Arvete ja algdokumentide tähtsus maksustamisel

Tõnis Jakob
OÜ Marisett juhtiv maksukonsultant Tõnis Jakob

Arve ja algdokument on maksustamisel erakordselt olulised dokumendid, sest ebakorrektsed arved on tekitanud maksumaksjatele palju arusaamatusi ja ebameeldivusi.

Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 märgib, et raamatupidamise algdokument on majandustehingu toimumist kinnitav tõend ning loetleb algdokumendi kohustuslikud andmed. Arve mõistet kasutatakse käibemaksuga maksustamisel ning käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 loetleb arvele esitatavad nõuded ehk arve kohustuslikud rekvisiidid. Nii RPS-is toodud algdokumendi kui ka KMS-is toodud arve rekvisiidid langevad kokku, kuid KMS näeb arvele ette lisaks rida käibemaksuga seotud spetsiifilisi nõudeid.

Kreeditarve tähendus

Kasutatakse ka kreeditarve mõistet, kuid kreeditarvet ei ole RPS-is ega maksustamist puudutavates seadustes defineeritud. Kreeditarve kohta märgib KMS-i § 37 lg 4, et dokumenti, sealhulgas kreeditarvet, millega muudetakse algset arvet ja millel on viide sellele arvele, käsitatakse arvena.

Seega kreeditarve vorminõuete kohta mingit täpsemat selgitust seaduses toodud ei ole ning KMS-i § 37 lg 4 kohaselt peab kreeditarvel olema viide krediteeritavale arvele. Praktikas loetakse kreeditarveks varasemat arvet muutvat arvet, ent ainult juhul, kui varasema arve summasid vähendatakse.

Kui varasema müügiarve summat suurendatakse tagantjärele, peab müüja parandama varasema kuu käibedeklaratsiooni, kui aga esitatakse kreeditarve (st vähendati varasemat müügiarvet), siis parandatakse tehingut kreeditarve esitamise kuu käibedeklaratsioonil ning varasema kuu käibedeklaratsiooni ei parandata.

KMS-i § 29 lg 7 redaktsioon toob esile järgmist: kui kreeditarve esitatakse hiljem kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu, siis kajastavad nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis, kusjuures kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta.

Raamatupidamise algdokument ei pea olema ainult müügiarve, sest algdokument tuleks koostada ka sellisteks juhtudeks, kui pole tegemist müügiga, mistõttu algdokument on laiema sisuga kui arve, samas müügiarve/ostuarve on algdokument. 

Lähtudes RPS-i §-s 7 toodud algdokumendi sõnastusest tuleks algdokument ehk arve esitada juba toimunud majandustehingu kohta ning kreeditarve peaks kajastama juba toimunud majandustehingu kohta varem esitatud arve korrigeerimist summade vähendamise suunas.

Ettemaksu eripärad

Praktikas väljastatakse arveid tihti ettemaksu saamiseks ehk tehingut (st kauba või teenuse üleandmist või ettemaksu saamist) ei ole veel toimunud, kuid tulevase tehingu kohta on väljastatud arve ning jääb mulje, nagu oleks tehing juba toimunud ja hiljem arvet tegeliku tehingu kohta enam ei esitata. Samuti on olnud juhtumeid, mispuhul ettemaksu saamisel ei taha müüja (st ettemaksu saaja) enam arvet müügitehingu kohta esitada ning teeb seda ainult tasumata osa kohta, mis tähendab, et ostjal ei olegi arvet ehk algdokumenti ostu kohta.

Seega, arve tuleb esitada juba toimunud majandustehingu kohta ning soovitav oleks arvel lisaks kajastada arvelduste osa ehk kui müüja on saanud ettemaksu, peaks müüja esitama üleantud kauba või teenuse kohta müügiarve tehingu kogu maksumuse kohta ja eristama arvel tasumata osa ehk kui palju on saadud ettemaksu ning kui palju tuleb veel tasuda eraldi välja tuues käibemaksu summa.

Sageli ei taheta arvel näidata müüja ja ostja nime, vaid kirjutatakse selle aseme saaja ja maksja, kuid raha saaja ja arve maksja ei pea olema müüja ega ostja. Võib aru saada, et müüja tahab esitada arve sellele isikule, kes talle arve tasub, kuid arvel tuleb igal juhul selgelt eristada ostja ja maksja, kui need ei ole sama isik, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib ostjal ja mitte arve maksjal, kui maksja ei ole ostja.

KMS-i kohaselt ettemaksu taotlused käivet ei tekita, kuid tekitavad arusaamatusi raamatupidamises, sest hiljem tehingu toimumisel enam tegeliku tehingu kohta arvet ei taheta väljastada ehk ostjal puudub algdokument tegeliku ostutehingu kohta. Seetõttu oleks otstarbekas ettemaksu taotlused vormistada selliselt, et oleks selgelt aru saada, et see ei ole arve ning arve väljastatakse kas ettemaksu saamisel või kauba/teenuse üleandmisel.

Saadud ettemaksu kohta arve väljastamise kohustus tuleneb KMS-i §-i 37 lg-st 2, kus on märgitud, et kui käive tekib kauba või teenuse eest osalisel või täielikul makse laekumisel, tuleb arve väljastada seitsme kalendripäeva jooksul, arvates kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise päevast.

Ettemaksu kättesaamist kinnitavat arvet tavalises raamatupidamises ei vajata, sest saadud ettemaks ei ole tulu ning tehtud ettemaks pole kulu. Raamatupidamises on kande aluseks raha laekumist tõendav dokument (nt pangaväljavõte või kassaorder), küll on aga ettemaksuarve vajalik maksuarvestuse jaoks. Ettemaksu tegijal on vaja saada ettemaksu saajalt väljastatud arve, sest ettemaksu tegija saab ettemaksus sisalduva käibemaksu maha arvata ainult seda tõendava arve alusel.

Arvetele esitatavad nõuded

KMS-i § 31 lg 1 sätestab, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS-i §-is 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seega, kui kauba või teenuse ostjal ei ole korrektset arvet, siis sisendkäibemaks ei ole mahaarvatav.

Käibemaksu direktiivi 2006/112 artikli 218 kohaselt tuleb aktsepteerida nii paberil kui ka elektroonilisel kujul olevaid arveid, kusjuures direktiivi 2006/112 artikkel 219 märgib, et iga dokumenti või sõnumit, mis selge sõnaga ja ühemõtteliselt viitab esialgsele arvele ja muudab seda, käsitatakse arvena.

Seega arve ja kreeditarve võib esitada nii paberil kui ka elektrooniliselt ning kreeditarvet käsitletakse arvena, mille kohta kehtivad arve kohta käivad sätted eeldusel, et kreeditarvel on viide krediteeritavale arvele.

Raamatupidamise seaduses (RPS) loetletud algdokumendi rekvisiidid on samad, mis KMS-i § 37 lg-s 7 loetletud arve rekvisiidid, kusjuures KMS-i § 37 lg 7 on lisanud arvele spetsiifilisi käibemaksu jaoks olulisi rekvisiite.

RPS-i § 7 lg 1 märgib, et raamatupidamise algdokument on majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema järgmised andmed:

1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise kuupäev; 3) tehingu majanduslik sisu; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu osapoolte nimed; 6) tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid; 7) majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad) majandustehingu toimumist; 8) vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber.

RPS-i § 7 lg 4 märgib, et elektroonilisel kujul säilitatavaid algdokumente peab olema võimalik kirjalikult taasesitada.

KMS-i § 37 lg 7 sätestab, et arvele tuleb märkida: 1) arve järjekorranumber ja väljastamise kuupäev; 2) maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number; 3) kauba soetaja või teenuse saaja nimi ja aadress; 4) kauba soetaja või teenuse saaja maksukohustuslasena registreerimise number, kui tal on maksukohustus kauba soetamisel või teenuse saamisel; 5) kauba või teenuse nimetus või kirjeldus; 6) kauba kogus või teenuse maht; 7) kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast; 8) kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta ning allahindlus, kui see pole hinna sisse arvatud; 9) maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate käibemaksumääradega või maksuvaba käibe summa; 10) tasumisele kuuluv käibemaksusumma, välja arvatud seaduses sätestatud juhtudel. Käibemaksusumma märgitakse eurodes.

Eeltoodust nähtub, et nii raamatupidamise algdokumendil kui käibemaksu mõistes arvel peab olema toodud tehingu majanduslik sisu ja arvnäitajad.

TuMS-i § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Kuigi TuMS-i § 51 lg 2 teeb viite algdokumendile, siis juhul kui ostja on käibemaksukohustuslane, peaks ta saama KMS-i § 37 lg 7 nõuetele vastava arve, sest arve täidab siis ka algdokumendi nõuet.

RPS-i § 7 lg 1 p 7 kohaselt ei pea müüja ostjale esitatavat arvet alla kirjutama, sest ostja esindaja kinnitab oma allkirjaga ostuarvel toodud tehingut. 

Kohtupraktikast selgunud asjaolud

Pealtnäha tundub, et kui arve on esitatud ja seal on seaduses toodud rekvisiidid, siis arvest ei saaks tekkida erilisi arusaamatusi. Kohtupraktika on aga paljudel juhtudel selgitanud arvele esitatavaid nõuded ja viidanud tehingut tõendavatele muudele dokumentidele, kusjuures arvest üksi ei piisa tehingu tõendamiseks.

Tundub, et mõnel juhul on probleemiks see, et müüjad ei viitsi vormistada korrektseid arveid, sest paljudel juhtudel ei ole arvel näidatud kõiki nõutavaid rekvisiite ega kirjeldatud tehingu asjaolusid või ei ole viidatud tehingu muudele tõenditele (st tehingu majanduslik sisu ja arvnäitajad pole identifitseeritavad) ning siis on suurtes raskustes ostja, kes sai sellise ebakorrektse arve.

Tinglikult võiks arvega seotud maksuprobleemid jagada kaheks: 1) arvel puuduvad seaduses toodud kohustuslikud rekvisiidid, kuigi tehing on toimunud; 2) arve loetakse fiktiivseks, kuigi arve vorminõuded oleks nagu täidetud. 

Fiktiivseks loetakse arved eelkõige seetõttu, et arvel toodud tehingut ei ole kas tegelikult toimunud või arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja.

Ei ole harva juhtumid, kus kohtunik on kohtuotsuses näiteks märkinud:

„Samas, kui tehingute toimumist tõendavad üksnes raamatupidamise algdokumendid (nt arved ja lepingud jms), kuid muud tõendid (nt isikute selgitused ja andmed erinevatest registritest jms) tehingute toimumise võimalikkust ei kinnita, siis üksnes vormistatud dokumentide olemasolu ei saa olla tehingute toimumise ümberlükkamatuks kinnituseks. Sellest tulebki vahetegemine sisulise ja formaalse tegelikkusele vastavuse vahel. Kui väljamakse aluseks oleva tehingu olemasolu ei leia tõendite kogumõjus tõendamist, siis ei ole vastava raamatupidamisdokumendi põhjal kantud kulutus ka nõuetekohaselt tõendatud ning on olemas alus maksu määramiseks.”

Seega on maksustamisel äärmiselt oluline, et arvel näidatud tehing oleks ka tegelikult toimunud seal toodud poolte vahel ning lisaks arvele oleks võimalik esitada muid tõendeid ja tehingu toimumist tõendavaid dokumente.

Tehingu asjaolude dokumenteerimise ja muude tõendite olemasolu kohta on Riigikohus 2013. aastal märkinud järgmist:

„Kolleegium nõustub sellega, et kuna dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik, ei saa maksukohustuslaselt nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamise seaduse järgsetele algdokumentidele. Siiski tuleb möönda, et teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada.”

Tehingu tõendamise kohta on Riigikohus 2014. aastal märkinud, et eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta.

Kohtulahendist nähtub, et arve on ainult üks võimalikest tõenditest tehingu toimumise kohta, ent kui korrektne arve puudub, siis toob see kaasa ebasoovitavad maksutagajärjed, olenemata sellest, et tehing on tegelikult tehtud.

KMS-i § 37 lg 7 p 5 märgib, et arvel peab olema kauba või teenuse nimetus või kirjeldus. Kohtupraktikast tulenevalt ainult teenuse üldnime märkimisest ei piisa, sest Riigikohus on märkinud, et maksustamisel peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist.

Näiteks märkis Riigikohus 2014. aastal järgmist:

„Arvetele majandustehingu sisuna märgitud „transporditeenused” ja „taastamistööd” ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda teenuste sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed.Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kaebajale väidetavalt osutatud transporditeenuste kohta esitatud arvandmeid pole aga võimalik seostada konkreetse teenusega.

Selgusetuks on jäänud andmed ka veose, veoki, lähte- ja sihtkoha ning veo toimumise kuupäeva kohta, mis võimaldanuks teenust identifitseerida.”

Eeltoodud Riigikohtu lahendist tulenevalt tuleks arvel selgelt märkida kauba või teenuse nimetus ja tehingu asjaolud ning näidata tehingu tegelikku toimumist tõendavad asjaolud või viited dokumentidele ja andmekandjatele, kus need tehingu asjaolud oleks kontrollitavad.

Ostja jaoks on äärmiselt oluline, et arvel müüjana märgitud isik oleks ka tegelik müüja ning ostja oleks kontrollinud ja dokumenteerinud nii tehingu teise poole ja tema esindajad kui ka tehingu asjaolud ning veendunud, et tehingu teine pool on ka tegelik müüja.

Näiteks on Riigikohus korduvalt rõhutanud, et arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes tegelikult kaupa müüs või teenust osutas.

Riigikohus on märkinud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada.

Sisendkäibemaksu võib maha arvata korrektse arve alusel, kusjuures müüja peab olema tegelik müüja ja Eestis registreeritud käibemaksukohustuslane.

Nende asjaolude ostjapoolse kontrollimise ja ostjal tekkida võivate võimalike maksuriskide kohta on Riigikohus juba 2004 aastal märkinud:

„Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust. Seepärast tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Kui arve esitanud isik pole käibemaksukohustuslane, pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata.”

Samuti on Riigikohus märkinud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses.

Käibemaksu seisukohalt on oluline enne arve väljastamist täpselt kindlaks teha, kas arvel toodud kauba või teenuse maksumusele lisandub käibemaks või mitte, sest ekslikult arvel märgitud käibemaksu ei ole ostjal lubatud maha arvata.

KMS-i § 16 lg 3 loetleb juhtumid, millal müüja võib vabatahtlikult maksustada käibemaksuga maksuvaba kauba või teenuse. Riigikohus on rõhutanud, et maksustamise soovist pidi müüja kirjalikult informeerima maksuhaldurit kindlasti enne käibe toimumist. Kuivõrd vabatahtlik maksustamine sõltub müüjast, siis peaks ostja kontrollima, kas müüja on arvel õigesti lisanud käibemaksu, sest muidu ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud.

Arvete ebakorrektsus põhjustab suuri maksuriske

Ostja saab kontrollida müüja vabatahtliku maksustamise soovi nii müüja kui ka maksuhalduri käest, sest maksukorralduse seaduse § 27 lg 1 p 21 kohaselt võib maksuhaldur maksukohustuslase nõusoleku ja teadmiseta avaldada igaühele KMS-i § 16 lõike 3 alusel maksuvaba kauba või teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu lisamisel maksuhaldurile esitatud kirjalikus teavituses märgitud andmeid.

On loomulik, et müüja kontrollib enne arve esitamist arve korrektsust, kuid arusaamatused ja sisendkäibemaksu mahaarvamise probleemid tekivad ostjal, kui arve ei ole korrektne olenemata sellest, et müüja kajastas tehingu oma maksuarvestuses õigesti. Seega, ostja peaks enne arve tasumist kontrollima, kas arvel on toodud õige käibemaksu summa ja kas müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane.

Praktikas on korduvalt olnud juhtumeid, kus müüja on kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist ning ta on esitanud ekslikult käibemaksuga arve või välisriigi ostja on kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist ning Eesti müüjal puudub alus rakendada 0% määra.

Selleks, et arve oleks korrektne ja sellelt pinnalt ei tekiks arusaamatusi, tuleks arvel märkida kõik seaduses toodud nõutud rekvisiidid.

Paraku on tegelikult sageli nii, et arvel puudub kauba kogus ja hind ning on ainult umbmäärane kauba nimetuse kategooria ja maksumus, samuti ei selgu arvelt, mis kuupäeval kaup või teenus ostjale üle anti või millise perioodi müügi kohta arve esitatakse.

Selle kohta on Riigikohus rõhutanud, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel ning kuludokument peab kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda,mis on poolte vahel kokku lepitud. Kui tehingu arvnäitajad on märgitud valesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

KMS-i § 37 lg 7 p 7 kohaselt tuleb arvel märkida kauba või teenuse üleandmise päev, kuid praktikas see viide arvel tihti puudub. Ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus siis, kui ta on kauba või teenuse kätte saanud või teinud ettemaksu, mistõttu on oluline, et arvel oleks näha vähemalt kauba või teenuse üleandmise kuu. Käibedeklaratsiooni lisal INF peaksid nii müüja kui ka ostja näitama sama tehingu kohta andmed samal kuul, sest muidu tekib maksuametil põhjus hakata kontrollima erinevuste põhjusi. 

Kui arvel on vormilisi puudusi, siis puuduste parandamise kohta on Riigikohus 2009. aastal märkinud järgmist: „Ringkonnakohtu seisukoht, et juhatuse liikme nime juurde käsitsi kirjutatud ärinimi tähendab iseenesest arve parandamist või mittenõuetekohast arvet, ei tulene seadusest ja pole põhjendatud. Kui arvele on kantud nii äriühingu ärinimi kui ka juhatuse liikme nimi, siis võib ka selline arve olla nõuetekohane hoolimata sellest, et osa andmeid on kirjutatud käsitsi.Vaidlusaluse arve puhul on kahtluse tekkimisel lihtsalt kontrollitav, kas arvele vastav kulutus on tehtud juhatuse liikme isiklikes huvides või ettevõtluseks, ja kas müüjal on tehingu teise poole kohta vaidlusalusele arvele vastavad andmed.”

Kokkuvõetult tuleb märkida, et raamatupidamise seaduses ja käibemaksuseaduses on toodud arve kohustuslikud rekvisiidid, millega tuleks arve vormistamisel kindlasti arvestada, sest kui arve ei vasta vorminõuetele, siis puudub ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja ilma algdokumendita tehtud väljamaksed maksustatakse tulumaksuga.

Arve vorminõuetele lisaks tuleb tõendada arvel toodud tehingu toimumist muude tõenditega, sest maksustamisel hinnatakse tõendeid kogumis ning seetõttu nõutakse maksu- ja kohtupraktikas lisaks arvele muid tõendeid tehingu tegelike asjaolude kohta.

 

Osale arutelus

  • Tõnis Jakob, OÜ Marisett juhtiv maksukonsultant

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS

Toetajad:

Palgakalkulaator

Tarkvara

Books 8 on uue põlvkonna äritarkvara väikestele ja keskmise suurusega ettevõtetele.

Põhipakett sisaldab kõike majandusarvestuseks esmatarvilikku võimaldades registreerida ostu ja müügitehinguid, jälgida klientide võlgnevusi ning enda võlgnevusi tarnijatele. Kõikidest sisestatud toimingutest tehakse automaatselt kanne pearaamatusse.

TAAVI PALK – parim valik kõigile palgaarvestajaile

Töötasude arvutamist ja maksustamist puudutava seadusandluse igaaastane muutumine ja uute peensuste jätkuv lisandumine on palgaarvestusest teinud ühe komplitseerituma valdkonna finantsarvestuses.

Valdkonna tööpakkumised

Unimed Grupp otsib VANEMRAAMATUPIDAJAT

Unimed Grupp OÜ

02. juuli 2017

Uudised