Omahind ja kulude struktuur

Ülle Pärl
Ülle Pärl käsitleb toodete ja teenuste omahinna leidmist nii aastaaruande kui...

Artiklis keskendume mõnele toodete ja teenuste omahinna leidmise aspektile, kuid mitte ainult aastaaruande tarvis, vaid ka juhtimisotsuste tegemiseks.

Ettevõtte raamatupidamise süsteemist on võimalik saada andmeid kulude kogusumma kohta liikide kaupa (näiteks tööjõukulud, materjalikulud) kulukontode saldodest ja kasumiaruande skeemi I baasil; samuti kuluobjektide (juhtimiskulud, müügi- ja turunduskulud) kohta kasumiaruande II baasil ning ka toodete ja teenuste ühiku kulude ehk toodete ja teenuste omahinna kohta, mis on leitud bilansis varude summa arvutamiseks.

Toote või teenuse ühiku omahind

Ettevõtte juhid usuvad sageli, et toote või teenuse täpset omahinda teades on võimalik selle põhjal teha näiteks müügihinna otsustusi, edukalt osaleda (vähem)pakkumistel ning välja arvutada ka järgmise perioodi kasum. Paljudel juhtudel see kahjuks nii ei ole. Miks?
Korrektse toote või teenuse ühiku hinna arvutamine on võimalik siis, kui kulud sõltuvad valmistatud toodete või osutatud teenuste kogustest. Kui aga kulud sellest ei sõltu, siis ühiku omahinna arvutamine ja selle tulemuse otsustuseks kasutamine võib olla pigem eksitav. Sellise info kasutamise tulemuseks võib olla perioodi lõpul tabav ootamatu üllatus – tegelik kasum või ka kahjum erineb tugevasti eelnevalt omahinna alusel arvutatud kasumist või ei suuda ettevõte (vähempakkumiste) turul edukalt konkureerida.
Kuigi müügihinnad on toote või teenuse ühiku põhised ning finantsaruannete koostamiseks on vaja toodete ühiku hindu nii laoarvestuseks kui ka müüdud kauba kulude arvestuseks, siis juhtidele on enamiku otsuste puhul palju olulisem teada hoopis kulude kogusummasid. Miks?
Peamisi põhjuseid on asjaolu, et toodete või teenuse omahind on leitud keskmisena mingitele kindlatele eeldustele tuginedes. Tavaliselt eeldused, mis omahinna arvutamisel tehakse, ei kehti mõnes konkreetses situatsioonis või on leitud mingi teise otsustuse tarbeks. Vaatame seda väidet natuke lähemalt.
Ühiku kulu ehk ühiku omahind saadakse kogukulude jagamisel toodete või teenuste kogusega. Omahinna puhul on seega tegemist jagatisega, mis sõltub kahest tegurist. Esimene neist puudutab kuluinfot: kulude (ressursikasutuse) hulk ja selle hind, mis kokku annab kulude summa ning teine tegur on ühikute kogus.
Omahind = kulud kokku : toodete (teenuste või tegevuste) kogus.

Kulu mõiste

Juba ainuüksi see, kuidas leida omahinna arvutamiseks vajalik kulude summa, nõuab mitut otsustust ja kui me teeme seda tulevase perioodi kohta, siis ka mitmeid ennustusi.
Toome siia ühe, esmapilgul võib-olla üllatava näite. Alustame sellest, et püüame aru saada, mis asi on kulu.

Üldise definitsiooni kohaselt on kulu ressursikasutuse maksumus mingi eesmärgi saavutamiseks.

Olen palunud inimestel tuua näiteid kulu kohta igapäevasest situatsioonist ja viisil, mis oleks arusaadav ka 5–7-aastasele lapsele. Ühes loengus pakkus keegi välja: laps tahaks saada kommi (st see oleks siis eesmärk). Selleks peab ta viisakalt kommi küsima ja selle eest ka tänama (ehk siis see oleks ressursikasutus).
Seega, kui palju maksab selles situatsioonis ressursikasutus (aeg ja energia, mis kulus eesmärgi saavutamisele ehk siis kommisaamisele). Kuidas seda analüüsida? Ressurss selles näites on aeg ja energia. Aega on võimalik mõõta. Kas võtame arvesse ainult küsimisele kulunud aja ja energia või ka tänamisele kulunud aja ja energia? Ühelt poolt tundub, et tänamine ei olnud enam seotud kommisaamisega, ent teiselt poolt, kui mitte täna, siis järgmine kord võib kommisaamine osutuda kas keerukamaks või üldse võimatuks. Seega võiks siiski mõlemad lülitada ressursi koguhulka. Samas, ega ka see variant pole vale, et arvestame ainult küsimisele kulunud ressurssi. Seega, ressursi hulk antud näites sõltub sellest, millise ressursi kasutuse otsustame arvesse võtta ja millise mitte. Sama küsimust ärisituatsiooni tõlkides: milline ressursikasutus kogu väärtusahelast lülitada toote või teenuse kulude arvestusse. Näiteks, kas arvesse võtta ka toote või teenuse juurutamisega seotud kulud, kas lisaks otseselt tootmise või teenuse osutamisega seotud kuludele arvestada ka müügi ja turundusega seotud kulusid jne. See tähendab, kas võtta arvesse täisomahind või tootmisomahind. Tootmisomahinnaga seotud problemaatikat käsitleme natuke hiljem selles artiklis.

Ressursikasutuse mõõtmise otstarbekus

Aega, mis kulus, on võimalik mõõta, kuidas aga muuta energiahulka, mis kasutati selle aja jooksul? Palju keerulisem. Võib-olla on see mõningatel juhtudel siiski oluline ja keerulisemat aparatuuri kasutades ka võimalik (näiteks vererõhuaparaat saaks olla abiks). Keerulise aparatuuri kasutamisvajadus energiahulga mõõtmiseks sõltub sellest, kui olulise väärtusega on täiendav info, mis me tänu sellele saame. Tähele tuleb panna, et sageli võib olla ka kalli aparatuuri abil saadud info siiski ligikaudne, st mitte faktidel põhinev lõplik tõde, kuid siiski täpsem kui ilma mõõtmata. Seega, esimeses etapis on vaja teha mitmeid otsustusi, et kokku leppida, millises mahus ressursikasutust arvesse võtta. Ettevõtte puhul tähendab see sageli otsust, kui palju ja kuhu investeerida, et saadav info oleks võimalikult kasutuskõlblik. Täpne ja faktidel põhinev info on väga kallis.

Kasutuskõlbliku kuluarvestuse esimene reegel: tuleb teha piisavalt investeeringuid andmete saamiseks ja nende kvaliteedi parandamiseks. Tuleb hoolega kaaluda, kas lisainfo saamiseks tehtud investeeringud „tasuvad ära” täiendava info kasutuskõlblikkuse suurenemise näol.

Ressursi maksumus

Teine etapp on ressursile hinna leidmine. Juhul kui suudame ressursikasutusele rahalise väärtuse anda, saame rääkida kulust kasumi tootmise mõistes. Kui palju maksab lapse aeg ja energia, mis kulus kommi saamiseks? Sama küsimust ärisituatsiooni tõlkides: kuidas määrata, kui palju on näiteks töötaja töötunni maksumus. Kas tunni maksumusse arvestada ainult palga ja palgaga seotud maksude kulu või lisada sinna ka töökoha maksumus. Kui lisada ka töökoha maksumus, siis millised kulud võtta arvesse töökoha maksumusse ja millised mitte. Õpikunäidete puhul tundub väga lihtne, sest õpikutes on tavaliselt kulude summa teada. Tegelikus elus aga tuleb enamik kulude summadest arvutada ning arvutuste aluseks on selleks tehtud eeldused ja otsused.

Koostöö on väga oluline

Toote või tegevuse või eesmärgi saavutamise kulusid ja omahinda on võimalik üldjuhul välja arvutada, aga nagu juba öeldud, eeldab see mitmeid otsuseid ning nõupidamist arvestuse ja protsessiinimeste vahel, lisaks investeeringuid tehnikasse, tarkvarasse ja inimestesse, kes oskaks ja suudaks võimalusi kasutada.
Rahapõhine kuluinformatsioon (kulude suurus ja omahind) püüab võimalikult adekvaatselt kajastada protsesse, ent tegemist pole kunagi n-ö lõpliku tõe või ainuõige numbriga. Olenevalt vaatevinklist ja tehtud valikutest on tulemus erinev. Seega, investeeringuid infosüsteemi on vaja faktide kogumiseks, kuid investeeringuid tuleb teha ka koolitusse ja inimestesse, kes suudaksid infot interpreteerida ja kasutada ning kellel oleks aega ja võimalust tegeleda andmete analüüsi ja interpreteerimisega.

Kasutuskõlbliku kuluarvestuse teine reegel: kuluinformatsiooni ehk ressursikasutuse info ja kvaliteet sõltuvad suures osas ettevõttes töötavatest inimestest ja nendevahelisest koostööst.

Just koostöö on siin oluline märksõna, sest see, millist ressursikasutust arvesse võtta või mitte, sõltub protsesside, protsessielementide omavaheliste seoste ning samas ka kuluarvestuse võimaluste tundmisest. Kuigi arvestusvaldkonna inimeste kõige olulisemaks teadmiseks peetakse tootmis- ja teenindusprotsesside tundmist, on protsessiinimesed (toodete valmistajad, teenuse osutajad, müügiinimesed jne) siiski protsesside eksperdid ning arvestusinimeste ja protsessiinimeste koostöö on hädavajalik eeldus hea ja kvaliteetse kuluinformatsiooni tekitamiseks.

Koguste valik omahinna arvutustes

Lisaks kuluinformatsiooni algandmete hankimise keerukusele väärib rõhutamist asjaolu, et tegemist on jagatise ja keskmise näitajaga, millel on kõik igasuguste keskmistega kaasnevad probleemid: kui muutub kas ainult jagatav (kulude summa, st ressursihulk ja/või selle hind) või jagaja (ehk toodete kogus), siis tulemus ehk toote või teenuse omahind juba muutub.
Nagu öeldud, keskmise omahinna leidmiseks on vaja kulude summa jagada toodete/teenuste hulgaga. Meie komminäites on tegemist ühekordse „projektiga” ning siin on asi lihtne: leitud ressursi maksumus selle ühe kommi kohta. Kui aga näiteks on tegemist juuksurisalongiga, kus ühel kuul käib 100 klienti, teisel 50 ja kolmandal 250? Ressursi kogumaksumus, mida juuksurisalong kasutab, on enam-vähem sarnane, sest ruumide ja sisseseade maksumus on sama ning töötajad on kuupalgalised. Kas arvutada kulu ühe kliendi kohta, kasutades tegelikult salongi külastanud klientide arvu, kolme kuu keskmist või hoopis klientide arvu, keda salong oleks võimeline maksimaalselt teenindama (ütleme näiteks, et 300 klienti kuus)? Selge on see, et kõik need variandid annavad erinevad tulemused ühe kliendi teenindamise omahinna kohta. Seega peab tähelepanu juhtima asjaolule, et tegemist on arvutusliku keskmisega, mis ei pruugi konkreetse toote või teenuse ja juhtumi puhul kehtida (sarnane probleem on „keskmise Eesti inimese” puhul, keda reaalses elus on üsna võimatu leida).

Kasutuskõlbliku kuluarvestuse kolmas reegel: juhul kui arvutatud toote või teenuse omahind sisaldab püsikulusid, peab selle kasutamisel juhtimisotsusteks olema väga ettevaatlik. Millist toodete/teenuste kogust valida ja mida saadud tulemus tähendab ning millisel juhul missugust arvutust kasutada, on väga oluline juhtidele info pakkumise seisukohalt.

Eelnevast tulenevalt tundub, et kuludega seonduv on äärmiselt keeruline valdkond, kuid samas on selle infota peaaegu võimatu või vähemalt keeruline konkurentsitingimustes ellu jääda.

Erinevad omahinna liigid

Läheme nüüd konkreetsemaks ja vaatame kaht teemat põhjalikumalt: aastaaruande tarvis leitud omahinna kasutamist ning püsikuludega seotud üldisi probleeme.
Eelmise sajandi 30.–50. aastatel loodi kuluarvestuse meetodid tootmisettevõtetele, et korrektselt arvutada toodangu omahinda laoarvestuse ning bilansi ja kasumiaruande jaoks. Kuluarvestuse ja juhtimisarvestuse õpikutest seostub see teemadega: protsessikulude arvestus ja tellimuse (töö) kuluarvestus ehk omahinna arvestus. Sageli nimetatakse neid meetodeid erialakirjanduses ka traditsiooniliseks kuluarvestuseks.
Aastaaruande koostamise reeglite järgi (nimetame seda arvestuse osa finantsarvestuseks), sealhulgas bilansi ja kasumiaruande koostamiseks on ajalooliselt suurt tähelepanu pööratud toodete tootmisomahinna arvestusele, mille tarvis jaotati kulud tootmis- ja mittetootmiskuludeks.
Finantsarvestuse reeglite järgi kuuluvad nn raamatupidamisliku omahinna kuludesse ainult tootmiskulud.

Tootmiskulud on kulud, mida vajatakse toote valmistamisel

Sinna hulka kuuluvad kulud, mis tekivad pärast seda, kui toode on välja mõeldud, katsetatud, protsess on disainitud ja juurutatud. Tootmiskuludesse ei lülitata kulusid, mis on vajalikud müügi ja tarnimise protsessis, samuti valmistoodangu ladustamise, müügijärgse teenindamise, üldjuhtimisega seotud kulud, toote utiliseerimise kohustusega kaasnevad kulud jne.
Kõiki neid kulusid, mis olid küll vajalikud, et toodet saaks tootma hakata ja pärast tootmist ka müüa ning kogu ettevõte juhitud, nimetatakse perioodikuludeks. Perioodikulud ei kuulu aastaaruande jaoks arvestatud tootmiskulude koosseisu.
See tähendab, et aastaaruandeks ja bilansiks vajalik kuluarvestus „algab juhtide jaoks liiga hilja ja lõpeb liiga vara”. Mida enam on toodete eluiga lühenenud, ning müügiprotsessi ja ka müügijärgne teenindamise ja utiliseerimise kulud olulisemad, seda vähem on juhtidel võimalik kasutada toodete kuluinfot, mis põhineb aastaaruande tarvis peetaval kuluarvestusel.

Kasutuskõlbliku kuluarvestuse neljas reegel: finantsarvestuse reeglite alusel leitud toodete omahind ei ole üldjuhul sobilik juhtimisotsuste tegemisel. Juhid vajavad lisaks aastaaruande jaoks toodetud kuluinfole spetsiaalselt juhtimisotsusteks vajalikku kuluinformatsiooni.

Paljud raamatupidajad on väga hästi mõistnud, et tootmisomahinna asemel on mõistlikum paljude otsuste jaoks kasutada nn täisomahinda. Täisomahind sisaldab kõiki toodete või teenustega seotud kulusid, alates toote väljatöötamisest kuni selle utiliseerimiseni, lisaks ka üldjuhtimise ja turunduse kulude osa. Täisomahinna teadmine on äärmiselt oluline, sest pikaajalises vaates peab turult saadav müügihind katma kõik toote või teenusega seotud kulud ning sisaldama ka kasumi osa.
Kuid ka täisomahinna arvutamisel ja selle info kasutamisel tuleb olla väga ettevaatlik. Nii tootmisomahind kui ka täisomahind sisaldavad muutuvaid ja püsikulusid. Mõnikord on aga vaja teha otsustusi, mille aluseks on mõistlik võtta omahind, mis sisaldab ainult muutuvaid kulusid.

Muutuvad ehk tarbitavad ja püsivad ehk võimsuse kulud

Teadaolevalt saame jaotada kulud muutuvateks ja püsivateks kuludeks. Muutuvate kulude kohta on hea näide materjalikulu. Näiteks saia küpsetamisel jahukulu. Mida rohkem saiu küpsetame, seda rohkem jahu kokkuvõttes kasutatakse ning seda suurem on jahukulu summa meie raamatupidamises. Jahukulu ühe saia kohta on küllaltki ühesugune, kogusumma aga sõltub küpsetatud saiade hulgast. Seega, muutuvad kulud – ehk siis selles näites jahu maksumus ühe saia kohta – arvutame retsepti alusel välja. Kui teame küpsetatud saiade hulka, saame kerge vaevaga teada ka jahukulu kokku.
Teistsugune olukord on aga püsikuludega. Nimetust „püsikulu” ei ole otsustussituatsioonide jaoks kõige parem kasutada. Meil tekib kohe küsimus, et mis mõttes „püsiv”. Muutuvkulu on ju samuti „püsiv”, st kulu ühe toote (meie näites siis saia) kohta on ju ka püsiv.
Juhul kui nimetada püsikulu võimsuse kuluks või võimsuse maksumuseks, peaks pilt muutuma selgemaks.

Püsikulu on püsiv mingil perioodil seetõttu, et oleme hankinud mingi hulga ressurssi, mis on valmis kasutuseks, olenemata sellest, kas ja kui sageli ning kuidas seda kasutatakse.

Püsikulu puhul on oluline silmas pidada seda, et kui muutuvkulu (meie näites materjali- ehk jahukulu) kasutatakse ära koos toote või teenusega – ehk tegemist on tarbitava kuluga, siis püsikulu aluseks olev ressurss ei pruugi kasutuse tõttu väheneda. Olemasolev võimsus jääb ka pärast toote tegemist või teenuse pakkumist ikka alles.
Püsikulu ehk võimsuse kulu kohta võime tuua näitena meie kasutuses oleva korteri. Oletame, et oleme ostnud 70-ruutmeetrise korteri, kus on avatud köögiga elutuba ja kaks magamistuba ning vannituba ja hoiuruum. Majas on toimiv korteriühistu, hooldusfirmale tasutakse iga kuu raamatupidamise eest, lisaks jagab hooldusfirma korterite vahel ära üldruumide koristamise, katlamaja hoolduse, kütte, väliskoristuse, puldiga värava toimimise jms kulud. Enamik kuludest, mis kaasnevad korteriga, ei ole seotud mitte sellega, kes ja kuidas seda korterit kasutab (ja kas üldse kasutab), vaid sellega, et see korter on meil olemas. Mida suurem korter, seda suuremad on ka korteri omamise kulud. Muidugi sõltuvad kulud peale korteri suuruse veel mitmest tegurist. Selleks et korter n-ö ära tasuks, on vaja seda kasutada ning teha seda võimalikult hästi. Samas kasutamine ei mõjuta eriti korteri ja selle juurde käivate kulude suurust ehk „ei võta tükki küljest” ega vii seda koos kasutamisega ära, vaid maja, korter ja ka õu ning värav jäävad ikka alles.

Ressursi võimsuse sidumine kasutusmahtudega

Ettevõtte ja ka mis tahes organisatsiooni vaates on asi võrreldav eeltoodud korterinäitega. Kuigi püüame jagada neid võimsusega seotud kulusid toodete ja teenuste vahel ning arvutada toote või teenuse maksumust, siis tegelikult võimsusega seotud ressursi maksumus ei sõltu sellest, kas ja kui palju seda kasutatakse. Seda muidugi teatud piirides, mida professionaalses keeles nimetatakse olulisuse vahemikuks, protsessikeeles aga võimsuseks. Korteri puhul oleks see näiteks inimeste arv, kes mahuvad sellele piiratud pinnale elama. See aga, nagu teame, on erinev ja sõltub omakorda paljudest asjaoludest. Kui pere läheb väga suureks, on mingil hetkel mõistlik soetada kas suurem korter või täiendav korter ehk siis laias laastus ja kaugemas perspektiivis olemasoleva ressursi võimsus püütakse kokku viia kasutusmahtudega. Ehk siis erialakeeles: suurema korteri ostmise vajadus tekib seetõttu, et teenuste maht (toodete hulk) väljub olulisuse vahemiku piirest. Kokkuvõttes võime tõdeda, et ka püsikulude suurus sõltub laias laastus ja pikas perspektiivis toodete, teenuste või tegevuste kogustest, kuid seda n-ö hüppeliselt. Mingis piires saadakse hakkama teatud võimsuse hulgaga, kuid mingist kogusest alates on vaja võimsuse suurust kas kasvatada või kahandada.
Tähelepanuväärne on asjaolu, et mida aeg edasi, seda suurema osa kuludest moodustavad püsikulud ehk siis valmis (ootel oleva) võimsuse kulud. See aga tähendab, et mõnikümmend aastat tagasi hästi töötanud omahinna arvestuse kasutamine võib tekitada aina suuremaid vigu ning kaotusi kasumis valede juhtimisotsuste vastuvõtmisel tänapäevases keskkonnas.

Kasutuskõlbliku kuluarvestuse viies reegel: enam ei ole oluline mitte see, kui suur on toote või teenuse täpne omahind, vaid hoopis see, kuidas suudetakse olemasolevat võimsust kasutada ning kui palju toodet või teenust suudetakse ühes ajaühikus toota ja maha müüa.

Paljud ärijuhid on juba ammu aru saanud, et oluline pole mitte kulude täpne teadmine, vaid tulude tekitamine ja tulude juhtimine. Samuti olemasoleva võimsuse efektiivne kasutamine ehk ajajuhtimine.
Maksab aeg, mitte niivõrd toode/teenus. Enam ei anna konkurentsieelist teadmine, kui palju materjali ühe või teise toote tegemiseks (kuigi seda peab ka kontrollima ja jälgima) ja teenuse osutamiseks kulub, vaid hoopis olulisem on see, kui hästi suudame olemasolevat ressurssi turul realiseerida, kui ratsionaalselt suudetakse korraldada tööde ettevalmistamise ja lõpetamise protsess, kui hästi töötajad teavad, mida nad homme või järgmisel nädalal teevad ning suudavad selle tarvis tegevused kõige ratsionaalsemal moel korraldada.
Probleem taandub vähemalt lühiajaliselt küsimusele: kui suur on ettevõtte ressursi (valmisoleva võimsuse) ehk teenindaja/tootja tunni maksumus meie ettevõttes. Siit edasi, kuna tegemist on suures osas püsikuludega ehk valmisolekuga tootmiseks/teenindamiseks, siis on kasumi saamiseks ainuke võimalik lahendus – toota ja teenindada ajaühikus võimalikult rohkem ehk probleem ei ole mitte suurtes kuludes ja kulude juhtimises (või vähendamises) ning täpses toote omahinna arvutamises, vaid põhiprobleem on hoopis tulude suurendamises, sest enamik kulusid „on ju niikuinii” vähemalt lühiajalises perspektiivis.

Kasutuskõlbliku kuluarvestuse kuues reegel: tuleb hästi teada organisatsiooni kulude struktuuri. Millised ja kui suured on muutuvad kulud toote või teenuse kohta, milline ressurss on organisatsioonis olemas ning kui palju maksab selle ressursi omamine nädalas, tunnis või aastas.

Samuti tuleb teada, millest ja kuidas sõltub kasutatava ja valmisoleva ressursi kogumaksumus. Neid teemasid käsitleme põhjalikumalt juba järgmistes Raamatupidamise Praktiku numbrites.

Osale arutelus

  • Ülle Pärl, EBS-i dotsent ja Majandusarvestuse Õpetajate Kogu (www.arvestusharidus.ee) eestvedaja

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS

Toetajad:

Palgakalkulaator

Tarkvara

Standard ERP on integreeritud äritarkvara keskmistele ja suurtele ettevõtetele.

Standard ERP ühendab endas traditsioonilise ettevõtte ressursiplaneerimise (ERP) ja kliendihalduse (CRM) kõrval laialdasel hulgal erilahendusi lähtuvalt ettevõtte spetsiifikast ning vajadustest.

e-arveldaja – raamatupidamise tarkvara alustavale ja väikeettevõtjale (esimene aasta tasuta)

e-arveldaja on veebipõhine tarkvara, mis sobib hästi just alustavale ja väikeettevõtjale, aga ka mittetulundusühingule ning sihtasutusele. Sellel on tänaseks juba üle 5300 kasutaja.

Valdkonna tööpakkumised

Unimed Grupp otsib VANEMRAAMATUPIDAJAT

Unimed Grupp OÜ

02. juuli 2017

Uudised