EK: käibemaksu tagastusnõude täitmise piiramine

EML vanemjurist Martin Huberg võrdleb kahte käibemaksu tagastusnõude osas tehtud kohtulahendit, millest üks sündis Euroopa Kohtus, teine Eestis.

Kui sirvida Euroopa Kohtu käibemaksualaseid lahendeid, siis tekib vahel tore äratundmisrõõm, et ka ülejäänud Euroopa Liit on meiesarnane, ei ole me midagi niivõrd erilised.

Nii on ka mõnes mõttes kohtuasjaga, millest järgnevalt lühikese ülevaate annan.

Kodune kampsun

Esmalt meie oma kodukootud praktikast. Mõni aeg tagasi hakkasid mõned meie liikmed esitama küsimusi stiilis: kas sisendkäibemaksu ei tohi enne maha arvata, kui tehingu eest on reaalselt tasutud? Asja sisu oli tegelikult muidugi keerulisem. Näiteks ühel juhul leppisid võlausaldaja ja võlgnik kokku tagatisvara omandi üleminekus nõude katteks ning tasumine toimus tasaarvestuse teel, tagatisvara võõrandamise kohta esitati ka korrektne arve.

Põhjus, miks maksuhaldurit selline tehing erutab, puudutab maksukohustuse täitmist — konkreetsel juhul, kui toimub tasumine tasaarvestuse teel, tekib võõrandajal küll maksukohustus riigi ees, kuid kuna ta on majanduslikult keerulises seisus, ei pruugi riik seda käibemaksu kunagi „näha“. Selliselt on muu hulgas võimalik soovi korral mõni „keha“ varast tühjaks tõsta, uuel omanikul sisendkäibemaks maha arvata ning maksuhaldur pika ninaga jätta. Aga loomulikult võib tasumine toimuda ka muul põhjusel hiljem, samuti võib näiteks suvalise kohustuse laenuks vormistada ning tasumise tähtpäev võib lükkuda ka seetõttu edasi.

Meie riigis on sedasorti küsimus leidnud kaalumist ka Riigikohtus ning viimase seisukoht on, et Sisendkäibemaks arvatakse maha kohe kaupade ja teenuste soetamisel või nende eest tasumisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust kasutama. Kui arve antakse koos kauba või teenusega ning selle eest makstakse pärast arve kättesaamist, siis tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kauba või teenuse kättesaamise kuul ning arve tasumine ei ole oluline. Kohese mahaarvamise põhimõtte kohaselt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamisel oluline, kas ostja on tasunud kauba või teenuse eest osaliselt või täies ulatuses. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud, kui tegemist on maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba või teenusega. (Riigikohtu halduskolleegiumi 25.03.2009 lahend asjas nr 3-3-1-3-09)..

Seega ei ole oluline, mil moel või kas üldse on tarne eest tasutud, see ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Ajalooliselt võib olla huvitav meenutada, et käibemaksuseadus on sätestanud sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu sõltuvalt tasumise viisist (sularaha) ning tarne maksustatava väärtuse suurusest (50 000 kr), kuid Riigikohus tunnistas sellise piirangu põhiseadusevastaseks märkides muu hulgas, et Müüja kavatsus jätta arvel näidatud käibemaks riigile tasumata on realiseeritav ühtemoodi nii arve tasumisel pangaülekandega kui sularahas või ka tasumata jätmisel. Järelikult KMS § 18 lõike 8 sellise pettuse läbiviimist ei takista. (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 06.03.2002 lahend asjas nr 3-4-1-1-02.).

Kui ostja arvab käibemaksu maha tehingult, mida pole toimunud, on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud KMS § 18 lg 1 punkti 1 või § 18 lõike 6 kohaselt, sest kaupa või teenust ei ole soetatud või puudub nõuetekohane arve. Ka selline pettus ei sõltu arve tasumise ajast ega viisist.

KMS § 18 lõige 8 on vastuolus tekkepõhise käibemaksuarvestuse põhimõtetega. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei sõltu arve tasumise faktist, siis juhtumil, kui arvet üldse ei tasuta, võib sisendkäibemaksu maha arvata, kui aga arve tasutakse sularahas, siis ei või. Selline regulatsioon on ebamõistlik ja ilmselgelt ebasobiv.

Euro-pintsak

Euroopas aga testiti sarnast asja natukene teise nüansiga. Nimelt kehtestas Ungari oma käibemaksuseaduses tingimuse, mis seadis sisendkäibemaksu tagastamise (st kui mahaarvatav käibemaks ületas maksukohustust ning tekkis tagastusnõue) sõltuvusse selle sisendkäibemaksu aluseks olevate tehingute täitmisest (st tasumine või tasaarvestus). Juhul kui tasumist või tasaarvestust ei tehta, kandub vastav nõue edasi järgmisesse maksustamisperioodi.

Olgu veel lisatud, et Ungaris saab maksukohustuslane valida kolme erineva pikkusega maksustamisperioodi vahel: kuu, kvartal ning aasta. Halvimal juhul võib seega raha vähemalt aasta „lukus olla“.

Euroopa Kohus leidis (Euroopa Kohtu 28.07.2011 lahend asjas nr C-274/10), et selline piirang on vastuolus käibemaksudirektiiviga (Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, 28. november 2006 ).  Kohus selgitas esmalt, et maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu, mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, kujutab endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet. Mahaarvamisõigus kuulub käibemaksusüsteemi tervikuna ning põhimõtteliselt ei või seda piirata. Iseäranis rakendub see kohe kõikide maksude osas, millega koormati varem teostatud tehinguid.

Seoses direktiivi 2006/112 artiklis 183 ette nähtud võimalusega kanda käibemaksu ülejääk üle järgmisesse perioodi või tagastada  täpsustab Euroopa Kohus, et tingimused, mille liikmesriigid on selleks kindlaks määranud, ei või piirata neutraalse maksustamise põhimõtet ega panna maksukohustuslasele tervenisti või osaliselt selle maksu tasumise koormust. Eelkõige peab see kord võimaldama maksukohustuslasel saada kohastel tingimustel kõnealusest käibemaksu enammaksest tuleneva saadaoleva summa asjakohasel juhul täies ulatuses tagasi. See tähendab, et tagasimakse tuleb sooritada mõistliku aja jooksul likviidsete või samaväärsete vahenditega ning et kehtestatud tagastamismeetodiga ei tohi maksukohustuslase jaoks mitte mingil juhul kaasneda finantsriski (kohtuotsuse punktide 42–45 refereering).

Neutraalse maksustamise põhimõtet tavaliselt kohtulahendites ei avata, seetõttu tasub ehk märkida, et nn käibemaksuteoorias liigitatakse neutraalsus kaheks alaliigiks: sisemiseks ning väliseks neutraalsuseks. Kui sisemine neutraalsus puudutab riigisisest aspekti, siis väline neutraalsus rahvusvahelist aspekti. Sisemine neutraalsus omakorda jaguneb õiguslikuks (võrdsete kohtlemine võrdselt), konkurentsi- (maksukoormus ei sõltu tootmisahela vertikaalsest või horisontaalsest integreeritusest ning maksukoormuse kandja on tarbija) ja majanduslikuks neutraalsuseks (maks ei mõjuta tootmisvahendite optimaalset paigutust). Välise neutraalsuse puhul räägitakse maksupiiride neutraalsest toimimisest. Kuna tarbimist maksustatakse konkreetses riigis, siis liikumisel teise riiki tarbimiseks tuleb lähteriigis kaup maksukoormusest vabastada ning vastupidisel juhul, kui kaup saabub tarbimisriiki, tuleb see võrdväärselt siseriikike kaupadega maksustada.

Kohus peab otsuses silmas sisemist neutraalsust eelkõige konkurentsineutraalsuse aspektist, kuna Ungari süsteemi puhul võib käibemaksukohustuslane olla ajutiselt maksukoormuse kandja, kuigi selleks peaks olema tarbija.

Kohus rõhutab ka, et käibemaksukohustus tekib tarne sooritajal sõltumata tarne eest tasumisest ning mahaarvamisõigus tekib üldjuhul samaaegselt maksukohustuse tekkimise ajaga. Lisaks näeb direktiiv otsesõnu ette, et maksukohustuslase õigus sisendkäibemaksu maha arvata hõlmab mitte ainult tasutud käibemaksu, vaid ka tasumisele kuuluvat käibemaksu (direktiivi artiklid 63, 167 ja 168).

Võimalikud erandid

Kohus viitas ka sellele, et direktiiv pakub tegelikult võimaluse seada sisendkäibemaksu mahaarvamine sõltuvusse ka tasumisest. Nimelt on ju olemas nn kassapõhine käibemaksuarvestus (meie seaduses § 44 ning direktiivis art 66 punktid b ja 167a), mille korral on nii maksukohustuse (siin on erandeid) kui ka mahaarvamisõiguse tekkimine seatud sõltuvusse tasumisest.

Tegemist on aga sellise erandiga, mida saab kohaldada vaid juhul, kui maksukohustuslane selleks ise soovi avaldab; peale seda suruda ei saa. Pealegi, Ungari ei olnud vastavat erikorda ka kehtestanud (lahendi punktid 50-51).

Eeltoodust tulenevalt asus kohus seisukohale, et direktiivi 2006/112 artikkel 183 ei võimalda liikmesriikidel siduda mahaarvatava käibemaksu ülejäägi tagastamist tingimusega, mis on seotud asjaomase tehingu eest tasumisele kuuluva summa maksmisega.

Veel mahaarvamisõigusest

Viimasel ajal on Eestis moodi läinud käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamine, vähemalt meile on selles osas tulnud päris palju kaebusi. Käibemaksuseadus näeb ette võimaluse pikendada maksuhalduril tagastusnõude täitmist kuni 90 päeva (korraga 30 päeva kaupa), kui tagastusnõue vajab kontrollimist (KMS § 34 lg-d 2-4). Selliseid kontrolle tehakse väga kergekäeliselt ning kui maksuhaldurile hakata mingist intressist rääkima, mida võiks maksukohustuslase kasuks arvestada, siis kergitatakse üllatunult kulme.

Üks probleem on siin selles, et kui 2009. aastal muudeti maksukorralduse seadust ja loodi eraldi tagastusnõude tuvastamise ja tagastusnõude täitmise menetlus, siis sellega seoses jäi uuendamata MKS § 116, mis reguleerib intressi arvestamist maksukohustuslase kasuks. Maksumaksjal on õigus intressi nõuda ainult siis, kui ta soovib ettemaksu tagastamist rahas (MKS § 116 lg 2), kuid see õigus peaks tegelikult laienema ka nendele juhtudele, kus maksumaksja soovib ettemaksukontole kantud ettemaksu tasaarvestada teiste maksukohustustega.

Õnneks leiab ka siin abi Euroopa Kohtu praktikast sellesama käibemaksudirektiivi artikli 183 osas. Nimelt oli ka Bulgaarias selline tore seadus, mis nägi revisjoni korral ette tagastusnõude täitmise peatumise ning intressiarvestuse maksukohustuslase kasuks alles revisjoni lõppemisest alates.

Euroopa Kohus leidis (Euroopa Kohtu 12.05.2011 lahend asjas nr C-107/10), et Bulgaaria vastavad õigusnormid ei luba saada maksukohustuslasel kohastel tingimustel tagasi kogu käibemaksu ülejäägist tulenevat maksunõuet (art 183), ilma et sellega ei kaasneks finantsrisk. Käibemaksudirektiivi artiklit 183 koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt käibemaksu ülejäägi tagastamiseks ette nähtud tavapärast tähtaega, mille lõppemisel kuuluvad tasumisele intressid, pikendatakse revisjoni alustamise korral, kuna pikendamise tõttu kuuluvad intressid tasumisele alates kuupäevast, mil revisjon lõppeb, hoolimata sellest, et ülejääki on selle tekkimisele järgneva kolme maksustamisperioodi vältel juba edasi lükatud (otsuse punkt 61).

Kohtuasjast võib otseselt järeldada, et ka Eesti õigus on selles osas käibemaksudirektiivi artikliga 183 vastuolus, kuna maksukohustuslase kasuks ei arvestata maksuintresse, kui maksukohustuslane on esitanud tasaarvestustaotluse või soovinud lihtsalt jätta sisendkäibemaksu ettemaksukontole, sest see on ülemäärane finantsrisk, mida võiks hüvitada mõistlike intresside arvestamisega maksukohustuslase kasuks, kuid mida ei tehta (otsuse punkt 53).

Seega tuleks MKS § 106 koostoimes §-ga 116 muuta ning näha maksukohustuslase kasuks intressiarvestuse ka neil juhtudel, kui tagastusnõude täitmist maksukohustuslasele raha ülekandmise teel ei ole taotletud, vaid kasutatakse muid seadusega sätestatud võimalusi.

Artikkel ilmus EML ajakirjas MaksuMaksja

Osale arutelus

  • Lemmi Kann, Martin Huberg

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

SmartAccounts - lihtsaim ja kiireim raamatupidamistarkvara pilves

SmartAccounts on majandustarkvara, mis on suunatud väikese ja keskmise suurusega uuendusmeelsetele ettevõtetele, kelle jaoks on oluline lihtsus ja mugavus.

Innovatiivne ja suurte võimalustega Microsoft Dynamics NAV

Keskmistele ja suurtele ettevõtetele mõeldud Dynamics NAV on Microsofti majandustarkvaradest globaalselt enim müüdud ja kiiremini arenev lahendus, mida on viimasel kümnendil jõuliselt arendatud.

Valdkonna tööpakkumised

Ramirent Shared Services AS is looking for a GENERAL LEDGER ACCOUNTANT

Ramirent Shared Services AS

11. detsember 2017

Lemoine Estonia otsib RAAMATUPIDAJAT

Manpower OÜ

03. detsember 2017

Taxify is looking for an ACCOUNTANT

Taxify OÜ

17. detsember 2017

Uudised

Tööriistad