Kulude juhtimine teenindussektoris

Ülle Pärl
Ülle Pärl, EBSi dotsent, kirjutab kulude juhtimisest teenindussektoris

Kulude juhtimise valdkonnas on sageli keskendutud tootmisele, sest kuluarvestus iseseisva distsipliinina arenes välja vajadusest valmis- ja lõpetamata toodete omahinna arvestuse järele finantsaruandluses. Maailm liigub üha enam teenusmajanduse suunas ning teenindussektoris tegutsevatele ettevõtetele muutub aina olulisemaks kuluarvestus ja -analüüs.

Anname ülevaate teenindussektori eripärast ning pakume mõned meetodid teenindussektori kulude juhtimise ja analüüsi jaoks.

Teenindussektori puhul peab arvesse võtma selle peamisi erinevusi tootmisega võrreldes:

  • mittemateriaalsus
  • mitmekesisus
  • samaaegsus
  • kaduvus

Teenused on mittemateriaalsed, st neid ei ole võimalik käega katsuda. Samal ajal koosneb teenus sageli n-ö komplektist, mida kliendid tajuvad ja väärtustavad eri moodi. Teenused sõltuvad teenuse osutajast, st sama teenus eri teenindaja poolt võib olla erinev ja klient võib seda ka erisuguselt tajuda. Teenuse osutamine ja kliendi poolt tarbimine toimub samal ajal, seetõttu ei saa teenust enne kliendile osutamist kontrollida ja parandada. Samuti ei saa teenuseid varuda ning sobival ajal „väljastada”. Teenuse puhul on oluline hetke maksimaalne kasutamine.

Teenuste liigid

Teenuseid on kolme liiki:

  • ekspertteenused
  • massiteenused
  • teenindusväljad

Ekspertteenused on ekspertide ja kontaktide põhised ning nende puhul on sageli protsess tähtsam kui teenus ise. Ekspertteenused on näiteks juhtimiskonsultatsioon, audiitorteenused jms.

Massiteenused vastupidi ekspertteenusele sisaldavad tavaliselt vähe kontaktiaega ja spetsialiseeritust, need on tootele orienteeritud ning siin on just toetava personali roll oluline. Massiteenuste näidetena võib tuua transporditeenused ja kaubanduskeskused.

Teenindusväljad on segu kahest eelmisest, sidudes nii personaalse teeninduse kui ka massiteeninduse elemendid. Nendes teenustes on olulised nii ekspertide ja teenindajate kontaktid kui ka toetava personali ning arendatud ja klientidele kättesaadavaks tehtud tooted. Teenindusväljade näidetena võib tuua pangad ja hotellid.

Kuna teenindussektori puhul on suur osa ressursist seotud valmisolekuga teenust pakkuda ning suhteliselt väike osa kuludest kaasneb sellega, et klient n-ö uksest sisse astub, siis paljude teenuste puhul ei ole oluline iga üksiku teenuse kulude arvestamine ehk siis konkreetse teenuse omahind, vaid pigem kulude kogusumma ehk ressursikasutuse maht mingil perioodil. Sageli on kulude arvestusest olulisem aja arvestus ? näiteks ekspertteenuste puhul on aja arvestus oluline müügitulude jaoks.

Massiteenuste ja teenindusväljade puhul on oluline vastutuspõhine arvestus ehk siis ressursikasutuse kontroll ja kulude juhtimine vastutusvaldkondade lõikes.

Teenindussektoris on vaja mõista kulude struktuuri ning veenduda, et kogukäive katab kõik kulud ja planeeritud kasumi.

Artiklis keskendume kulude struktuuri kajastamisele. Vaatame mõnda meetodit, mis võimaldab paremini anda ülevaate kulude struktuurist ning toetab kulude analüüsi ja juhtimist.

Olulised kulude liigid

Kolm olulist kulude liiki, mida peaks igas organisatsioonis juhtimisotsuste tarvis eristama:

  • muutuvad ja püsivad kulud ehk tarbitavad ja võimsuse kulud
  • otse- ja kaudsed kulud
  • seotud ja välditavad (valitavad) kulud

Muutuva ja püsikulu olemusest oli juttu ka eelmises RP numbris. Juhtimise seisukohast on võib-olla parem nimetada neid vastavalt tarbitav ja võimsuse kulu. Tarbitav kulu juuksurisalongis on näiteks kliendi teenindamiseks kasutatava vee ja materjalide kulu, võimsuse kulu on kõik muud kulud, mis on vajalikud juuksurisalongi pidamiseks, kuid mida klient n-ö ära ei tarvita ja endaga kaasa ei vii. Kuna tarbitavad ehk muutuvad kulud sõltuvad otseselt teenuste osutamise hulgast, võimsuse kulud aga ei sõltu, on oluline need kulud selgelt aruandluses eraldada. Seega on tähtis eraldada muutuvad (tarbitavad) ja püsivad (võimsuse) kulud, sest nende analüüsiks ja mõjutamiseks on täiesti erinevad võimalused.

Muutuvate kulude mõjutamine saab toimuda näiteks materjali efektiivsema kasutuse kaudu või siis materjali tarnijaga hinnas läbirääkimiste pidamisel. Muutuvkulu vähendamine väga väikese summa võrra ühe ühiku kohta võib anda tuntava efekti juhul, kui ühikute arv on suur. Näiteks materjali hinna odavamaks kauplemine tarnija juures 2%, kui materjali kulu on aastas 100 000 eurot, annab koguefekti (lisakasum) 2000 eurot aastas.

Püsikulusid saab optimeerida võimsuse vähendamise abil siis, kui ei ole ette näha müügimahu kasvu (näiteks ruumide, sisseseade ja tööjõu hulga vähendamine) ning efektiivsema töötajate ja sisseseade ajakasutuse (st organiseerimine) kaudu. Püsikulude vähendamine võib anda küllalt suure efekti, sest tegemist on jätkuva ja pikaajalise mõjuga. Samas nende otsuste elluviimine võib võtta küllalt palju aega ning tekitada selle perioodi kasumiaruandesse lisakulusid (näiteks koondamistasud, trahvid ruumide ja masinate ennetähtaegse rendilepingu lõpetamisel). Püsikulude vähendamine on pikaajalise efektiga, mis eeldab pikaajaliste prognooside tegemist. See tähendab, et lisaks kulude kokkuhoiule tulevikus peame arvestama ka seda, et organisatsioonis olemasolevad tootmisvõimsused on vähenenud. Turu kasvades või turul edukuse saavutamisel tuleb leida uuesti vajalikud ressursid tootmisvõimsuse kasvatamiseks.

Kuluinfo esitamine

Nagu juba eespool toodud näitest võis välja lugeda, on mõned kulud välditavad, st mingit ressursikasutust saab kas vähendada või ka vajaduse korral suurendada, mõned kulud aga ei sõltu tehtud otsustest. Suur osa ressurssi on valmis kliendi teenindamiseks sõltumata sellest, kas kliente on rohkem või vähem. Selliseid kulusid nimetatakse seotud kuludeks. Näiteks ruumid on renditud ning olenemata sellest, kui palju või mida nendes ruumides tehakse, renditasu tuleb maksta iga kuu.

Esimene kuluinfo esitamise mudel, mis on toodud tabelis 1, võtab arvesse neid kahte aspekti, jaotades kulud muutuvateks ja püsivateks ning lisaks ka välditavateks ja seotud kuludeks.

Tabel 1. Muutuvate ja püsivate ning seotud ja välditavate kulude eraldamine I

 

 

Raamatu

pidamine

Maksu-

nõustamine

Tööjõukulu arvestus

Kokku

Müügitulu (€)

120 000

50 000

30 000

200 000

Segmendi muutuvad kulud (€)

50 000

22 000

18 000

90 000

Segmendi jääkpanus (€)

70 000

28 000

12 000

110 000

Välditavad segmendi püsivad kulud (€)

20 000

10 000

5 000

35 000

Segmendi panus ettevõtte kulude katteks (€)

50 000

18 000

7 000

75 000

Seotud ettevõtte toetuskulud (jaotatud segmentide vahel vastavalt müügikäibe osatähtsusele) (€)

30 000

60%

12 500

25%

7 500

15%

50 000

Kasum (€)

20 000

5 500

–500

25 000

Toodud näites on eraldatud muutuvad (tarbitavad) ja püsivad (võimsuse) kulud vastavate osakondade/kliendisegmentide kaupa. Kuna nii müügitulu kui ka muutuvad kulud sõltuvad teenuste mahust, siis on oluline teada, kui palju antud teenuste mahu puhul jääb üle püsikulude katmiseks. Seda summat, mis jääb üle pärast muutuvate kulude (ehk tarbitud ressursi) mahaarvamist müügitulust, nimetatakse eestikeelsetes allikates kas jääktuluks või jääkkasumiks, ingliskeelses maailmas aga panuseks (contribution). Segmendi jääkpanus näitab, kui suure summaga selle teenuse müügitulu panustab püsikulude ehk siis olemasoleva võimsuse maksumuse katmisse.

Järgmise sammuna võetakse arvesse püsivad ehk siis võimsuse omamise kulud. Juhul kui seda teenust ei plaanitaks osutada või seda osakonda ei eksisteeriks, saaks osa püsikulusid ? mida selles mudelis nimetame välditavateks segmendi püsivateks kuludeks – eemaldada. Välditavad segmendi kulud ei sõltu teenuste osutamise kogusest, küll aga otsusest seda teenust pakkuda.

Seega, ettevõtte otsusega pakkuda raamatupidamise teenust, on seotud kaht liiki kulud: muutuvad ehk tarbitavad kulud, mis sõltuvad teenuse osutamise hulgast ning välditavad püsivad kulud, mis sõltuvad otsusest seda teenuse liiki osutada või mitte osutada. Antud näites raamatupidamise teenuse osutamisest jääb ettevõtte üldjuhtimise ja toetuskulude katteks 50 000 eurot, ehk raamatupidamise teenuse osutamine panustab terve ettevõtte toetuskulude katmisse 50 000 euroga.

Ettevõtte üldjuhtimise ja toetuskulud kokku on 50 000 eurot, mis on jaotatud segmentide vahel proportsionaalselt müügituluga: 60% raamatupidamise teenusele, 25% maksunõustamise teenusele ja 15% tööjõukulu arvestuse teenusele. Tegemist on seotud kuluga ehk siis otsused üht või teist teenust osutada või mitte osutada või teenuste mahtu vähendada või suurendada, ei mõjuta selle kulu suurust ettevõtte kohta tervikuna.

Info kasutamine juhtimisotsuste tegemisel

Kuidas selliselt esitatud informatsiooni juhtimisel kasutada? Oletame näiteks, et juhtkonnale tundub, et tööjõukulu arvestuse teenuse osutamine ei ole tasuv, sest selle segmendi tegevustulemus on kahjum. Mis aga juhtuks, kui seda teenust enam ei osutata? Tulu ja kulud, mis sõltuvad teenuse mahust ja selle osutamisest, jäävad ära, kuid seotud kulud jäävad siiski alles. Tulemuseks oleks mitte ettevõtte kasumi suurenemine, vaid hoopis vähenemine (vt tabel 2), sest tööjõukulu arvestuse teenusest teenitud panus ettevõtte üldjuhtimise ja toetuskulude katmisse (7 000 eurot) jääks nüüd puudu. Vastav tulemus on kujutatud tabelis 2, kus on näha, et ettevõtte kasum vähenes 7000 euro võrra. 

Tabel 2. Muutuvate ja püsivate ning seotud ja välditavate kulude eraldamine II

 

Raamatu

pidamine

Maksu

nõustamine

Tööjõukulu arvestus

Kokku

Müügitulu (€)

120 000

50 000

 

270 000

Segmendi muutuvad kulud (€)

50 000

22 000

 

72 000

Segmendi jääkpanus (€)

70 000

28 000

 

98 000

Välditavad segmendi püsivad kulud (€)

20 000

10 000

 

30 000

Segmendi panus ettevõtte kulude katteks (€)

50 000

18 000

 

68 000

Seotud ettevõtte toetuskulud (jaotatud segmentide vahel vastavalt müügikäibe osatähtsusele) (€)

35 300

70%

14 700

30%

 

50 000

Kasum (€)

14 700

3 300

 

18 000

Nagu eespool toodud näitest nägime, võib kulude jaotamine teenustele või segmentidele, mis tegelikult ei mõjuta vastava kulu suurust, tekitada segadust. Seega oleks kasulik kuluinfo edastamisel arvesse võtta ka kolmandat kulude liigitamise aspekti ehk siis püüda vältida kaudkulusid ehk kulude jaotamist nii palju kui võimalik. Antud näites oli ettevõtte toetuskulu segmentide suhtes kaudne kulu, sest see oli vaja arvutuslikult segmentide vahel ära jagada.

Järgmise, tabelis 3 toodud skeemi puhul lähtutaksegi kahest kulude liigitamise aspektist – muutuv- ja püsikulud ning otse- ja kaudkulud. Eraldatakse muutuvad ja püsikulud toote või teenuse suhtes ning lisaks sellele püütakse võimalikult palju kulusid vaadelda otsekuludena juhtimistasandi suhtes.

Erinevate juhtimistasandite kulude vaatlemine otsekuludena tähendab seda, et kulude analüüsil ei jagata kõrgemal juhtimistasandil tekkivad kulud madalamate juhtimistasandite vahel laiali, vaid jäetakse sellele juhtimistasandile, kus nad tekivad ning kus neid saab ka kontrollida ja mõjutada.

Näiteks ettevõtte organisatsioonitasandi üldkulusid ei jaotata arvutuse teel osakondade vahel, vaid vaadeldakse organisatsiooni kui terviku (ehk tippjuhtimise) tasandil. Sellega saavutatakse kulude info läbipaistvus ja arusaadavus. Nii on võimalik tekitada vastutuspõhine arvestus kuni tippjuhtimise tasandini välja. Vastasel juhul võib organisatsioonis levida mõtteviis, et ainult allüksuste tasandil saab optimeerida kulusid.

Tabelis 3 on toodud nn jääktulupõhise kasumiaruande skeem. Sealt on näha, et teenust pakkuva osakonna kuludesse lülitatakse osakonna muutuvkulu ning selle osakonnaga seotud otsesedpüsikulud. Jääktulu I on summa, mis jääb järele pärast teenuste müügikäibest selle osakonna muutuvkulude lahutamist. Jääktulu II on summa, mis jääb järele, kui lahutame maha ka otsesed püsikulud. (Antud skeemi võib veel täiendada, eraldades välditavad ja seotud püsikulud.) Jääktulu III on juba järgmisel, piirkonnatasandil, st piirkonnas olevate osakondade jääktulu II-d on kokku liidetud ja maha on lahutatud piirkonna tasandi otsekulud.

Jääktulu IV on kasum, mis on saadud pärast valdkonna jääktulust III valdkonna otsekulude maha lahutamist. Tuleb tähele panna, et suurem osa juhtimistasanditel tekkivatest kuludest on püsikulud.

Tabel 3. Jääktulupõhise kasumiaruande skeem

Organisatsioon

O

Valdkond

A

B

KOKKU

Piirkond

Teenust pakkuv / toodet valmistav osakond

x

y

z

 

1

2

3

4

5

6

TULUD

Teenuse muutuvkulu

xx

xx

xx

xx

xx

xx

    + xxx

 

– xx

– xx

– xx

– xx

– xx

– xx

– xxx

Jääktulu I

Teenuse püsikulu

= xx

= xx

= xx

= xx

= xx

= xx

= xxx

Teenuse püsikulu

– xx

– xx

– xx

– xx

– xx

   – xx

– xxx

Jääktulu II

 

= xx

= xx

= xx

= xx

= xx

= xx

= xxx

Piirkonna üldkulu

– x

– x

– x

– xxx

Jääktulu III

= x

= x

= x

= xxx

Valdkonna üldkulu

– x

– x

– xx

Jääktulu IV

= x

= x

= xx

Organisatsiooni üldkulud

    – x

    – x

Organisatsiooni kasum

= x

= x

Nagu skeemilt näha, siis tulu tekib teenust või toodet tootva osakonna tasandil. See tähendab, et sellel tasandil „müüakse maha” otsest teenust osutava töötaja tööaeg. Ülejäänud tasanditel on oluline jälgida ja optimeerida nendel tasanditel tekkivaid kulusid.

Ressursikasutuse planeerimine

Lõpuks veel üks võimalus, kuidas kulusid planeerimiseks ja juhtimiseks vaadata (tabel 4). Nimelt peab ressursikasutuse (ehk kulude) planeerimisel arvesse võtma, et ressursikasutuse maht sõltub erinevatest asjaoludest. Mõned kulud on seotud eelnevalt tehtud otsustega ning antud perioodi otsused neid ei mõjuta (seotud kulud), mõned aga peame arvestama mahus, mis vastab teistele tegevustele. Näiteks toodete või teenuste planeeritud mahust võib sõltuda transpordi ja vedude maht (arvestatud kulud). Mõned kulud aga sõltuvad konkreetsetest otsustest. Neid võib teha suuremas või väiksemas mahus või ka üldse tegemata jätta (valitavad kulud), näiteks reklaami- ja turunduskulud, juhtkonna toetuskulud.

Ressursi planeerimisel ja ka ressursikasutuse monitoorimisel on vajalik neid aspekte arvesse võtta, sest kulude mõjutamise võimalused ja hoovad on erinevad. Tabelis 4 on toodud üks näide kuluinfo esitamisest otsustusvõimalusi arvestades.

Tabel 4. Kuluinfo esitamine otsustusvõimalusi arvestades

 

Arvestatud kulud

Valitavad kulud

Seotud kulud

Kulud kokku

Toote disainimine

 

67 000 €

74 000 €

141 000 €

Turundus

 

180 000 €

225 000 €

405 000 €

Vedu ja jaotamine

97 550 €

 

148 000 €

245 550 €

Klientide teenindamine

 

 

42 000 €

42 000 €

Juhtimine

 

85 000 €

180 000 €

265 000 €

Kokku

 

 

 

1 098 550 €

Kuigi kuluarvestuse ja kulude juhtimise puhul peetakse sageli silmas toodete või teenuste omahinna arvutamist ning peamine probleem sealjuures on kulude jagamine, siis juhtimisotsusteks vajatakse sageli hoopis agregeeritud näitajaid. Artiklis tõime mõned näited, kuidas saaks juhtidele otsuste tegemiseks paremini pakkuda kuluinformatsiooni. Aluseks võtsime kulude jaotamise kolme kategooriasse: vastavalt kulude mõjutatavusele toodete ja tegevuste mahtudest (ehk tarbitavad ja võimsuse kulud), kulude jaotatavusest (otse ja kaudkulud) ning kulude mõjutatavusest juhtimisotsusest (seotud ja valitavad või välditavad kulud). Paljude juhtimisotsuste puhul on sellised kulude ja ressursikasutuse seosed äärmiselt vajalikud. Antud mudelite puhul püütakse kulude tekkimine ja otsustest sõltuvus selgelt välja tuua. Kulude agregeeritud info kasutamine muutub aina olulisemaks, sest majandus on järjest rohkem teenusepõhine – üha suurem osatähtsus on püsivatel kuludel – ning aina vähem materjali- ja tootekeskne. Võtkem siis seda arvesse ning püüdkem pakkuda juhtidele kuluinformatsiooni, mida nad saavad otsustamisel kasutada.

Osale arutelus

  • Ülle Pärl, EBS-i dotsent ja Majandusarvestuse Õpetajate Kogu (www.arvestusharidus.ee) eestvedaja

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS

Toetajad:

Palgakalkulaator

Tarkvara

Books 8 on uue põlvkonna äritarkvara väikestele ja keskmise suurusega ettevõtetele.

Põhipakett sisaldab kõike majandusarvestuseks esmatarvilikku võimaldades registreerida ostu ja müügitehinguid, jälgida klientide võlgnevusi ning enda võlgnevusi tarnijatele. Kõikidest sisestatud toimingutest tehakse automaatselt kanne pearaamatusse.

TAAVI PALK – parim valik kõigile palgaarvestajaile

Töötasude arvutamist ja maksustamist puudutava seadusandluse igaaastane muutumine ja uute peensuste jätkuv lisandumine on palgaarvestusest teinud ühe komplitseerituma valdkonna finantsarvestuses.

Valdkonna tööpakkumised

Unimed Grupp otsib VANEMRAAMATUPIDAJAT

Unimed Grupp OÜ

02. juuli 2017

Uudised