Dividendide maksustamise kord muutub

Tõnis Jakob
Maksuekspert Tõnis Jakob käsitleb dividendide maksustamise korra muudatusi

Alates 1. novembrist 2016 muudetakse teatud määral tulumaksuseaduse (TuMS) §-s 50 toodud dividendide maksustamise korda. Kuna muudatuste eesmärk on täpsustada, millistel asjaoludel tütarettevõttelt saadud dividendide summa piires kohaldub edasimakstavate dividendide maksustamine või maksuvabastus, siis muudatused ei mõjuta senist dividendide deklareerimise korda.

TuMS-i muudatuse seaduse eelnõu seletuskirjas märgiti, et deklareerimiskohustus võrreldes praegusega ei muutu – saadud dividend, mille suhtes maksumaksja hinnangul on õigus kohaldada vabastusmeetodit, tuleb jätkuvalt deklareerida deklaratsioonivormi TSD lisa 7 teises osas ja sellega kinnitab maksumaksja ka tehingute tegelikkust.

TuMS-is eelmärgitud muudatused tulenevad Euroopa Liidu ema- ja tütaräriühingute maksustamise direktiivi 2011/96/EL-i muudatustest, mille eesmärk oli kehtestada kasumijaotiste suhtes üldine kuritarvituste vastane säte ning vältida topeltmittemaksustamist hübriidlaenude puhul. Kuigi ema-tütarettevõtte direktiiv kohaldub ainult Euroopa Liidu liikmesriikide äriühingute vahel kasumi jaotamisel, võib hübriidlaenu puhul topeltmittemaksustamise olukord tekkida ka kolmandast riigist saadud dividendi puhul, mistõttu laiendatakse direktiivist tulenev piirang ka kolmandatest riikidest saadud dividendile, et tagada saadud dividendide võrdne kohtlemine Eestis.

Eesmärgiks on vältida topeltmaksustamist

Kuna direktiivi eesmärk on topeltmaksustamise vältimine, siis juhul kui tänu direktiivist tulenevate soodustuste ärakasutamisele ei pea keegi maksu tasuma ehk tekib topeltmittemaksustamine, ei või liikmesriik võimaldada vabastusmeetodi kasutamist, välja arvatud juhul, kui tegemist on tegeliku tehinguga, mis on tehtud reaalsetel ärilistel põhjustel. 

Hübriidlaen on Eestis vähekasutatud mõiste ja hübriidlaenu peetakse finantsinstrumendiks, millel võib olla nii võla- kui ka omakapitaliinstrumendi omadusi, kuna riigid käsitlevad hübriidlaene maksustamise seisukohast erinevalt (st kas võlainstrumendina või omakapitaliinstrumendina). Võlainstrumendi puhul võib olla tegemist intressiga ja omakapitaliinstrumendi puhul dividendiga.

Äriühingute poolt makstavate dividendide maksustamine on toodud TuMS §-s 50 ning eraldi on välja toodud juhtumid, millal tütarettevõttelt saadud dividendi summa piires võib ise maksta dividende ilma tulumaksu maksmata.

Üldpõhimõte on TuMS § 50 lg 1 kohaselt selline, et residendist äriühing maksab tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis.

TuMS-i § 50 lõige11 sätestab, millistel asjaoludel dividendi ei maksustata tulumaksuga ning nendeks nõueteks on eelkõige see, et dividendi maksev Eesti residendist äriühing on saanud dividendi teiselt tulumaksukohustuslasest äriühingult (välja arvatud madala maksumääraga territooriumil asuv äriühing) ja talle kuulus dividendi saamise ajal vähemalt 10% nimetatud äriühingu aktsiatest, osadest või häältest, kusjuures juhul kui tegemist ei ole lepinguriigi või Šveitsi äriühingult saadud dividendiga, siis on oluline, et saadud dividendilt on välisriigis tulumaks kinni peetud või selle aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud.

TuMS-i § 50 lõike 11 puhul on peetud silmas seda, et tulumaksuvabalt võib maksta dividendi ainult tütarettevõttelt saadud dividendi summa piires.

Alates 1. novembrist 2016 täiendatakse TuMS-i § 50 lõigetega 13 ja 14 järgmises redaktsioonis:

(13) Lõike 11 punkte 1 ja 3 ning lõiget 21 kohaldatakse, kui äriühingul, kellelt dividend on saadud, ei ole õigust seda maksustatavast kasumist maha arvata.

(14) Lõikeid 11 ja 21 ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Nimetatud lõikeid kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.

TuMS-i § 50 lõikega 13 sätestatakse, et kui dividendi on saadud riigist, kus vastav kulu loetakse intressiks ehk kuluks ja mitte dividendiks, siis Eesti äriühing ei saa saadud summat ehk intressi lugeda saadud dividendiks ega saa selle summa piires maksta Eestis dividendi ilma tulumaksuga maksustamata. Kui aga vastav riik käsitleb hübriidlaenu puhul makstavat summat dividendina ja see pole kasumiaruandes kulu, mida saaks kasumist maha arvata, siis oleks Eestis tegemist saadud dividendiga.

Tunduvalt keerulisem on TuMS § 50 lõikega 14 , kuna see on tehingu asjaolude hindamise ja tehingu tegeliku eesmärgi väljaselgitamise küsimus, sest TuMS § 50 lõige 14 sätestab, et lõikeid 11 ja 21 ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine.

Majandusliku tõlgendamise põhimõte

Maksukorralduse seaduse §-s 84 on sätestatud majandusliku tõlgendamise põhimõte, mis tähendab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, siis kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Kui mingi tehing on tegelikult tehtud, siis on see ju ikkagi tegelik tehing, kuid antud juhul peetakse silmas seda, mis on tehingu tegelik majanduslik sisu ja kas sellel tehingul või tehingute jadal oli majanduslik sisu ja eesmärk või milline oli sisu ja eesmärk, või oli tegemist tehingu või tehingute jadaga, mille ainus või põhiline eesmärk oli ainult maksueelise saamine. Kohtupraktikas kasutatakse sellistel juhtudel ka sellist väljendit nagu õiguse kujundusvõimaluse kuritarvitamine.

Riigikohus on maksustamise seisukohalt selliseid juhtumeid korduvalt käsitlenud ning tegemist on keeruliste tehingutega, mille puhul hinnatakse kõiki asjaolusid kogumis ja antakse hinnang, kas tehingul või tehingute jadal oli majanduslik eesmärk, või oli tegemist eelkõige maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgiga. 

Näiteks on Riigikohus lahendis 3-3-1-79-11 märkinud järgmist:

„18.Kolleegium on senises praktikas selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (RK nr 3-3-1-23-09, p 12; nr 3-3-1-15-11, p 12).

Kolleegiumi varasemate seisukohtade ( nr 3-3-1-23-09, p 12; nr 3-3-1-15-11, p 13) kohaselt peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

Õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

23. Kolleegium on ka märkinud, et õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab tehingu ebakohasus.

Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud.

Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks (RK nr 3-3-1-15-11, p 16)”.

Tehingu majandusliku sisu tuvastamise kohta on Riigikohus lahendis 3-3-1-23-11 selgitanud, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama väidetava tehingu kohase majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Tulumaksuseaduse muudatuse eelnõu seletuskirjas selgitati ja toodi näiteid, millistel asjaoludel tuleks rakendada TuMS § 50 lõikega 14 toodud nõuet, et maksuvabastust dividendile ei kohaldata.

TuMS-i muudatuse eelnõu seletuskirjas märgiti näiteks: „Seejuures ei ole skeem või skeemide ahel tegelik sel määral, mil see ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu. Paragrahvi 50 uue lõike 14 kohaselt ei või residendist äriühing tütarühingult saadud kasumit ilma maksukohustuse tekketa edasi jaotada sellise tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Seejuures on tehing või tehingute ahel tegelik niivõrd, kui see on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu.Erinevalt MKS §-st 84 kohaldub uus säte ka olukorras, kus tehingu või tehingute ahela eesmärk ei ole küll täielik maksudest kõrvalehoidumine, vaid kunstlikult soodsama maksutagajärje saavutamine (nt on maksumaksja asutanud ilma majandusliku sisuta vaheäriühingu riiki, mis kokkuvõttes võimaldab dividendide edasimaksmisel madalama maksumäära rakendamist).”

Eelnõu seletuskirjas on toodud kaks näidet, mille puhul maksuvabastus makstavale dividendile ei kohaldu.

Näide 1.Kolmanda riigi residendist äriühing A, kellel on osalus EL-i residendist äriühingus B, asutab enda ja B vahele EL-i residendist äriühingu C, mis asub riigis, millega kolmandal riigil on soodsate tingimustega topeltmaksustamise vältimise leping.

Direktiivi kuritarvituste vastase sätte eesmärk on jätta direktiiv kohaldamata olukorras, kus äriühingu C asutamine ei tulenenud ärilistest põhjustest, vaid see on asutatud eesmärgiga kasutada direktiivist tulenevaid soodustusi ja vähendada äriühingu A lõplikku maksukoormust. Seega saab liikmesriik kasutada kuritarvituste vastast sätet, kui äriühingul C ei ole majanduslikku sisu ja see ei osale oma asukohariigis aktiivselt äritegevuses, vaid täidab üksnes vahendaja rolli dividendi edasimaksmise skeemis.

Näide 2. Eesti residendist äriühing soovib teha investeeringu kolmandasse riiki, kus kehtib maksuvabastus kasumile ja dividendile 10 aasta jooksul. Saades sellest kolmandast riigist dividendi, tekiks Eesti äriühingul tulumaksukohustus 20% selle dividendi edasimaksmisel, kuna vabastusmeetodi rakendamise tingimuseks on, et dividend või selle aluseks olnud äriühingu kasumi osa on tulumaksuga maksustatud. Eesmärgiga vältida 20% maksukohustust asutab Eesti residendist äriühing vahetütarühingu EL-i liikmesriigis, kus kehtib 10% äriühingu tulumaksu määr. Seejärel jaotab EL-i liikmesriigi residendist tütarühing kasumi Eesti residendist äriühingule. Kuritarvituste vastase sätte kohaselt ei saa sellises olukorras vabastusmeetodit kasutada, kui vahetütarühingu asutamise peamine või üks peamisi eesmärke oli maksuvabastuse saamine.

Seega TuMS-i § 50 muudatuse puhul on äärmiselt oluline tõendada, et kõik ahelas olevad äriühingud on tegeliku äritegevusega tegelevad ning neil on vastav tehniline ressurss ja personal äritegevusega tegelemiseks.

Seaduse eelnõu seletuskirjast tuleb välja muudatuse tegemise mõte ja eesmärk, et dividendi maksmisel ei saa kohaldada maksuvabastust juhul, kui dividend saadi äriühingult, kes ei tegele tegeliku äritegevusega ehk kus äriühingul on ainult postiaadress ja ettevõtte esindaja telefoninumber.

Seaduse eelnõu seletuskirjas on märgitud, et residendist äriühingul tuleb edaspidi olla valmis vajaduse korral maksuhaldurile tõendama, et dividendi maksnud tütarühingul ei ole õigust makstud dividendi oma maksustatavast kasumist maha arvata.

Seepärast tuleb meie maksuhalduri nõudel esitada tõendid (näiteks välisriigi maksuhalduri sellekohase tõendi), et dividendi saadi äriühingult, kes oma riigis käsitleb makset dividendina ja mitte intressina.

 Tegeliku majandustegevuse tõendamine 

Äriühingute tegevus võib olla erinev, kusjuures mitte alati ei pea äritegevus seisnema kaupade müügis ja mitte alati ei pea teenuseid osutama kolmandatele isikutele, vaid äriühing on loodud kontserni ettevõtete teenindamiseks ning seepärast on valdusühingute kohta seaduse eelnõu seletuskirjas märgitud: „Siinkohal tuleb hinnata, kas valdusühingul on olemas oma funktsioonide täitmiseks piisav majanduslik sisu (reaalne tegevuskoht, tegevuse olemusele vastav juhtimisstruktuur, kvalifitseeritud töötajad jm tegutsemiseks vajalikud vahendid) või on tegemist n-ö tühja juriidilise kehaga, mille ainus või peamine ülesanne on dividendide vahendamine ja asukohariigi maksureeglite ning maksulepingute võrgustiku abil soodsama maksutagajärje saavutamine.”

 Tegeliku majandustegevusega tegelemise heaks tõendiks on näiteks auditeeritud majandusaasta aruanne või koduleht, millest nähtub majandustegevuse sisu, personal ja tehnilised ressursid. 

Vajaduse korral tuleks esitada meie maksuhaldurile teise riigi pädeva organi dokumente, mis tõendavad väljamakse olemust, selle äriühingu majandustegevust ja maksukäitumist (näiteks käibemaksunumber, maksuresidentsuse tõend, muu maksukohustust tõendav registreering, tegevusluba jms).

Seotud omakapitali väljamaksete maksustamise põhireeglit käsitleb TuMS-i § 50 lg 2 ning seda täiendab TuMS § 50 lõige 21. TuMS-i muudatusega täiendati TuMS-i § 50 lõige 21 ning TuMS-i § 50 lg 14 toodud nõuet kohaldatakse lisaks dividendidele ka äriühingu omakapitalist tehtud väljamaksetele, et tagada sarnaste väljamaksete samasugune kohtlemine.

TuMS-i § 50 lg 2 kohaselt residendist äriühing maksab tulumaksu aktsia- või osakapitali või sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist tehtud väljamaksete ning makstud likvideerimisjaotiste summa osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid.

Alates 1. novembrist 2016 TuMS-i § 50 lõige 21 kohaselt arvestades lõikes 11 sätestatud osaluse määra ning lõigetes 12 ja 14 sätestatut, ei maksustata tulumaksuga lõikes 2 nimetatud väljamakset, mille aluseks on äriühingu saadud lõikes 11 nimetatud dividend või lõikes 2 nimetatud väljamakse osa, mis on või mille aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud.

Eelnimetatud lõike 21 sõnastusse lisati alates 1. novembrist 2016 viide TuMS-i § 50 lõikele 14.

TuMS-i § 50 lõigetes 13 ja 14 toodud nõudeid kohaldatakse ka mitteresidendi Eesti püsiva tegevuskoha maksustamisel ning seetõttu lisati TuMS-i § 53 (42) täiendav lõik, mille kohaselt TuMS-i § 50 lõike 41 kohaldamisel lähtutakse § 50 lõigetest 13 ja 14.

Teatavasti TuMS § 50 lg 4 kohaselt maksustatakse tulumaksuga püsivale tegevuskohale omistatud kasum, mis on maksustamisperioodil püsivast tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud ning TuMS § 50 lõike 41 loetleb juhtumeid, millal püsiv tegevuskoht on saanud dividendi ning saadud dividendi piires võib ta jaotada kasumit ilma tulumaksu maksmata (sisuliselt sama põhimõte ja nõuded, mis residendist äriühingul vastavalt TuMS-i § 50 lõikes 11 toodule).

Seega ka püsival tegevuskohal tuleb edaspidi olla valmis vajaduse korral maksuhaldurile tõendama, et talle dividendi maksnud äriühingul ei ole õigust makstud dividendi oma maksustatavast kasumist maha arvata või dividendi maksnud äriühing on tegelikult majandustegevusega tegelev äriühing.

Topeltmaksustamise vältimiseks saab kasutada ka TuMS-i §-s 54 lõikes 5 toodud sätteid. TuMS-i muudatuse eelnõu seletuskirjas märgiti, et kui vabastusmeetod eespool kirjeldatud asjaoludel ei kohaldu, kuid välisriigis on dividendilt tulumaks kinni peetud, saab maksumaksja kasutada TuMS-i § 54 lõikes 5 sätestatud tasaarvestusmeetodit ja arvata välisriigis kinni peetud tulumaksu maha Eestis kasumi jaotamisel tasutavast tulumaksust.

Osale arutelus

  • Tõnis Jakob, OÜ Marisett juhtiv maksukonsultant

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Parima juhtimisaruandluse ja automatiseeritud raamatupidamisega majandustarkvara Suno365

Columbus Eesti on toonud turule uue täisfunktsionaalse majandustarkvara Suno365. Tegu on pilvepõhise ja kuutasulise majandustarkvaraga (ERP) ettevõtetele, kes hindavad kaasaegseid lahendusi taskukohaste kuludega.

Dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem

Ellrex digidoc on ettevõtte dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem mis on eraldatud raamatupidamise programmist.

Valdkonna tööpakkumised

BALTIC CONNEXIONS OÜ otsib OSTUASSISTENT-RAAMATUPIDAJAT

Baltic Connexions OÜ

28. september 2018

TALOT otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Talot AS

30. september 2018

RAMIRENT otsib oma AR osakonda SOOME GRUPI JUHTI

Ramirent Shared Services AS

02. oktoober 2018

Uudised

Tööriistad