Varude arvestus põllumajanduses
Põllumajandusettevõtte raamatupidamise eripära võrreldes tavapärase äriettevõttega on tingitud tootmistegevuse otsesest seotusest bioloogiliste protsessidega.
Kuna tavaliste äriettevõtete arvestusprintsiipide rakendamine ei anna põllumajandusettevõtte varadest kõige täpsemat ülevaadet, on Eesti Raamatupidamise Toimkond välja töötanud juhendi RTJ 7 „Bioloogilised varad” eesmärgiga sätestada reeglid bioloogilise vara kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Lisaks põllumajandusettevõtetele vajavad eespool nimetatud juhendit raamatupidamise aruannete koostamisel maaomanikest metsaomanikud ja metsamajandamisega tegelevad ettevõtted.
Bioloogilisest varast põllumajandustoodanguks
Väikestele ja keskmise suurusega ettevõtetele kehtiva rahvusvahelise raamatupidamisstandardi terminite järgi terminite järgi on bioloogiline vara taimne või loomne elusorganism, põllumajanduslik toodang on aga bioloogilisest varast saadav või eraldatav toodang. Näiteks kui lehmadelt lüpstakse piim, saadakse põllumajanduslik toodang. Lehmad on bioloogiline vara, saadud piim põllumajanduslik toodang. Kui kana muneb muna, siis piltlikult muna eraldatakse kanast. Munakana on bioloogiline vara, saadud muna põllumajanduslik toodang. Bioloogiline vara tekib eluprotsessi lõpetamisega, näiteks lihakerega tapamajas või puu saagimisega metsas.
! Olemuselt liigitatakse bioloogilised varad lühi- ja pikaajaliseks bioloogiliseks varaks.
Lühiajalised bioloogilised varad (tarbitavad bioloogilised varad) kajastatakse bilansis käibevara koosseisus, pikaajalised bioloogilised varad (tootvad bioloogilised varad) kajastatakse aga bilansis põhivara koosseisus.
Käibevarana kajastatakse bioloogilist vara, mis realiseeritakse ettevõtte tavapärase äritsükli käigus. Need on sellised bioloogilised varad, mida on võimalik müüa edasi või muuta põllumajanduslikuks toodanguks.
! Põhivarana kajastatakse sellist bioloogilist vara, mida hoitakse ettevõttes põllumajandusliku toodangu tootmise eesmärgil.
Munakanad, piimakari ning marja- puuviljaistandused põllumajandusettevõttes on tootvad bioloogilised varad. Samuti on tootev bioloogiline vara kasvav mets. Liha saamise eesmärgil peetav lihakari on tarbitav bioloogiline vara. Tarbitavaid bioloogilisi varasid on soovitav liigitada valmidusastme järgi kas küpseteks (kui bioloogilist vara on mõistlik muuta põllumajanduslikuks toodanguks) või ebaküpseteks. Tootvaid varasid loetakse küpseteks siis, kui nad on võimelised tootma põllumajandustoodangut.
RTJ 7 „Bioloogilised varad” esitatud arvestuspõhimõtteid rakendatakse kuni põllumajandustoodangu eraldamise hetkeni bioloogilisest varast. Põllumajandustoodangu saamise hetkest alates toimub põllumajandustoodangu arvestus RTJ 4 „Varud” esitatud arvestuspõhimõtete järgi.
Varud põllumajandusettevõtetes
Varusid kajastatakse bilansis nende soetusmaksumuses või neto realiseerimisväärtuses, olenevalt sellest, kumb on madalam.
RTJ 4 järgi on varud sellised varad, mida hoitakse ettevõttes:
- materjalid või tarvikud, mis on soetatud tootmisprotsessiks – bilansikirje „Tooraine ja materjal” (RTJ 2)
- müügiks tavapärase äritegevuse käigus – bilansikirje „Valmistoodang” (RTJ 2)
- mida toodetakse müügiks tavapärase äritegevuse käigus – bilansikirje „Lõpetamata toodang” (RTJ 2)
- ettemaksed varude eest
Varud võetakse arvele soetusmaksumuses, mis koosnevad ostukulutustest, tootmiskulutustest ja muudest kulutustest, mis on vajalikud varude viimiseks nende olemasolevatesse asukohtadesse ja seisundisse.
! Varude tootmiskulud sisaldavad otseseid tootmisprotsessiga seotud kulutusi – materjali, tarvikute maksumust, töötajate palkasid koos sotsiaalkulutustega, tootmisvahendite amortisatsiooni.
Varude soetusmaksumusse ei lülitata turustuskulusid, tootmisega mitteseotud üldkulusid jt perioodikulusid, mis ei ole otseselt vajalikud selleks, et varud on sellises seisundis ja asukohas, nagu need on (sealhulgas maksuintressid, laenuintressid).
Kui põllumajandusettevõte saab kõrvaltoodangut (loomakasvatusettevõttes sõnnik), mida müüakse, siis selle varu kohta arvestust ei peeta. Sõnniku väärtus on ebaoluline võrreldes põhitoodangu väärtusega, seda peetakse bilansis varude koosseisus neto realiseerimisväärtuses.
Varud kantakse kulusse tulude ja kulude vastavuse printsiibi põhimõtetel.
Varude liikumise arvestus
Varude liikumise kohta võib pidada pidevat või perioodilist arvestust.
Millist arvestussüsteemi põllumajandusettevõte kasutab, otsustab ettevõtte juhatus ja fikseerib valiku raamatupidamise sise-eeskirjas.
! Varude pidev arvestus tähendab varudega toimunud kõikide tehingute, nii sissetulekute kui ka väljaminekute kajastamist raamatupidamises.
Perioodi lõpus inventeeritakse allesolevad laovarud, mille alusel viiakse raamatupidamises kajastatud jääk vastavusse tegeliku jäägiga. Inventuur ei pea toimuma bilansipäeva seisuga. Inventuuri ja bilansipäeva vahelised varude sissetulekud ja väljaminekud registreeritakse ning kajastatakse raamatupidamises tavakorras.
Varude pideva arvestuse eeliseks on võimalus kontrollida varude allesolekut ja väljaminekut. Varude pidev arvestus on töömahuka ja eeldab tehniliste vahendite (tarkvara) kasutamise võimalust.
! Varude perioodiline arvestus tähendab, et pidevalt kajastatakse raamatupidamises varudes ainult varude sissetulekut, varude väljaminekut kajastatakse perioodiliselt.
Varude väljaminek tehakse raamatupidamises kindlaks arvestuslikult – iga varude väljaminekut ei registreerita kohe raamatupidamises. Bilansipäeva seisuga inventeeritakse olemasolevad varud, inventuuri andmetel kajastatakse varude jääk raamatupidamises ning selle alusel korrigeeritakse raamatupidamises varude väljaminekut. Varude perioodiline arvestus ei võimalda igal hetkel kontrollida varude allesolekut ning varude väljaminekut.
Varude perioodilise arvestuse eelis on selle lihtsus
Maamajanduse Infokeskuse koostatud põllumajandustootjate majandusnäitajate analüüsis oli FADNi (Farm Accountancy Data Network) andmetel Eestis 2014. aastal 7578 põllumajandusettevõtet, millest üle poole olid ettevõtlusvormilt FIEd. Enamik Eestis tegutsevaid põllumajandusettevõtteid on väikeettevõtted (FIE, OÜ). Viimasel ajal on levinud FIEde ümberregistreerimine ainuosanikuga osaühinguteks. Seega väikeste põllumajandusettevõtete osakaal kasvab.
Väikestes põllumajandusettevõtetes pole alati võimalik mõistliku kulu ja pingutusega varude liikumise pidevat arvestust pidada – puudub tööjõu palkamise võimalus, täpsed toodangu kogused selguvad alles valmistoodangu müügil.
Varude perioodilise arvestuse eelis on selle lihtsus, seepärast sobib varude perioodiline arvestus põllumajanduslikele väikeettevõtetele varude pidevast arvestusest paremini.
Aruandeperioodi lõpul või bilansi väljastamise hetkel teistele infotarbijatele tehakse ettevõttes inventuuriga kindlaks kasutamata tarvikute, tooraine või materjalide jääk, leitakse aruandeperioodi varude väljaminek ning viiakse reguleerimiskandega raamatupidamises kulu tuluga vastavusse. Jälgida tuleb, et varud ei tohi olla arvel kõrgema hinnaga, kui loodetakse saada varude müügist.
! Majandusliku otstarbe ja sisu järgi jagunevad põllumajandussaaduste tootmiskulud lõpetamata tootmise kuludeks ja jooksva aasta kuludeks.
Lõpetamata tootmise kuludena võetakse bilansis arvele kõik eelmistel aruandeperioodidel tehtud kulutused soetusmaksumuses – kulutused sügisesele mullaharimisele, karjamaade rajamisele, talivilja külvid järgmise aasta saagiks jne. Kultuurkarjamaa ja heinamaadele tehtud kulutusi võib jooksva aruandeperioodi kuludeks kanda osade kaupa nende kasutusea jooksul.
Tulude ja kulude vastavuse printsiip
Kasumiaruande skeem 1 kasutamisel nõuab tulude ja kulude vastavuse printsiip, et aruandeperioodi tulust arvatakse maha tulu saamiseks tehtud kulu. Kui tehtud kulust saadav tulu jääb järgmistesse aruandeperioodidesse, ei kajastata neid kulusid kasumiaruandes, vaid bilansis varudena (lõpetamata toodang).
! Aruandeperioodi kulu tuludega vastavusse viimiseks lisatakse kasumiaruandesse korrigeeriv kirje – valmis- ja lõpetamata toodangu muutus.
Kui aruandeperioodil müüdi toodetust vähem toodangut, on toodangujääk bilansis suurenenud: sel juhul tehakse korrigeeriv kirje kasumiaruandes positiivse väärtusega. Kui aruandeperioodil aga müüdi toodangut rohkem kui toodeti, on toodangujääk bilansis vähenenud, siis tehakse korrigeeriv kirje kasumiaruandes negatiivse väärtusega (miinus).
Perioodilises arvestuses kajastub varude väljaminek summana. Arvestusmeetodi miinuseks on jooksva ülevaate puudumine varude struktuurist ja kogustest, puudub info selle kohta, kui palju varusid on riknenud või kui suur oli varude puudujääk.
Varude allahindlused
Hea raamatupidamistava kohaselt tuleb allahindlused individuaalselt erinevate kaupade ja toodete lõikes korrektselt dokumenteerida, ära näidates allahindluse põhjused – näiteks varude riknemine, varuobjektide turuhinna langemine, kui varusid pole pikema perioodi jooksul suudetud kasutada ning on kaheldav, kas neid varusid on võimalik mõistliku aja vältel realiseerida.
Kui kahju selgub alles siis, kui väärtust kaotanud varud madala hinnaga müüakse või veetakse prügimäele, tuleb kahju raamatupidamises näidata tekkepõhiselt perioodil, mil see tegelikult tekkis.
Varude üleshindamine raamatupidamises ei ole lubatud.
