Kohaliku omavalitsuse käibemaksukohustus

KOVi käibemaksukohustus
KOVide käibemaksukohustus Euroopa Kohtu näitel

Euroopa Liidu kohus tegi hiljuti otsuse kohalike omavalitsuste käibemaksukohustuse osas. Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht Tõnis Elling lahkab kohtulahendi erinevaid aspekte ja järeldusi.

Euroopa Liidu kohus (Euroopa Kohus) tegi 12. mail 2016 otsuse[1] teemal, milles käsitletakse kohaliku omavalitsusüksuse käibemaksukohustust. See teema on ka Eestis küllaltki palju kõneainet pakkunud.

KMS § 2 lg 2 kohaselt käsitletakse riigi-, valla- ja linnaasutuse tegevust ettevõtlusena üksnes siis, kui see kujutab endast käibemaksudirektiivi (direktiiv) 2006/112/EÜ lisas 1 sätestatud majandustegevust, sellise tegevusega saavad tegeleda ka teised ettevõtjad ja mille maksustamata jätmine mõjutaks oluliselt konkurentsi. Välja on toodud kolm tingimust, mis peavad olema kõik täidetud. KMS kohaselt on tegelikult enim vaidlusi põhjustavaks asjaoluks konkurentsi mõjutamine. Lisas 1 toodud nimekiri on suhteliselt selgelt kõigile arusaadav, samuti see, kas eraõiguslikud isikud saavad ka sellisel alal tegutseda. Kas ja kuidas konkurentsi mõjutamist hinnata, see on juba keerulisem. Rõhutada tuleb, et direktiiv räägib majandustegevusest, KMS räägib ettevõtlusest. Mõisted on erinevad, aga sisu peaks olema sama.

Maksukohustuslane või mitte?

Viidatud kohtulahendis käsitleb kohus olukorda, kus kohalik omavalitsusüksus (KOV) ostis eraettevõtjalt koolilaste bussiveo teenust ja lasi lastevanematel osaliselt need sõidud kompenseerida. Lapsevanemad kompenseerisid sõidukuludest ainult 3% ja ülejäänud osa jäi KOV enda kanda.

KOV väitis maksuametis, et ta on maksukohustuslane käibemaksu osas, mida ta maksis osamaksete eest osutatud õpilaste vedamise teenuse eest ning et seetõttu on tal õigus maha arvata vedajate poolt esitatud arvete alusel tasutud sisendkäibemaks. Maksuamet lükkas selle väite tagasi põhjusel, et KOV ei osuta õpilaste veoga seoses tasu eest teenuseid ega teosta seega majandustegevust. Euroopa Kohtult küsiti, kas KOV tegutseb antud tingimustel maksukohustuslasena ja tal tuleb tasuda käibemaksu lastevanemate poolt makstud osamakse ulatuses.

Direktiivi artikli 9 lõike 1 esimese lõigu kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. Järelikult selleks, et teha kindlaks, kas KOV tegutseb kirjeldatud kontekstis maksukohustuslasena, tuleb välja selgitada, kas KOV teostab majandustegevust direktiivi mõttes.

Direktiivi artikli 9 lõike 1 teise lõigu kohaselt on majandustegevus tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusest saab viidatud sätte tähenduses kõnelda vaid juhul, kui asjaomane tegevus vastab ühele direktiivi artiklis 2 sätestatud tegevusele. Selleks tuleb kõigepealt tuvastada, kas KOV osutas õpilaste vedamise korraldamise raames teenust direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c mõttes. Kuivõrd eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt välja toodud asjaolud võimaldasid kohtul järeldada, et see nii oli, siis järgmisena uuriti, kas KOV osutatud teenuseid võis pidada osutatuks tasu eest direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c mõttes.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on teenus osutatud tasu eest direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses ning on seega maksustatav vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab majanduslikult väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele[2].

Kohtulahend

Antud asjas sedastas kohus, et lapsevanemate osamakset õpilaste vedamise kuludes ei arvutatud osutatud teenuste tegelike kulude põhjal. Nimelt ei olnud lapsevanemate osamakse suurus seotud iga päev läbitava kilomeetrite arvuga, iga veetava õpilase teekonna omahinnaga ega sõitude sagedusega.

Sellegipoolest ei ole asjaolul, kas majandustehing tehakse omahinnast kõrgema või madalama hinnaga, tähtsust selle kindlaksmääramisel, kas tehingut tuleb käsitada „tasu eest“ tehtud tehinguna. Viimati nimetatud mõiste eeldab üksnes seda, et kauba tarnimise või teenuse osutamise ja käibemaksukohustuslase poolt tegelikult saadud summa vahel on vahetu seos[3]

Kuna ligikaudu kolmandik koolibussi kasutavate laste vanematest tasub õpilaste vedamiseks osamakseid, võimaldab see järeldada, et KOV on osutanud tasu eest teenuseid direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti c mõttes. Siiski tuleb täpsustada, et teenuste osutamine tasu eest eespool viidatud sätte mõttes ei ole antud juhul piisav, et liigitada see majandustegevuseks direktiivi artikli 9 lõike 1 mõttes. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et selleks, et teha kindlaks, kas teenuste osutamine toimus tasu eest selliselt, et seda tuleb pidada majandustegevuseks[4] tuleb analüüsida kogumis tingimusi, millistel teenuseid osutati[5]. Üheks analüüsi võimaluseks on võrdlus. Võrrelda millistel tingimustel KOV osutab teenuseid ja nende vahel, millistel tingimustel seda liiki teenuseid harilikult osutatakse. Võrdlusanalüüs võimaldab kontrollida, kas asjaomase tegevuse näol on tegu majandustegevusega[6]. Analüüsi raames võib arvesse võtta ka muid asjaolusid nagu eelkõige klientide hulk ja tulude suurus[7].

Vaadeldavas kaasuses palus KOV osamaksetena panustada vaid tühise osa kantavatest kuludest. Osamakseid maksis vaid kolmandik vanematest, mistõttu lapsevanemate osamaksed hõlmavad vaid 3% kõikidest sõidukuludest, mille ülejäänud osa kaetakse KOV oma vahenditest. Tegevuskulude ja pakutavate teenuste eest makstavate tasude erinevus on selline, et lapsevanemate osamakse tuleks pigem samastada maksuga kui tasuga[8].

Selline asümmeetria toob esile tasutud summa ja osutatud teenuse vahelise tegeliku seose puudumise. KOV osutatava veoteenuse ja lapsevanemate poolt makstava tasu vahel olev seos ei ole vajalikul määral otsene, mis on nõutav, et viimast saaks pidada tasuks nende teenuste eest ja et neid teenuseid saaks seega pidada majandustegevuseks käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses[9].

Samuti märkis kohus, et tingimused, millistel põhikohtuasjas kõnealust teenust osutati, erinevad tingimustest, millistel reisijatevedu harilikult teostatakse. KOV ei paku teenuseid reisijateveo tavapärastel turutingimustel, vaid esineb pigem kui selliste veoteenuste saaja ja lõpptarbijana, mida ta ostab veoettevõtjatelt ja mille ta teeb üldhuviteenuse osutamise raames lapsevanematele kättesaadavaks.

Tasu ja teenuse seos pole otsene

Kohtu eelnevatest kaalutlustest tuleneb, et KOV, kes osutab õpilaste vedamise teenust sellistel tingimustel nagu eelpool kirjeldatud, ei teosta majandustegevust ega ole seetõttu maksukohustuslane. Järelikult ei ole tal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Kohtuotsusest tuleneb, et hoolimata sellest, et KOV osutab direktiivi lisas 1 nimetatud reisijateveo teenust, seda teenust osutavad ka eraettevõtjad ja ilmselt mõjutab see tegevus ka konkurentsi, ei loeta seda majandustegevuseks direktiivi tähenduses. Seda põhjusel, et tasu ja teenuse vaheline seos ei ole piisavalt otsene ning tasu teenuse eest on niivõrd väike, et seda võib tasu asemel lugeda hoopis maksuks.

[1] C-520/14

[2] vt eelkõige Tolsma, C?16/93 punkt 14; C?2/95, punkt 45 ja C?305/01 punkt 47.

[3] Vt selle kohta kohtuotsused 102/86 punkt 12 ja C?412/03 punkt 22.

[4] Vt selle kohta kohtuotsus 235/85 punkt 15.

[5] Vt selle kohta kohtuotsus C?230/94 punkt 27.

[6] Vt analoogia alusel kohtuotsus C?230/94 punkt 28.

[7] Vt analoogia alusel kohtuotsus C?230/94 punkt 29.

[8] Vt analoogia alusel kohtuotsus C?246/08 punkt 50.

[9] Vt analoogia alusel kohtuotsus C?246/08 punkt 51.

Osale arutelus

  • Tõnis Elling, Leinonen OÜ nõustamisüksuse juht

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS

Toetajad:

Palgakalkulaator

Tarkvara

Profit - lihtne ja funktsionaalne majandustarkvara

Profit on lihtne, aga funktsionaalne äritarkvara, mis sõltuvalt valitud moodulitest sobib nii väike- kui suurettevõtetele. Tarkvara katab tüüpilise ettevõtte igapäevased vajadused tänu erinevatele moodulitele, mis on omavahel täielikult integreeritud.

Taavi Majandustarkvara

Taavi Majandustarkvara iseloomustab laialdane funktsionaalsus, integreeritavus ja hea klienditugi. TAAVI Majandustarkvara aitab ettevõttel luua tervikliku integreeritud infosüsteemi, mis käib pidevalt ajaga kaasas.

Valdkonna tööpakkumised

Unimed Grupp otsib VANEMRAAMATUPIDAJAT

Unimed Grupp OÜ

02. juuli 2017

Hulgikaubandusettevõte otsib FINANTSJUHTI

M-Partner HR OÜ

26. juuni 2017

Uudised