.[3]

Pea- ja kõrvalsoorituse määratlemisel tuleb lähtuda kauba või teenuse koostisosade omavahelisest majanduslikust seosest ja lõpp-produkti tarbimisomadustest.[4] Arvatakse, et peasooritust ei saa määrata komponentide maksumuse alusel. Näiteks ehitusteenuse hinnast võib suurema osa moodustada ehitusmaterjalide maksumus, kuid sellegipoolest on tegemist teenusega, mitte kauba müügiga, sest ostja huvi on saada valmis hoone, mitte üksikuid materjale.[5]

Seetõttu võib järeldada, et peasooritus ei ole see komponent kaupade ja teenuste kogumist, millel on kõige suurem rahaline väärtus, vaid komponent, mille vastu on ostjal kõige suurem majanduslik huvi. Lisasooritused on vajalikud, et peasooritust kvaliteetselt ja ostjale meelepärasel viisil täita. Oluline on meeles pidada ka seda, et kõrvalsooritusega on tegemist vaid siis, kui see on peasooritusest lahutamatu. See tähendab, et ostjal ei ole võimalik tellida kojuvedu ilma kaubata, ehitustööd materjalideta ja hommikusööki majutuseta. Kui lisateenuseid pakutakse kliendile vaid eraldi tasu eest, siis ei ole tegemist kõrvalsooritusega, vaid iseseisvalt maksustatava teenusega.[6]

Tehingu olemuse määramisel tuleb lähtuda tervikpildist

Euroopa Kohus on öelnud, et esmalt tuleb igat tehingut analüüsides ja sellele hinnangut andes lähtuda kaasuse kõikidest asjaoludest ja tingimustest.[7] Tarne liigitamisel, mis koosneb mitmest osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjaolusid. Tehingu olemuse määramisel tuleb lähtuda tervikpildist. Eeltoodut toetab kohtulahend Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finansamt Flensburg.[8]

Teiseks tuleb iga tarnet pidada eelduslikult eraldiseisvaks ja sõltumatuks. Kohtuasjas Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financi?n sedastas kohus, et tavaliselt tuleb iga tehingut pidada eraldiseisvaks ja eristatavaks.[9] Mis tähendab seda, et tehingute eraldi käsitlemist tuleb eeldada. Alles siis, kui tehingud moodustavad omavahel majanduslikult lahutamatu koosluse, tuleb vaadata neid ühtse tervikuna ja maksustada peasoorituse järgi.

Kolmandaks on kombineeritud tarnega tegemist siis, kui üks või mitu elementi moodustavad põhisoorituse, samal ajal kui üks või mitu elementi moodustavad sinna juurde lahutamatult kuuluva kõrvalsoorituse.[10]

Neljandaks toob kohus välja põhimõtte, et kui kaks või mitu maksumaksja poolt keskmiseks tarbijaks peetavale tarbijale pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik, siis ei tohi tehinguid eraldiseisvatena käsitleda.[11] Vältimaks käibemaksusüsteemi toimimise moonutamist, ei tohi majanduslikus mõttes ühest sooritusest koosnevat tehingut jagada kunstlikult osadeks. Tuleb hinnata, kas tegemist on kahe või enama eraldiseisva põhisooritusega või ühe sooritusega.[12] Teisisõnu peab tehingu vaatlemine toimuma objektiivselt majanduslikus mõttes ühe tervikuna. Sealjuures tuleb selgitada, kas tüüpilise tarbija jaoks on tegemist mitme eraldi kauba või teenusega või ostab ta üht kaupa või teenust. Tehinguid tuleb vaadelda tarbija seisukohast, mida ta saab ning mida soovib osta.

Viiendaks kehtib põhimõte, et teenus loetakse põhiteenuse kõrvalteenuseks, kui ta ei ole tarbija jaoks eesmärk iseenesest, vaid vahend põhiteenust paremini nautida.[13] Seega on oluline määrata, mis on kõrvalsoorituse eesmärk, kas see on mõeldud põhisoorituse paremaks nautimiseks või mitte.

Kuuendaks ei ole tähtis tarne hinda arvel eraldi välja tuua. Kohus on sedastanud, et kuigi nimetatud kaasuses toodi lepingus eraldi välja kauba ja teenuse hind, ei ole see iseenesest otsustav. See asjaolu ei ole selline, et mõjutada väljatoodud objektiivset tihedat seost nimetatud tarnimise ja kohandamise vahel ega nende ühe majandustehingu osaks olemist.[14] Eeltoodut toetavad näiteks kohtuasjad Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise ja Madgett vs Baldwin.[15]

Eesti maksuhaldur ei ole pidanud eriti palju kombineeritud käibe juhtumeid klassifitseerima. Esiteks sellepärast, et Eestis on vähe alandatud maksumääraga kaupasid ja tooteid. Teiseks on maksuhaldur siiani lähtunud praktikast, et ühe kogumina pakutavate toodete ja teenuste puhul tuleb komponentide maksumused eri toodete ja teenuste lõikes arvel eraldi välja tuua ja vastavalt sellele ka deklareerida ning käibemaks tasuda. Kui kõrvutada Eesti halduspraktikat Euroopa Kohtu praktikaga, siis on Eesti maksuhalduri seisukoht liiga jäik ja iganenud.

Kui kliendile pakutakse korraga rohkem kui üht kaupa või teenust, tuleb maksustamisel lähtuda tehingu majanduslikust sisust ja eesmärgist ning keskmise tarbija eelistustest.

Samuti tuleb pea- ja kõrvalsoorituse määratlemisel vaadata, kas tehingud moodustavad lahutamatu terviku, kas kõrvalsooritus on kliendi jaoks eesmärk omaette ning kas kõrvalkohustus pakuks kliendile eraldiseisvana huvi või mitte. Teatud tingimustel on oluline, millisel sooritusel on tehingus suurem ajaline kaal. Kõrvalsoorituse klassifitseerimisel tuleb vaadelda, kas sellel on kliendi jaoks eraldi eesmärk või on see hoopis peasoorituse parematel tingimustel kasutamise vahend. Samuti ei ole tehingus osalevate lepinguosaliste huvid alati määrava tähtsusega pea- ja kõrvalsoorituse määratlemisel. Kõrvalsooritusi võivad osutada ka kolmandad isikud, mis ei muuda tehingu olemust ja klassifitseerimist peasoorituse järgi.

[1] Ibid, lk 20–24

[2] L. Lehis, Maksuõigus, teine trükk (Tallinn: Juura, 2009), lk 372

[3] L. Lehis, „Kuidas maksustatakse segatarneid ehk kuidas kaubast saab teenus ja teenusest kaup”, Maksumaksja, 2005, nr 8 lk 20–24

[4] Ibid, lk 20–24

[5] Ibid, lk 20–24

[6] Ibid, lk 20–24

[7] EKo 25.02.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd jt. EKo 27.11.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen jt.

[8]EKo 02.05.1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S jt.

[9] EKo 27.11.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen jt. EKo 25.02.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd jt.

[10] EKo 27.11.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen jt.

[11] EKo 27.11.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen jt.

[12] EKo 27.11.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen jt.

[13] EKo 25.02.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd jt.

[14] EKo 27.11.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen jt.

[15] EKo 25.02.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd jt. EKo 22.10.1998, C-308/96 and C-94/97, Madgett jt.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, mag. iur, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht, Sisekaitseakadeemia Finantskolledži maksunduse ja tolli õppetooli juhataja

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS

Toetajad:

Palgakalkulaator

Tarkvara

Taavi Majandustarkvara

Taavi Majandustarkvara iseloomustab laialdane funktsionaalsus, integreeritavus ja hea klienditugi. TAAVI Majandustarkvara aitab ettevõttel luua tervikliku integreeritud infosüsteemi, mis käib pidevalt ajaga kaasas.

Lihtne, soodne ja turvaline veebipõhine dokumendihaldussüsteem

Midagi installeerida pole tarvis ja aastase paketi kuutasuks on vaid 8.99 eurot kogu ettevõttele, mitte inimese kohta.

Valdkonna tööpakkumised

LIVIKO otsib RAAMATUPIDAJAT

Liviko AS

16. juuni 2017

Autolink Baltics otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Autolink Baltics AS

12. juuni 2017

Uudised