Finantsteenuste käibemaksuga maksustamine ELis

Maksumaksjad ei tea sageli, kas ja milline teenus on maksuvaba finantsteenus EN direktiivi mõistes ja milline mitte. Finantsteenuste käibemaksuga maksustamist Euroopa Liidus lahkab Tõnis Elling.

Euroopa Nõukogu käibemaksu direktiivi  2006/112/EÜ artikli 135 alusel on finantsteenused maksuvaba käive. Maksuvabastus kehtestati finants- ja kindlustusteenustele juba 1977. aastal, kui võeti vastu Euroopa Nõukogu kuues direktiiv.  Kuues direktiiv käsitles ühtset käibemaksusüsteemi kogu Euroopa Liidus. Seega, alates 1977. aastast on finants- ja kindlustusteenuste maksustamine toimunud Euroopa Liidus ühtede ja samade reeglite järgi. Samas on finantsteenuste osutajate olukord alates sellest ajast märgatavalt muutunud. Lisandunud on finantsteenused, mida möödunud sajandil veel ei tuntud. See on tekitanud segadust direktiivi kohaldamisel, kuna maksumaksjad ei tea sageli, kas ja milline teenus on maksuvaba finantsteenus direktiivi mõistes ja milline mitte.

Käibemaksu kumuleerumine

Finantsteenuste maksuvabastus tekitab vabaturu konkurentsis ulatuslikke õiguslikke ja majanduslikke turumoonutusi. Muu hulgas põhjustab maksuvabastus käibemaksu kumuleerumist, mis muudab finantsteenuste osutajatest ettevõtjad käibemaksu osas sisuliselt lõpptarbijateks. See on aga vastuolus käibemaksu kui lisandunud väärtuste maksu üldpõhimõtetega. Maksuvabastus ei anna õigust sisendkäibemaksu maha arvata ja seetõttu sisaldavad tegelikult kõik finantsteenuste osutajate poolt osutatavad finantsteenused varjatud käibemaksu. Sisendkäibemaksu kulu jääb teenuse osutaja enda kanda.

Ebaselgus praktikas

Jätkuv ebaselgus finantsteenuste maksustamisel Euroopa Liidus on põhjustanud palju maksuvaidlusi ja koormanud erinevaid kohtuinstantse. See põhjustab omakorda suuri halduskulusid nii maksumaksjatele kui ka maksuhalduritele. Euroopa Kohus on andnud palju finantsteenuse maksustamist puudutavaid lahendeid, aga neid ei saa kohaldada kõikides olukordades. Iga maksuvaidlus on unikaalne ja üldistusi teha on raske, seetõttu ei ole praeguse regulatsiooni edasikehtimisel ette näha kohtute koormuse vähenemist. Kehtiv finantsteenuste käibemaksuga maksustamise süsteem Euroopa Liidus on iganenud ja põhjustab hulgaliselt aja- ja ressursimahukaid kohtuvaidlusi ettevõtjatele ja maksuhalduritele.

Finantsteenuste käibemaksuga maksustamine vajab analüüsi muu hulgas seetõttu, et finantsteenuste mittemaksustamisele otsitakse alternatiive juba aastakümneid. Finantsteenuste mittemaksustamine on ülemaailmne probleem ja seda mitte ainult nendes maades, kus rakendatakse käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu. Euroopa Komisjoni töögrupp on juba paar aastat tagasi pakkunud välja omapoolse lahenduse, kuidas finantsteenuste maksustamisega oleks mõistlik edasi liikuda. Käesolev artikkel käsitleb olulisemaid probleeme, mis kaasnevad finantsteenuste käibemaksuvabastusega ja erinevaid meetodeid, mida on välja pakutud finantsteenuse maksustamise reguleerimiseks.

Miks teemat uurida?

Finantsteenuste käibemaksuvabastuse teema vajab käsitlemist seetõttu, et käibemaksuvabastus põhjustab finantsteenuste osutajatele olulisi sisendkäibemaksu kulusid. Käibemaksuvabastus ei anna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja selle tulemusel katkeb käibemaksu tarneahel ning enam ei rakendu üks olulisematest lisandunud väärtuse maksu põhimõtetest – neutraalsuse põhimõte. Käibemaks on neutraalne siis, kui ettevõtjate käibemaksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on omavahel kooskõlas. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangute korral tekib käibemaksu kumulatsioon ja ettevõtja satub teistega võrreldes ebavõrdsesse olukorda. Sisuliselt käsitletakse maksuvabade finantsteenuste osutajaid käibemaksu mõistes nagu lõpptarbijaid, mis ei ole õige. Lisandunud väärtuse maksu kui tarbimismaksu põhimõtte kohaselt ei tohi käibemaksuga koormata ettevõtjaid. Samuti põhjustab finantsteenuste käibemaksuvabastus hulgaliselt juriidilisi ja majanduslikke turumoonutusi.

Finantsteenuste maksuvabastus

Enamik finantsteenuseid on direktiivi artikli 135 alusel käibemaksust vabastatud. Vastupidiselt sõna „vabastatud“ tähendusele toob käibemaksu vabastus endaga ettevõtjale kaasa märkimisväärseid käibemaksukulutusi.  Direktiivi artikli 168 alusel saab ostmisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata ainult siis, kui soetatud kaubad või saadud teenused lähevad maksustatava käibe tarbeks. Mistõttu need, kes osutavad maksuvabu teenuseid, ei saa sisendkäibemaksu maha arvata. Sellel põhireeglil on ainult kaks erandit — kui teenust osutatakse ühendusevälise riigi isikule või kui osutatavad finantsteenused on seotud kaupade ekspordiga. Sellisel juhul tohib sisendkäibemaksu maha arvata vastavalt direktiivi artiklile 169. Valdav sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld põhjustab käibemaksu kumuleerumist, mis on majanduslike ja õiguslike turumoonutuste peamiseks põhjustajaks.

Leevendamaks käibemaksu kumuleerumisest tulenevaid raskusi, on vastavalt direktiivi art 137 punktile a lubatud finantsteenuste vabatahtlik maksustamine. Vabatahtliku maksustamise viis ja moodus on jäetud liikmesriikide otsustada. Direktiiv siin täpsemaid ettekirjutisi ei tee. Ilmselt seetõttu ongi ainult mõned liikmesriigid oma seadustes võimaldanud vabatahtlikku maksustamist. Nende hulgas on Austria, Saksamaa, Belgia, Prantsusmaa ja ka Eesti. Kusjuures, tulenevalt täpsete juhiste puudumisest, erinevad nende riikide vastavad regulatsioonid suures ulatuses. 

Maksustatav väärtus

Käibemaks toimib Euroopa Liidus ühisel alusel. Väljastatavale arvele lisatakse käibemaks ja tasumisele kuuluvast käibemaksust arvatakse maha soetamisel tasutud käibemaks. See süsteem toimib edukalt kõikide kaupade ja teenuste puhul, kus on võimalik välja tuua eraldi lisatud käibemaksusumma. Kaasa arvatud finantsteenuste puhul. Küll aga on suur osa finantsteenuseid selliseid, kus maksustatav väärtus leitakse erinevate intresside marginaalide põhjal. Sellises olukorras ei ole maksustatava väärtuse leidmine enam lihtne, mistõttu rakendatakse finantsteenustele ulatuslikku maksuvabastust. 

Seega on suurim probleem finantsteenuste maksustatava väärtuse leidmine. Teisisõnu — pole lihtne kindlaks määrata finantsteenuste osutamisel lisandunud väärtust, mida maksustada. Reeglina on finantsteenused jagatud kahte kategooriasse. Ühed teenused on need, millel on kindel teenustasu. Teised teenused maksustatakse selle järgi, milline on deposiiti makstud raha pealt arvutatud intress või väljaantud laenu intress. Esimesel juhul on maksustatava väärtuse leidmine küllaltki lihtne, teisel juhul on probleeme rohkem. 

Kui finantsasutus osutab teenuseid, mida saab maksustada kindla summa või komisjonitasu alusel (konsultatsiooniteenused, maakleri tasu väärtpaberite ostmisel ja müümisel jne), siis saab neid teenuseid maksustada käibemaksuga samamoodi nagu iga teist teenust. Probleemid tekivad marginaalipõhiste toodete, nagu pangalaenude puhul.  Lihtne näide on pangalaen, kus nii hoiuleandja kui ka laenaja on lõpptarbijad ega ole käibemaksukohustuslased. Hoiuleandja hoiustab arvele 100 ühikut raha, mille pank laenab välja laenuvõtjale. Järgmisena maksab laenuvõtja põhisumma tagasi koos 15%-lise intressiga, mille järel pank maksab hoiustajale laenusumma tagasi koos 7%-lise intressiga. Sellisel juhul on raha vahendamise teenuse maksustatav väärtus 15-7=8 ja käibemaksu tuleks maksta selle summa pealt.

Kui laenaja või hoiustaja on käibemaksukohustuslane, tekib kohe rida probleeme. Oletades, et laenusaaja on käibemaksukohustuslasest ettevõtja ja kui pank maksustab vahendust käibemaksuga, tuleb laenusaaja jaoks eraldi välja tuua maksustatav väärtus. Sel juhul saab ta selle sisendkäibemaksuna maha arvata. Standardne lähenemine sellisel juhul on ette kujutada nn puhast intressimäära, millega hoiuleandja oleks selle summa laenanud otse laenusaajale, ilma et nad oleksid kasutanud vahendajana panga teenuseid. Kui näiteks puhas intressimäär oleks 12%, oleks vahendusteenuse maksustav väärtus laenusaaja jaoks 15-12=3 ja maksustatav väärtus laenuandja jaoks 12-7=5. Selle arvutuskäigu juures on probleemiks nimetatud puhas intressimäär, mis on tegelikult teoreetiliselt konstrueeritud.

Maksustatava väärtuse leidmise probleemide selgituseks võib tuua veel ühe näite. Teadaolevalt on käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu üldpõhimõte väga lihtne. Maksmisele kuuluvast käibemaksust saab maha arvata ostmisel tasutud käibemaksu. Sama põhimõte kehtib ka finantsteenuste juures, aga siin ei ole lisandunud väärtuse leidmine sugugi lihtne. Võtame näiteks juhtumi, kus pank laenab raha väikesele ettevõtjale. Laenu andmisega seotud kulutused sisaldavad endas panga töötaja tööjõukulu, teenuse osutamiseks soetatud arvutite, paberi kulu jne. Kõigele lisaks peab pank ka kuskilt raha saama, et seda laenu välja anda. Erinevalt tavalisest ettevõtjast ei osta pank kapitali sisse, vaid laenab. Laenamine tähendab aga, et kellegi teise raha on pangas hoiul ja pank peab ka selle raha pealt laenuandjale intresse maksma. Asi oleks veel suhteliselt lihtne, kui kapitali suurendamiseks võetud laenudelt makstaks ühesugust intressi kõigile laenuandjatele.

Tegelikkuses on erinevatel klientidel erinevad tingimused ja selle tõttu ka erinevad intressimäärad. Ideaalis peaks pank maksma käibemaksu väljalaenatud intressilt, millest on maha arvatud selle laenu andmiseks soetatud kulude käibemaks ja juurde lisatud kapitali riski kulud.  Probleem on selles, et maksuhaldurid ei suuda kontrollida, millised on head laenud, mis lisandunud väärtust toodavad ja millised on nn halvad laenud.

Finantsteenus on tavaliselt omamoodi vahendus laenuandja ja laenuvõtja vahel. Selleks et leida vahendusele õige maksustatav väärtus, on vaja maksustatavast väärtusest maha arvata finantsasutuse nõutavad intressid ja halbade laenudega seotud risk.  Sellist finantsteenuste lahtiharutamist erinevateks komponentideks on reeglina väga kulukas administreerida, sest tavaliselt on finantsteenused olemuselt keerukad ja mitmetahulised.  Just finantsteenuste keerulise olemuse tõttu on need teenused reeglina ka maksuvaba käive. Nende maksustamine läheks lihtsalt liiga ressursimahukaks. Siin ei ole tegemist põhimõttelise otsusega, vaid praktikast lähtuva vajadusega. Valdav osa erialaspetsialiste on nõus, et põhimõtteliselt peaksid ka finantsteenused olema käibemaksuga maksustatud, aga pragmaatilistel kaalutlustel pole seda seni tehtud.

Maksuvabastusest tingitud juriidilised ja majanduslikud probleemid

Maksuvabastusest tingitud probleemid on nii juriidilised kui ka majanduslikud. Juriidilise poole pealt tõusetuvad defineerimise ja interpreteerimise küsimused ning sisendkäibemaksu proportsiooni arvestamise probleemid. Maksuvabastus põhjustab maksude agressiivset planeerimist ja loomulikult tekitavad maksuvabad finantsteenused kontseptuaalset ebaloogilisust ja seosetust üldises käibemaksusüsteemis. Majanduslikust küljest põhjustab praegune regulatsioon samuti ulatuslikke probleeme, näiteks käibemaksu kumuleerumine, kalded ettevõtjasiseste teenuste ulatuslikumale kasutamisele, kaldumine välismaiste tarnijate kasutamisele ja riigitulude vähenemisele. 

Esimese probleemina võib välja tuua finantsteenuste mõiste defineerimisega seotud segadust. Segadus puudutab esmalt maksumaksjat, aga teatud määral ka maksuhaldurit. Viimase paarikümne aasta jooksul on pakutavate finantsteenuste hulk oluliselt suurenenud. Juurde on lisandunud uued teenuse osutamise võimalused, mis võimaldavad osateenuste sisseostmist ja ka alltöövõttu. Maksumaksjate ja ka maksuhalduri jaoks on tekkinud küsimusi, kas üks või teine teenus on maksuvaba finantsteenus ja kas üks või teine alltöövõtt või teenuse sisseost on käsitletav kogumis maksuvaba finantsteenusena. 

Järgmine selgelt esile kerkiv juriidiline probleem on sisendkäibemaksu mahaarvamisel proportsiooni arvutamine.  Selliseid olukordi esineb üsna harva, kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust üldse ei teki. Ikka on tegemist proportsiooni arvestamisega ehk siis osa sisendit saab maha arvata ja osa mitte. Osa ettevõtja käibest on maksustatav ja osa mitte, mistõttu tekib neil osaline sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tulenevalt käibemaksudirektiivi artiklitest 173-175.  Osa finantsasutuste osutatavatest teenustest on ka tavakorras käibemaksuga maksustatavad , näiteks seifide ja hoiulaegaste rent ning investeerimisnõustamine ei eelda kapitali kaasamist ja seega on neid suhteliselt lihtne maksustada, mida direktiiv ka nõuab.

Proportsiooni arvutamine sisendkäibemaksu mahaarvamisel on iseenesest põhjustanud ulatuslikke kohtuvaidlusi. Sellele lisaks põhjustavad arusaamatusi ka erinevad proportsiooni arvutamise viisid. Proportsiooni arvutamise erinevatel meetoditel siinkohal pikemalt ei peatuks. Hoolimata sellest, millist meetodit kasutatakse, põhjustab proportsiooni arvestamine Euroopa Komisjoni hinnangul olulisi kulutusi nii ettevõtjatele kui ka maksuadministratsioonile, tekitades olukorra, kus käibemaksuarvestuses väheneb õiguskindlus.  Kuna proportsiooni arvestamise protsess on komplitseeritud, tekivad selle arvestamisel ka ulatuslikud kulutused maksumaksjale.

Maksude planeerimine

Agressiivne planeerimine on järgmine oluline juriidiline moonutus, mida tuleb käsitleda. Kõigil majandusüksustel, kellel on osaline sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, on kaks võimalust, kuidas oma käibemaksukulusid vähendada. Üks võimalus on vähendada sisendkäibemaksu osakaalu, soetades vähem kaupu ja teenuseid, kuhu on lisatud käibemaks. Teine võimalus on suurendada maksustatava müügikäibe osakaalu ja sellega seoses suurendada ka mahaarvatava sisendkäibemaksu proportsiooni. Neid maksuplaneerimise meetodeid on Euroopa Kohus oma otsuses  Gemeente Leusden and Holin Groep aktsepteerinud. Tihti aga kasutavad maksukohustuslased selliseid mittemaksulisi meetodeid, mis ei lähe kummagi eelpoolnimetatud aktsepteeritud maksuplaneerimise viisi alla. Sellised meetodeid kutsutakse agressiivseks maksuplaneerimiseks või tihti isegi maksude vältimiseks.  Hiljutine Euroopa Kohtu lahend Halifax  vaidluses demonstreeris, kuidas finantsasutuste osaline sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus võib põhjustada maksude agressiivset planeerimist.

Põhimõttelised vastuolud on Euroopa Liidus finantsteenuste käibemaksu käsitlusse sisse kirjutatud. Käsitledes finantsteenuste pakkujaid de facto lõpptarbijatena käibemaksu mõistes, on käesoleval ajal kehtiv finantsteenuste regulatsioon otseses vastuolus sellega, et käibemaks on tarbimismaks. Tarbimist peaks maksustama lõpptarbimisel. Lõpptarbijateks on aga käibemaksu põhimõtete kohaselt füüsilised isikud. Kui aga finantsteenuste osutajad soetavad kaupu või teenuseid, lähevad need reeglina osutatava käibe tarbeks. Seega ei ole tegelikult tegemist lõpptarbijaga. Veelgi enam, finantsteenuste maksustamise regulatsioon Euroopa Liidus on vastuolus neutraalsuse põhimõttega, mis on sätestatud käibemaksu direktiivi artiklis 1 ja mida on ulatuslikult käsitlenud Euroopa Kohus oma otsustes.

Majanduslikud turumoonutused

Järgnevalt käsitletakse mõningaid majanduslikke turumoonutusi seoses finantsteenuste osutamisega. Esmajärjekorras tuleb esile tõsta käibemaksu kumuleerumist, mis on olulisemaid kõrvalmõjusid teenuste maksuvabastuste juures.  Käibemaksu kumuleerumine tekib, kui finantsteenused on tarneahela keskel. Seetõttu jääb käibemaks varjatud kujul teenuse hinna sisse, sest seda ei saa sisendina maha arvata. Mida kõrgem on sisendkäibemaksu määr, seda suuremaks kujuneb varjatud käibemaks finantsteenuste osutamisel. Kumuleerumise probleemi muudab tõsisemaks asjaolu, et kumuleerumise vältimine on üks olulisemaid tarbimise maksustamise põhimõtteid ja kindlasti üks olulisemaid põhimõtteid Euroopa Liidu käibemaksusüsteemis. 

Teisena tuleb majanduslike moonutuste juures käsitleda käibemaksubaasi vähenemist ja käibemaksuahela katkemist. Erialakirjanduses on aktsepteeritud seisukohta, et käibemaksusüsteemi efektiivsus on otseses sõltuvuses käibemaksubaasist.  Iga maksuvabastus põhjustab maksutulude vähenemist. Tulude vähenemine võib sõltuda mitmetest erinevatest teguritest, mis võivad olla nii käibemaksusüsteemi sisesed kui välised. Käibemaksusüsteemi väliselt sõltub maksutulude vähenemine sellest, kui palju ja kuidas on teiste maksudega püütud käibemaksuvabastustest tulenevat maksutulude kaotust kompenseerida.  Käibemaksusüsteemi siseselt on oluline see, mis ulatuses lubab kohalik maksuhaldur sisendkäibemaksu maha arvata.

Väliste tegurite mõju ulatus sõltub sellest, kui suure osakaalu majandusest moodustab erisusi hõlmav sektor. Selle teema käsitluses on oluline, et mida suurema osa turust moodustavad finantsteenuseid osutavad ettevõtjad, seda suuremat riigitulu vähenemist erisusi hõlmav sektor põhjustab. Finantssektorit vaadates on see mõju ja ühtlasi riigitulude vähenemine olulise suurusega. Vastavalt 2004. aastal tehtud uuringutele moodustas Euroopa Liidus finantssektori osakaal 27,8% SKP-st. Protsent varieerus liikmesriigiti, aga keskmine oli kõikjal suhteliselt kõrge. Selle mõju vähendamiseks on paljud liikmesriigid keelanud finantsteenuse osutajatele õiguse sisendkäibemaksu maha arvata. See on liikmesriikidele vabatahtlik ja seda ei rakendata kõikides liikmesriikides. Sisemistest mõjudest rääkides on oluline, mis ulatuses liikmesriikide seadused lubavad rakendada sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalust.  Teine võimalus on rakendada käibemaksuvabadele teenustele muid makse kui käibemaks. Näiteks on Prantsusmaal ja Taanis rakendatud finantsasutustele täiendavat tööjõu maksu. 

Maksubaasi ahenemise korvamine

Üks võimalus maksubaasi vähenemist korvata on rakendada käibemaksuvabadele teenustele mingit muud maksu. Kuuenda direktiivi artikkel 33 viitab otseselt, et liikmesriikidel on õigus rakendada ka muid makse, mis on mittekumuleeruvad. Ulatuslikult kasutatakse erinevates liikmesriikides seda kindlustusteenuste puhul.  Siiani pole finantsteenuste kohta muid makse proovitud rakendada, küll aga on rakendatud finantsasutustele muid makse, mis kompenseerivad käibemaksu puudumist.

Majanduslikuks moonutuseks on ka see, kui finantsteenuste maksuvabastus suunab maksukohustuslased loobuma tugiteenuste sisseostmisest ja hakkama neid ise osutama.  Reeglina ostavad finantsasutused erinevaid tugiteenuseid sisse. Nendeks teenusteks võivad olla näiteks IT-teenused, koristamine, raamatupidamise korraldamine jne. Teenuste sisseostmisel tekib aga käibemaksukohustus, mida maksuvabade teenuste osutamisel sisendina maha arvata ei saa. Seega teevad maksukohustuslased majanduslikult ebaratsionaalseid otsuseid ja hakkavad käibemaksukohustuse tekke vältimiseks osutama samu teenuseid sisemiselt. Seda moonutust saaks peaaegu täielikult vältida, kui rakendada liikmesriikidele direktiivi artiklis 27 toodud regulatsiooni. Selle artikli rakendamine liikmesriikidele on aga vabatahtlik ja seega esineb peaaegu kõigis liikmesriikides siseteenuste osakaalu tõus, mis on tingitud finantsteenuste maksuvabastusest. 

Oluline negatiivne mõju käibemaksuvabastuste juures on veel ka, et sarnaselt ettevõtjatele tekkivate kuludega on maksuvabastuste administreerimine suur lisakulu ka maksuhaldurile. Maksukontroll on mahukam ja keerukam, mis toob endaga kaasa lisakulutusi. Vaidlusi tekitab nii sisendkäibemaksu proportsiooni arvestamine kui maksuvabastuse ulatuse määramine, mis toob paljudel juhtudel endaga kaasa kohtuvaidlused.  Samuti on keeruline kontrollida käibemaksu planeerimist ja agressiivset planeerimist.

Finantsteenuste ja kindlustusteenuste maksuvabastus on toonud endaga kaasa selle, et üha rohkem nõutakse ka nendega seotud teenustele maksuvabastusi.  Ehk siis, maksuvabastused levivad edasi ja maksubaas väheneb.

Finantsteenuste maksustamise tulevik

Järgnevalt käsitletakse lühidalt lahendusi, mida on erinevad erialaspetsialistid välja pakkunud, et kaotada osaliselt või täielikult finantsteenuste maksuvabastusest tulenevad turumoonutused. Esiteks käsitletakse käibemaksu põhiprintsiipidele kohaldatavaid lahendusi.

Maksuvabastuste laiendamine

Ühe lahendusena on rahvusvaheline audiitorbüroo PricewaterhouseCoopers (PwC) oma uurimuses välja pakkunud võimaluse, et laiendada tuleks olemasolevat käibemaksuvabastuste ulatust B2B (business-to-business ehk ettevõtjatevaheline tarne) tehingute puhul. Laiendatud maksuvabastuste kohaldamine B2B tehingute puhul oleks kõikide liikmesriikide maksukohustuslastele kohustuslik. Tegelik teenuste maksuvabastuste laienemine on saavutatav kahel viisil. Esiteks on võimalus, et olemasolevad maksuvabastused liigutatakse tarneahelas tahapoole nii, et praegusel juhul tarneahelas olevad maksustatavad teenused muutuksid ühtlasi maksuvabadeks teenusteks. Teiseks võimaluseks on tagada, et olemasolevaid maksuvabastusi kohaldataks sama laias ulatuses kõikides liikmesriikides. 

Eelnevalt kirjeldatud ettepaneku võtmeküsimusteks on eelkõige järgmised asjaolud — olemasolev käibemaksusüsteem soosib sisseostetavate teenuste ostmise piiramist ja nende osutamist ettevõtjasiseselt, kehtivas käibemaksusüsteemis aga ei kasutata olemasolevaid käibemaksuvabastusi kõikides liikmesriikides ühtemoodi. Kui laiendada võimalike maksuvabastuste osakaalu, tuleb juurdelisatavad maksuvabastused täpselt defineerida, et neid rakendataks ühtemoodi kõikides liikmesriikides. Väljapakutud maksuvabastuste ulatuse laiendamist võib rakendada koos võimalusega vabatahtlikult maksustada finantsteenuste osutamist. Vabatahtlikust maksustamisest tuleb juttu allpool.

Maksuvabastuste kitsendamine

Üks võimalus hetkel esinevaid turumoonutusi vähendada on olemasolevate finantsteenuste maksuvabastuste hulga kitsendamise kaudu. See võimalus hõlmaks endas finantsteenuste ja kindlustusteenuste maksuvabastuste ringi kitsendamist B2B tehingute puhul. See variant laiendaks maksubaasi ja vähendaks sisendkäibemaksu koormust ettevõtjatel. Kindlasti tuleb täpselt analüüsida, millised finantsteenused tuleb tulevikus maksuvabastuste hulgast välja arvata.  Tegelikult on võimalik osa finantsteenuseid käibemaksuga maksustada, kuigi sealjuures tekib kindlasti probleem maksustava väärtuse leidmisel. Maksubaasi laienemine ei ole võimalik sellistel juhtudel, kui teenuse maksustatav väärtus arvutatakse marginaali alusel.

Vabatahtliku maksustamise ühtlustamine

Järgmiseks turumoonutuste vähendamise võimaluseks on rakendada kõikides liikmesriikides vabatahtlikku maksuvabade finantsteenuste käibemaksuga maksustamist. See võimalus annab finantsteenuste osutajatele valikuvõimaluse maksustada maksuvabasid finantsteenuseid, kui teenuse saajaks on ettevõtja, ehk siis B2B tehingute puhul. Sellisel juhul tekib võimalus sisendkäibemaks maha arvata nagu tavaliste maksustatavate teenuste puhul, sest müügikäibele lisatakse käibemaks.  Käibemaksudirektiivis on praegu toodud vabatahtliku maksustamise võimalus artiklis 137(1)(a). Kuna see pole liikmesriikidele kohustuslik, on nimetatud võimalust kasutanud ainult viis liikmesriiki. Kui vabatahtlikkuse regulatsioon viia sisse kõikide liikmesriikide seadustesse, aitaks see tagada neutraalse maksustamise põhimõtte rakendumist kogu ühtses käibemaksusüsteemis. Vabatahtliku maksustamise võimalus ei kõrvalda loomulikult kõiki sisendkäibemaksu kumuleerumise võimalusi, aga see annaks teenuse osutajale valikuvõimaluse, kas maksustada teatud osutatav finantsteenus käibemaksuga või mitte. Vabatahtlik maksustamine on kergesti rakendatav tasupõhiste finantsteenuste puhul. Tunduvalt raskem on selle võimaluse rakendamine marginaalipõhiste teenuste tasu maksustamise puhul. Hetkel ei laiene direktiivi alusel vabatahtlik maksustamise võimalus kindlustusteenustele. Kui kaaluda vabatahtlikku maksustamise võimaluse sisseviimist kõikide liikmesriikide seadustesse, tuleb eelnevalt käibemaksudirektiivi muuta.

0%-lise maksumäära rakendamine

Olemasolevate turumoonutuste vältimiseks on võimalus rakendada teatud finantsteenustele maksuvabastuse asemel nullprotsendilist maksumäära. See lahendus ei kõrvalda varjatud käibemaksukulu küll täielikult, kuid piirab selle ulatust vastavalt kehtestatava nullmäära ulatusele. Suur eelis nullmäära kasutamise juures on veel, et seda saab rakendada nii tasupõhiste kui ka marginaalipõhiste finantsteenuste puhul.  Küll aga kerkib nullmäära rakendamise juures kohe päevakorda maksustatava väärtuse leidmine. Nagu eelnevalt on juttu olnud, ei ole marginaalipõhiste finantsteenuste maksustatava väärtuse leidmine sugugi lihtne. Seega eeldab nullmäära rakendamine lihtsamaid reegleid maksustatava väärtuse leidmiseks. Selleks võib näiteks sobida rahavoogude põhine maksustamise skeem, millest tuleb juttu allpool.

Käibemaksugrupp

Käibemaksugrupid aitavad oluliselt vähendada nende käibemaksukohustuslaste sisendkäibemaksu koormust, kellel ei ole täielikku sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kui näiteks pank, kelle müügikäive on reeglina maksuvaba, tahab oma tegevust laiendada,  peab ta selle jaoks tellima IT-ettevõtjalt uued infotehnoloogilised lahendused. IT-ettevõtja müügikäive on tavakorras käibemaksuga maksustatav. Kui pank ostab selle teenuse sisse, jääb kogu sisendkäibemaks tema kanda ja see müüakse varjatud kujul klientidele edasi. Kui aga IT-ettevõtja ja pank oleksid liikmed ühises käibemaksugrupis, ei tekiks pangal teenuse ostmisel üldse käibemaksukoormust, sest käibemaksugrupi sisesed tehingud ei ole käive. 

Piiriülene käibemaksugrupp

Järgmine käsitletav lahendus on piiriülene käibemaksugrupp. Ka piiriülese käibemaksugrupi lahendus eeldab, et see oleks liikmesriikidele kohustuslik. See lubaks finantsteenuste osutajatel vähendada käibemaksu kulutusi, mis on seotud piiriüleste tehingutega ja luua võrdne kohtlemine käibemaksu osas peakontoris ja haruettevõttes. Selle ettepaneku tegi Euroopa Komisjon juba 2007. aastal, aga seni on kõik arutelud piiriülese käibemaksugrupi rakendamiseks nurjunud liikmesriikide vastuseisu tõttu. Ettepanek piiriüleste käibemaksugruppide rakendamiseks on minu arvates mõistlik. Küll aga tekib siin probleem, millisesse riiki tehingutelt makstav käibemaks laekuma hakkab. Reeglina ei ole liikmesriigid nõus käibemaksulaekumisi loovutama ja sellega oma maksubaasi vähendama. Arutelud selles osas veel jätkuvad.

Sisendmaksu mahaarvamise süsteemi muutmine

Põhjalikum ja ühetaolisem sisendkäibemaksu mahaarvamise süsteem (More Refined Input VAT Recovery Calculations) oleks järgmiseks väljapakutavaks üleeuroopaliseks lahenduseks. Praegu valitseb sisendkäibemaksu mahaarvamisel mitmekesine ja keeruline erinevate meetodite kogum. Mida keerulisemad ja mitmekesisemad on aga sisendkäibemaksu arvestamise meetodid, seda rohkem tekib segadust, mitmetimõistetavust, õiguslikke vaidlusi, potentsiaalseid kõrvalekaldeid ja konkurentsi ettevõtjate vahel, kes tegutsevad erinevates liikmesriikides. Sellega kaasneb loomulikult ka kõrge halduskulu. Kui lubada maksumaksjatel kasutada ühte lihtsat moodust, siis lihtsustab see oluliselt süsteemist arusaamist ja vähendab halduskulusid. Fikseeritud sisendkäibemaksu tagastamise protsenti kasutatakse Singapuris ja see oleks ka Euroopa Liidus kasulik väikestele ja keskmise suurusega ettevõtjatele, kellel ei ole rahalisi võimalusi rakendada keerulist proportsionaalset (pro rata) või spetsiaalset meetodit.  Arutelu üleeuroopalise regulatsiooni sisseviimiseks oleks hea võimalus tuvastada, milliseid erinevaid meetodeid praegu liikmesriikides kasutatakse ja milline oleks nende kasutamise kulu erinevates liikmesriikides.

Soetamise piirmäära reegel

Austraalia süsteemi eeskujul on veel välja pakutud soetamiste piirmäära reeglit (Financial Acquisitions Threshold), mille kohaselt ei loeta soetamist seotuks finantsteenustega, kui soetamisel ei ületata ette antud piirmäära. Selle reegliga püütakse piiritleda laenamist ja soetamisi, mis on seotud finantsteenuste osutamisega. Kui finantsteenuste osutamiseks soetatud kaupade ja teenuste soetamisel tasutud maks on väiksem kui 50 000 dollarit või moodustab vähem kui 10% (selle kuu ja ülejäänud 11 kuu) kogu soetamisel tasutud maksust, võib ettevõtja soetamisel tasutud maksu täielikult maksustatavast summast maha arvata.

Regulatsiooni eesmärgiks on, et paljud ettevõtjad, kes ei ole oma põhitegevuselt seotud finantsteenuste osutamisega, saaksid sisendi maha arvata, kui see ei moodusta olulist osa nende ettevõtluses osutatavate maksustatavate teenuste tarbeks makstud sisendmaksust. Oluliseks piiriks loetakse siis 50 000 dollarit või 10% käibest. Süsteemi kontrollimise teeb raskeks asjaolu, et protsendi arvestamisel tuleb lisaks eelnevale perioodile arvestada ka tulevikus toimuda võivate tehingute proportsiooniga.  See lihtsustamise reegel on mõeldud eelkõige neile ettevõtjatele, kelle igapäevane tegevus ei ole finantsteenuste osutamine. Siis ei teki neil iga üksiku maksuvaba finantsteenuse osutamise puhul sisendi mahaarvamise proportsiooni arvestamise kohustust.

Sisendmaksu mahaarvamise ühtne määr

Ühetaoline limiteeritud sisendkäibemaksu mahaarvamise süsteem (Uniform Limited Input Tax Credit) on üks võimalik variant, kuidas finantsteenuste maksuvabastusest tingitud turumoonutusi vähendada. See süsteem võiks olla samasugune, nagu seda rakendavas Austraalias. Süsteem toimiks finantsasutuste jaoks, kes osutavad igapäevaselt finantsteenuseid ja kelle puhul ei saa rakendada soetamise piirmäära reeglit. Selle süsteemi puhul kehtib veel üks eriregulatsioon, mis võimaldab teatud ulatuses sisendina tasutud maksu mahaarvamise soodustust. Seda regulatsiooni nimetatakse Austraalia GST seaduses finantsteenuste maksustamise põhireegli täienduseks.

Huvitav on, et selle süsteemi järgi saavad muidu sisendi mahaarvamise õiguseta ettevõtjad 75% ulatuses õiguse sisendi mahaarvamisele. Seaduses on loeteluna ära toodud teenused, mis lähevad soodusrežiimi alla. Limiteeritud sisendkäibemaksu tagasiküsimise määra saab rakendada kõikidele soetamistele või kindlale kitsamale kulude ringile. Liikmesriigid peaksid arutama, kui suur võiks olla sisendkäibemaksu mahaarvamise määr, mis on asjakohane konkreetsele teenusele.

Finantsteenuse mõiste ajakohastamine

Järgmine lahendus oleks see, et tuleb täiendada ja ajakohastada finantsteenuste definitsiooni, mille osutamist saab käibemaksust vabastada direktiivi artikli 135 alusel. Loomulikult tuleb seejärel tagada, et kõik liikmesriigid lähtuksid samadest mõistetest, mis on direktiivis. Finantsteenuste olemus on väga oluliselt muutunud ajast, kui 1977. aastal kuues direktiivi vastu võeti. Sellest ajast on juurde tulnud palju uusi teenuseid, mida siis ei tuntud. Infotehnoloogilised võimalused on finantsteenuste spektrit veelgi laiendanud. Kuuenda direktiivi artikkel 13 ja ka selle uuem sõnastus direktiivis 2006/112/EÜ on aegunud.  Nimetatud direktiivi sätted vajavad lisaks sisulise külje täiendamisele ka lihtsat lauseehituslikku parandamist.

Rahavoogudepõhine maksustamine

Ühe võimalusena on spetsialistid veel välja pakkunud rahavoogudepõhist maksustamist. Rahavoogudepõhine maksustamine tähendab, et finantsasutused ja ettevõtjad käsitlevad kõiki väljaantavaid laene nagu tavalist käibemaksuga müüki ja panga kogu vastuvõetud raha käsitleks pank nagu soetamist koos käibemaksuga. Maksustatav väärtus oleks siis nii sissetuleval kui ka väljamineval rahal intressimäär. Finantsasutustele oleks tagatud täielik sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Rahavoogudepõhine maksustamine tähendab, et kõik pankade omavahelised rahavood ja ka tehingud ettevõtjatest klientidega ei põhjusta käibemaksukohustust.  Ühelt poolt oleks täielik sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja teiselt poolt käibemaksu maksmise kohustus, mis tekib alles siis, kui ettevõtja on oma teenuse või kauba lõpptarbijale müünud.

Oletame näiteks, et pank annab laene välja 8%-lise intressiga ja maksab ise deposiiti pandud summadelt 3%. Intresside vahe on seega 5%. Rahavoogudepõhise meetodi kohaselt maksustatakse panga kõik sissetulevad rahavood (näiteks 10%) ja pank saab maksu tagasi küsida väljaminevate summade ulatuses. Kui deposiiti pannakse 100 ühikut raha, maksab pank selle pealt maksu 10 ühikut. Kui raha võetakse pangast välja, saab ta 10,3 ühikut maksu tagasi. See on 100 ühikut deposiiti pandud raha pluss 3 ühikut intressi. Tehingu puhas maksukrediit on seega kokku 0,3 ühikut. Tavaliselt annab pank raha, mis talle on deposiiti maksutud, laenudena välja. Kui välja antakse 100 ühikut laenu, saab pank maksukrediiti 10 ühikut. Ise peab ta maksma maksu 10,8 ühikut, kui laen makstakse koos intressidega tagasi. Selle tehingu puhul on pangal vaja lõpptulemusena maksta 0,8 ühikut maksu. Kui võtta arvesse nii deposiiti paigutamine kui ka raha välja laenamine, tuleb pangal kokku maksta 0,5 ühikut maksu. 

Rahavoogudepõhise maksustamise puuduseks võib lugeda näiteks seda, et kui ettevõtja võtab pangast laenu, tekib tal käibemaksu maksmise kohustus, mille tarbeks peab ta võib-olla pangast veel raha juurde võtma.  Rahavoogudepõhise maksustamise süsteem elimineerib käibemaksu kumuleerumise — ühe suurematest finantsteenuste maksuvabastusega kaasnevatest probleemidest. Ettevõtjad, kes on registreeritud käibemaksukohustuslasteks, saavad maha arvata kogu sisendkäibemaksu, mis neil tekib seoses pankadest laenude küsimisega. 

Rahavoogudepõhise maksustamise edasiarendus

Selleks et vältida suuri käibemaksukulusid kapitali liikumisel, mõeldi välja edasiarendatud rahavoogude põhine maksustamise skeem, kus kasutatakse nn maksu arvutamise kontot (Tax Calculation Account). Võetud laenude puhul lähevad sisendkäibemaksu summad kontole ja laenu tagasimaksmise ajal tasaarvestatakse sellelt kontolt maksmisele kuuluv käibemaks. Süsteem võimaldab käibemaksukohustust küll edasi lükata, aga selle rakendamine eeldab ettevõtjalt põhjalikku raamatupidamise arvetust kõikide finantstehingute osas.  Sisuliselt peab igale finantstehingule olema tehtud eraldi raamatupidamise konto.

Regulatsiooni muutmine

Euroopa Liit on astunud reaalseid samme, et finantsteenuste maksustamise regulatsiooni paremaks muuta. 2007. aasta novembris tegi Euroopa Komisjon ettepaneku muuta senist finantsteenuste käibemaksuga maksustamise korda. Toetudes Euroopa Kohtu lahendile Accountants , tegi Euroopa Komisjon ettepaneku, millel oli kaks põhilist eesmärki — suurendada õiguskindlust finantsteenuste käibemaksuga maksustamisel ja vähendada sisendkäibemaksu mahaarvamise keelust tulenevaid mõjutusi finantsasutustele. Neid eesmärke soovitakse saavutada kolme põhilise abinõuga, nn kolme samba abil. Esimesena tuleb selgemaks muuta õiguslik regulatsioon ja täpselt defineerida, millised finantsteenused on maksuvabad ja millised mitte. Teiseks tuleb luua võimalus kulude jagamise eesmärgil moodustada käibemaksugruppe, mis oleksid käibemaksuvabad. Kolmandaks oleks vabatahtliku finantsteenuste maksustamise võimaluse täpsustamine direktiivis. Vabatahtliku maksustamise instituudi sisseviimine liikmesriikide seadustesse oleks kohustuslik, aga finantsteenuste maksustamine oleks ka edaspidi vabatahtlik. 

Kokkuvõte

Kokkuvõtvalt võib öelda, et finantsteenuste maksuvabastus toob endaga kaasa raskusi ja majanduslikku ebaefektiivsust maksumaksjatele ning komplitseeritud maksukontrolle maksuhaldurile. Maksuvabastus põhjustab praktilisi probleeme, mis mõjutavad kogu Euroopa Liidu käibemaksusüsteemi ja häirivad siseturu toimimist.

Artikkel ilmus EML ajakirjas MaksuMaksja.

Tõnis Ellingu artikkel pälvis maksundusalaste uurimistööde konkursil II koha
magistritööde kategoorias.

Osale arutelus

  • Lemmi Kann, Tõnis Elling

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Paindlik NOOM pakub erilahendusi

Üks korralik majandustarkvara on kohaldatav Teie ettevõtte soovide ja vajadustega. Astro Balticsi loodud majandustarkvaraga NOOM saate kindlad olla, et tarkvara suudab kaasas käia kõikide erisoovidega, mis Teie ettevõtte arenedes võivad tekkida.

Dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem

Ellrex digidoc on ettevõtte dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem mis on eraldatud raamatupidamise programmist.

Valdkonna tööpakkumised

RICKMAN TRADE OÜ otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Rickman Trade OÜ

23. september 2018

RAMIRENT otsib oma AR osakonda SOOME GRUPI JUHTI

Ramirent Shared Services AS

02. oktoober 2018

BALTIC CONNEXIONS OÜ otsib OSTUASSISTENT-RAAMATUPIDAJAT

Baltic Connexions OÜ

28. september 2018

Uudised

Tööriistad