RTJ 3 Finantsinstrumendid

RTJ 3 FINANTSINSTRUMENDID

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6
ESMANE ARVELEVÕTMINE 7–13
Algne soetusmaksumus 7–10
Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval 11–13
EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 14–32
Finantsvarade kajastamine 14–16
Finantskohustuste kajastamine 17–18
Õiglase väärtuse meetod 19–20
Korrigeeritud soetusmaksumuse meetod 21–24
Finantsvarade allahindlused 25–29
Välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlused 30–32
EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 33–46
Nõuete kajastamine 33–38
Finantsinvesteeringute kajastamine 39–41
Finantskohustuste kajastamine 42–44
Derivatiivide kajastamine 45–46
KAJASTAMISE LÕPETAMINE 47–54
Finantsvarade eemaldamine bilansist 47–49
Nõuete faktooring 50–51
Finantskohustuste eemaldamine bilansist 52–54
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 55–62
Üldpõhimõtted 55–56
Kajastamine kohustuse või omakapitalina 57–62
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 63–65
JÕUSTUMINE 66–67
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 68–71

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinstrumentide kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 3 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 32 «Finantsinstrumendid: Avalikustamine ja esitus» («Financial Instruments: Disclosure and Presentation») ja IAS 39 «Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine» («Financial Instruments: Recognition and Measurement»). Juhendis on käsitletud ka välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlusi lähtudes standardist IAS 21 «Valuutakursside muutuste mõju» («The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates») ning omakapitaliinstrumentidega tehtud tehingute kajastamist, lähtudes interpretatsioonidest SIC-16 ja SIC-17. Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IAS-i paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 3 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 68–71. Valdkondades, kus RTJ 3 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRS-s, on soovitatav lähtuda vastavas IFRS-s kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendatakse alljärgnevate finantsinstrumentide (s.o finantsvarade, finantskohustuste ja omakapitaliinstrumentide) arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes:
(a) Raha;
(b) Nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded;
(c) Lühi- ja pikaajalised investeeringud väärtpaberitesse (näit aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid jne), välja arvatud sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil vastavalt juhenditele RTJ 12 «Sidusettevõtted» ja RTJ 13 «Tütarettevõtted ja konsolideerimine»;
(d) Võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, emiteeritud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused;
(e) Derivatiivsed finantsinstrumendid (näit forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud);
(f) Ettevõtte enda poolt väljastatud aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid – ainult paragrahvid 57–62.

5. Juhendit RTJ 3 ei rakendata järgnevate finantsinstrumentide arvestusel ja kajastamisel:
(a) Investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil (vt juhendid RTJ 11 «Äriühendused», RTJ 12 «Sidusettevõtted» ja RTJ 13 «Tütarettevõtted ja konsolideerimine»);
(b) Rendilepingutest tulenevad finantsvarad ja -kohustused (vt juhend RTJ 9 «Rendilepingud»);
(c) Pensioniskeemidest tulenevad kohustused;
(d) Garantiilepingutest tulenevad potentsiaalsed kohustused, mis kuuluvad maksmisele juhul, kui võlgnik ei suuda ise oma võlga tasuda (vt juhend RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed varad ja kohustused»);
(e) Ettevõtte enda poolt väljastatud omakapitaliinstrumendid (näit ettevõtte omaaktsiad, optsioonid omaaktsiatele jne), v.a paragrahvid 57–62;
(f) Kindlustuslepingutest tulenevad finantsinstrumendid;
(g) Äriühenduste käigus tekkinud potentsiaalselt tasumisele kuuluvad tasud (vt juhend RTJ 11 «Äriühendused»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 32p5 ja IAS 39p10):
Finantsinstrument on leping, mille tulemusena tekib ühele osapoolele finantsvara ja teisele osapoolele finantskohustus või omakapitaliinstrument.
Finantsvara on vara, mis on:
(a) raha;
(b) lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (näit nõuded ostjate vastu);
(c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (näit positiivse turuväärtusega derivatiivid);
(d)teise ettevõtte omakapitali instrument (näit investeering teise ettevõtte aktsiatesse).
Finantskohustus on lepinguline kohustus:
(a)tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid (näit kohustus tarnijate ees); või
(b)vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel (näit negatiivse turuväärtusega derivatiivid).
Omakapitaliinstrument on leping, mis annab õiguse osaleda ettevõtte netovaras (näit aktsia või aktsiaoptsioon).
Derivatiiv on finantsinstrument,
(a)mille väärtus sõltub muutustest intressimääras, väärtpaberi hinnas, valuutakursis, hinnaindeksis või muus sarnases alusmuutujas; ja
(b)mille algne soetusmaksumus on null või väga väike võrreldes teiste lepingutüüpidega, mis reageerivad samas suunas ja ulatuses turusituatsiooni muutustele.
(Näiteks: forward-, futuur-, swap- või optsioonileping.)
Soetusmaksumus on:
(a)vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus; ja
(b)kohustuse võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus (IAS 39p66).
Korrigeeritud soetusmaksumus on finantsvara või finantskohustuse algne soetusmaksumus, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega:
(a)põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b)algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c)väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).
Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustuse korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära.
Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustusest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või -kohustuse hetke bilansiline netoväärtus. Sisemise intressimäära arvutus hõlmab kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid.
Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.
Turuväärtus on summa, mille eest on vara võimalik müüa, või mis tuleb vara eest tasuda aktiivsel turul toimuva tehingu käigus.

ESMANE ARVELEVÕTMINE

Algne soetusmaksumus

7. Finantsvarad ja finantskohustused võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, milleks on antud finantsvara või -kohustuse eest makstud või saadud tasu õiglane väärtus. Algne soetusmaksumus sisaldab kõiki finantsvara või -kohustuse soetamisega otseselt kaasnevaid kulutusi (IAS 39p66).

8. Juhul kui soetatud finantsvara (finantskohustuse) eest tasutakse kohe rahas, loetakse selle soetusmaksumuseks saadud (makstud) rahasumma nominaalväärtust. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks aastase järelmaksuga), loetakse soetusmaksumuseks saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nüüdisväärtust. Juhul kui tasumine toimub lühiajalise viivitusega (näiteks nõuded ostjatelt, mis laekuvad 30 päeva pärast), ei erine tasu nüüdisväärtus üldjuhul oluliselt tema nominaalväärtusest, ning sellisel juhul võib soetusmaksumuseks lugeda saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nominaalväärtust (IAS 39p67).

Näide 1.

Ettevõte müüb 1.01.2003 200,000 krooni eest kinnisvarainvesteeringu (bilansiline väärtus 150,000 krooni), kusjuures 100,000 kuulub tasumisele kohe ning 100,000 kahe aasta pärast (31.12.2004). Kuidas kajastada tehingut ning selle tulemusel tekkivat pikaajalist nõuet (s.o finantsvara)?

Kuna osa saadaolevast tasust laekub alles pikema ajaperioodi möödudes, tuleb müügihinnaks (ja tekkiva nõude soetusmaksumuseks) lugeda mitte tasu nominaalväärtust, vaid tema õiglast väärtust, milleks on nõude nüüdisväärtus. Nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide turuintressimäära, võttes arvesse ostva ettevõttega seotud spetsiifilisi riske. Eeldades antud näites, et sarnase tähtaja ning riskitasemega ettevõtete keskmine laenuintress on ligikaudu 10%, kujuneks 100,000 krooni suuruse 2-aastase nõude nüüdisväärtuseks 82,645 krooni (100,000 / 1.12). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kahe aasta jooksul.

Raamatupidamiskanne müügihetkel:

DRaha100,000
DPikaajaline nõue82,645
KKinnisvarainvesteering150,000
KKasum kinnisvarainvesteeringu müügist32,645

Raamatupidamiskanne esimese aasta lõpul (31.12.2003):

D(Pikaajaline) nõue8,264
KIntressitulu (10% nõudest)8,264

Nõude saldo esimese aasta lõpuks on 90,909 krooni ning see klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks.

Raamatupidamiskanne teise aasta lõpul (31.12.2004):

DNõue9,091
KIntressitulu (10% nõudest)9,091

Nõude saldo teise aasta lõpuks on 100,000 krooni, mis võrdub tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. 31.12.2004 toimub nõude tasumine, mida kajastatakse järgnevalt:

DRaha100,000
KNõue100,000
Näide 2.

Vastavalt ettevõtte tavapärasele tegevuspraktikale sätestab ta oma klientidele maksetähtajaks üldjuhul 30–90 päeva. Kuigi müügitegevuse tulemusel tekkivate nõuete nüüdisväärtus erineb nende nominaalväärtusest, on erinevus suhteliselt ebaoluline. Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav võtta tekkinud nõuded ostjate vastu bilansis arvele nende nominaalväärtuses ning eirata asjaolu, et nõuete õiglane väärtus on tegelikult pisut väiksem.

9. Juhul kui tasumine finantsvara või finantskohustuse eest toimub mitte-rahaliste vahendite eest, loetakse soetusmaksumuseks finantsvara või -kohustuse eest äraantud või saadud objektide õiglast väärtust.

10. Soetusmaksumus sisaldab ka kõiki otseseid tehinguga kaasnevaid kulutusi (nn «tehingukulusid»), milleks on näiteks tasud vahendajatele ja nõustajatele, tehinguga kaasnevad mittetagastatavad maksud ja muud tehinguga otseselt kaasnevad kulutused (IAS 39p17).

Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval

11. Finantsvarade oste ja müüke tuleb järjepidevalt kajastada kas tehingupäeval või väärtuspäeval. Valitud meetodit tuleb järjepidevalt rakendada kõikidele finantsvaradele ja -kohustustele (IAS 39p30).

12. Tehingupäev on päev, mil ettevõte võtab endale kohustuse (näiteks sõlmib lepingu) teatud finantsvara ostuks või müügiks. Väärtuspäev on päev, mil ettevõte saab ostetud finantsvara omanikuks või kaotab omandiõiguse müüdud finantsvara üle.

13. Juhul kui ettevõte rakendab õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade ostu ja müügi arvestusel väärtuspäeva meetodit ning bilansipäev jääb tehingu- ja väärtuspäeva vahelisele perioodile, tuleb soetatavate varade tehingu- ja bilansipäeva vahelisel perioodil toimunud väärtuse muutus kajastada aruandeperioodi kasumi või kahjumina (IAS 39p106).

Näide.

Ettevõte sõlmib 29.12.2003 tehingu aktsiate soetamiseks 100 krooni eest. 31.12.2003 on antud aktsiate turuväärtus 102 krooni. Aktsiad saavad ettevõtte omaks 2.01.2004 (väärtuspäev), mil nende turuväärtus on tõusnud 103 kroonile. Ettevõte rakendab finantsvarade ostu ja müügi kajastamisel väärtuspäeva meetodit. Kuidas kajastada «lõpetamata» tehingut 31.12.2003 bilansis?

Ettevõte kajastab oma bilansis seisuga 31.12.2003 muude nõuete hulgas omandatud aktsiate turuhinna tõusu summas 2 krooni. Samas summas kajastatakse 2003. a kasumiaruandes ka aktsiatelt teenitud kasumit (hoolimata asjaolust, et aktsiad ise veel ettevõtte bilansis ei kajastu).

DNõue2
KFinantskasum aktsiatelt2

Omandatavad aktsiad võetakse bilansis arvele nende väärtuspäeval, s.o 2.01.2004:

DAktsiad103
KRaha100
KNõue2
KFinantskasum aktsiatelt1

EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID

Finantsvarade kajastamine

14. Kõiki finantsvarasid kajastatakse bilansis õiglase väärtuse meetodil, välja arvatud alljärgnevad finantsvarad, mida kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil (IAS 39p69):
(a) Nõuded teiste osapoolte vastu, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks;
(b) Lunastustähtajani hoitavad finantsinvesteeringud (näit võlakirjad);
(c) Muud finantsvarad, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata.

15. Tulenevalt paragrahvist 14 kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–20) muuhulgas järgmisi finantsvarasid:
(a) Ettevõtte poolt edasimüügiks ostetud nõuded;
(b) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil);
(c) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte ei kavatse hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida, tuleb seda kajastada kuni selle realiseerimiseni õiglases väärtuses;
(d) Positiivse turuväärtusega derivatiivid.

16. Tulenevalt paragrahvist 14 kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil (nagu on kirjeldatud paragrahvides 21–24) muuhulgas järgmisi finantsvarasid:
(a) Nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks;
(b) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav;
(c) Lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte kavatseb hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte kavatsus hiljem muutub, tuleb neid võlakirju kajastada kuni realiseerimiseni õiglases väärtuses.

Finantskohustuste kajastamine

17. Kõiki finantskohustusi kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil, välja arvatud alljärgnevad erandid, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (IAS 39p93):
(a) Edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused; ja
(b) Negatiivse turuväärtusega derivatiivid.

18. Enamikku finantskohustusi kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil, nagu on kirjeldatud paragrahvides 21–24. Ainsateks eranditeks on sellised finantskohustused, mida hoitakse edasimüügi eesmärgil, ja negatiivse turuväärtusega derivatiivid – neid kajastatakse bilansis õiglases väärtuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–20.

Õiglase väärtuse meetod

19. Õiglase väärtuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema õiglases väärtuses, millest ei ole maha arvatud võimalikke finantsinstrumendi realiseerimisega kaasnevaid tehingutasusid. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes (IAS 39p69, p103).

Näide.

Ettevõte ostab 31.03.2003 100 krooni eest aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 krooni. 31.12.2003 on antud aktsiate turuväärtus 105 krooni. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 krooni. Kuidas kajastada aktsiaid 31.12.2003 bilansis?

Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel (soetusmaksumus sisaldab ka tehingutasusid):

D Aktsiad 102
K Raha 102

Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.2003 (võimalikke vahendustasusid ei võeta arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105):

D Aktsiad 3
K Finantskasum aktsiatelt 3

20. Parimaks indikaatoriks finantsinstrumendi õiglasest väärtusest on tema turuväärtus (IAS 39p99). Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks diskonteerides finantsinstrumendist genereeritavaid tulevikurahavooge. Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide tulususemäärasid.

Korrigeeritud soetusmaksumuse meetod

21. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodi rakendamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema algses soetusmaksumuses, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega:
(a) põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).

22. Paragrahvis 21 kirjeldatud algse soetusmaksumuse korrigeerimised viiakse läbi ainult juhul, kui need on asjakohased. Näiteks juhul, kui finantsinstrument makstakse tagasi ühes osas, tema soetusmaksumus on võrdne lunastus- või realiseerimismaksumusega ning tema laekumine on tõenäoline, võrdub finantsinstrumendi korrigeeritud soetusmaksumus tema algse soetusmaksumusega.

23. Korrigeeritud soetusmaksumus tuleb leida kasutades sisemist intressimäära (mitte lepingus fikseeritud nominaalset intressimäära). Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades finantsinstrumendist (näiteks laenust või võlakirjast) tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad instrumendi bilansilise väärtuseni. Sisemise intressimäära arvutamisel tuleb arvesse võtta ka kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid.

Näide – Korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades sisemist intressimäära

Ettevõte emiteerib 1.01.2003 5-aastase võlakirja nominaalväärtusega 100,000 krooni intressiga 8% aastas (makstakse üks kord aastas), emiteerimishinnaga 94,418 krooni. Emissiooniga seotud kulutused on kokku 2,000 krooni.

(a) Kuidas leida sisemist intressimäära?

Võlakirja algne soetusmaksumus võrdub võlakirja emiteerimisel laekunud rahasummaga, millest on maha arvatud emissiooniga seotud kulutused: 94,418 – 2,000 = 92,418 krooni.

Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades võlakirjast tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad tema algse bilansilise väärtuseni, milleks on antud juhul 92,418 krooni.

Võlakirjast tulenevad rahavood järgmise 5 aasta jooksul on järgmised:


1. a2. a3. a4. a5. a
Intress8,0008,0008,0008,0008,000
Põhimakse100,000
Kokku8,0008,0008,0008,000108,000

Seega tuleb sisemise intressimäära leidmiseks lahendada järgmine valem (kus i on sisemine intressimäär):

8,000+ 8,000+ 8,000+ 8,000+ 108,000= 92,418
1+i(1+i)2(1+i)3(1+i)4(1+i)5

Valemit on suhteliselt lihtne lahendada tabelarvutusprogrammide (näiteks Excel) abil.

Antud näites saame vastuseks, et i=0,1 ehk sisemine intressimäär on 10%.

Nagu näitest näha, erineb sisemine intressimäär (10%) oluliselt võlakirja nominaalsest intressimäärast (8%), mis on tingitud võlakirja nominaalväärtuse (100,000) ja emiteerimishinna (94,418) vahest ning suhteliselt suurtest tehingukuludest (2,000).

Laenude puhul üldjuhul algselt saadud (või makstud) summa ei erine lõpptähtajal tagasimaksmisele kuuluvast summast, mistõttu sisemise intressimäära arvestust mõjutavad põhiliselt ainult tehinguga seotud kulutused. Juhul kui ka tehinguga seotud kulutused on suhteliselt ebaolulised, on laenu sisemine intressimäär lähedane tema (lepingus fikseeritud) nominaalsele intressimäärale ning sisemise intressimäära arvestust ei ole vaja läbi viia.

Samas juhul, kui laenuga seotud tehingutasud on olulised või algselt saadud (või makstud) summa erineb tagasimaksmisele kuuluvast summast, tuleb sarnane arvutus sisemise intressimäära leidmiseks teostada ka laenude puhul.

(b) Kuidas kajastada võlakirja emiteerimist 1.01.2003 ning järgnevat intressiarvestust?

Võlakiri kajastatakse bilansis algselt tema soetusmaksumuses, milleks on võlakirja eest saadud netosumma:

DRaha92,418
KVõlakiri92,418

Kuigi intresside maksmine toimub nominaalse intressimäära alusel (8%), tuleb tekkepõhist intressikulu arvestada sisemise intressimäära alusel (10%). Vahe kajastatakse võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. Esimese aasta lõpus (31.12.2003) tehakse järgmine kanne:

DIntressikulu9,242
KRaha8,000
KVõlakiri1,242

Seisuga 31.12.2003 on võlakiri kajastatud bilansis summas 92,418+1,242=93,660 krooni.

Ka järgmistel aastatel arvestatakse tekkepõhist intressikulu sisemise intressimäära alusel (10%), mida rakendatakse võlakirja bilansilisele väärtusele (teisel aastal 93,660). Vahe kajastatakse jällegi võlakirja bilansilise väärtuse muutusena.

DIntressikulu9,366
KRaha8,000
KVõlakiri1,366

Sarnast arvestust jätkates on võlakirja bilansiline väärtus kasvanud lunastustähtajaks 5 aasta pärast 100,000 kroonile, mis võrdub ühtlasi tema nominaalväärtusega. Võlakirja lunastamisel on kanne järgmine:

DVõlakiri100,000
KRaha100,000

24. Juhul kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline, võib neid kajastada kuluna nende toimumise momendil või kajastada kuluna lineaarselt instrumendi lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul. Ühelgi juhul ei kapitaliseerita tehingutasusid bilansis iseseisva varaobjektina.

Näide.

Ettevõte võtab 5-aastase laenu summas 10,000,000 krooni, intressimääraga 8% aastas. Laenulepingu sõlmimisega kaasnevad kulutused summas 20,000 krooni.

Milline on laenu sisemine intressimäär ning kuidas kajastada laenu korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil?

Antud laenu algne soetusmaksumus on 9,980,000 krooni (10,000,000–20,000).

Kasutades eelmises näites kirjeldatud valemit, saame tulemuseks, et laenu sisemine intressimäär on ligikaudu 8,05% aastas. Sisemise intressimäära alusel arvestatud intressikulu erineb ainult ebaoluliselt lepingus fikseeritud intressimääraga (8%) arvestatud kulust (alla 5,000 krooni aastas), mistõttu lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav kajastada tehingutasusid koheselt kuluna.

DRaha9,980,000
DIntressikulu (tehingutasud)20,000
KLaenukohustus10,000,000

Alternatiivina võib tehingutasusid kajastada kuluna lineaarselt laenu lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul (s.o 5 aasta jooksul, 4,000 krooni aastas). Sellisel juhul on raamatupidamiskanded järgmised:

DRaha9,980,000
KLaenukohustus9,980,000

Edasine iga-aastane intressi- ja tehingutasude amortisatsiooniarvestus:

DIntressikulu800,000
KRaha (makstud intress)800,000
DIntressikulu (tehingutasude amortisatsioon)4,000
KLaenukohustus4,000

Mõlemad ülalkirjeldatud lihtsustatud arvestuspõhimõtted on lubatud ainult juhul, kui nende rakendamisel saadav tulemus ei erine oluliselt sisemise intressimäära rakendamisel saadavast tulemusest.

Finantsvarade allahindlused

25. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavaid finantsvarasid tuleb hinnata alla, juhul kui on tõenäoline, et nende kaetav väärtus on väiksem kui bilansiline jääkväärtus. Allahindlusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna (IAS 39p111).

26. Finantsvara kaetavaks väärtuseks loetakse antud finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtust. Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate finantsvarade nüüdisväärtuse arvutusel kasutatakse diskontomäärana antud finantsvara algset sisemist intressimäära (mitte näiteks turul hetkel valitsevat intressimäära) (IAS 39p111).

27. Finantsvarade (näiteks nõuete, antud laenude ja finantsinvesteeringute) allahindluse arvestusel tuleb arvesse võtta kogu aruande koostamise ajaks teadaolevat informatsiooni (kaasa arvatud pärast bilansipäeva teatavaks saanud asjaolusid), mis võib mõjutada finantsvarade väärtust. Finantsvara allahindlust võib muuhulgas põhjustada mõni alljärgnevatest sündmustest või asjaoludest:
(a) Võlgniku pankrott või olulised finantsraskused;
(b) Maksetähtaegadest mittekinnipidamine;
(c) Võlgniku krediidireitingu langus;
(d) Aktiivse turu kadumine teatud finantsinvesteeringule (näiteks aktsiad, mille noteerimine börsil lõpetatakse);
(e) Ettevõtte senine kogemus, et osa ka n.ö «headest nõuetest» jääb siiski laekumata.

28. Individuaalselt oluliste finantsvarade allahindlust tuleb teostada iga objekti jaoks eraldi. Selliste finantsvarade, mis ei ole individuaalselt olulised ja mille suhtes ei ole otseselt teada, et nende väärtus oleks langenud, võib allahindlusi teostada kogumina (IAS 39p112).

Näide 1.

Hinnates aasta lõpus oma nõuete laekumise tõenäosust, tuvastab ettevõtte juhtkond, et kolmel juhul on nõuete maksetähtaeg oluliselt ületatud ning võlgnikud on kas pankrotis või finantsraskustes. Iga nõue hinnatakse alla individuaalselt, lähtudes tõenäoliselt laekuvate summade nüüdisväärtusest.

Näide 2.

Ettevõtte raamatupidamises on aastalõpu seisuga kajastatud nõuded ostjate vastu kogusummas 5 miljonit krooni, mis koosneb omakorda enam kui kolmesajast individuaalsest nõudest. Ühegi nõude puhul ei ole otseselt alust arvata, et need võiksid olla ebatõenäoliselt laekuvad. Samas näitab ettevõtte senine kogemus, et ka n.ö «headest nõuetest» jääb keskmiselt siiski 3% laekumata. Ettevõte moodustab oma nõuete portfelli üldise allahindluse summas 150,000 krooni (3% 5 miljonist). Raamatupidamiskanne:

DNõuete allahindluse kulu150,000
KEbatõenäoliselt laekuvad nõuded150,000

29. Juhul kui eelnevalt alla hinnatud korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate finantsvarade kaetav väärtus järgnevatel perioodidel taas tõuseb, tühistatakse varasem allahindlus kuni summani, mis on madalam kahest alljärgnevast summast:
(a) Uus kaetav väärtus; ja
(b) Bilansiline jääkväärtus korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil juhul, kui allahindlust ei oleks eelnevalt toimunud.

Allahindluste tühistamisi kajastatakse kasumiaruandes kulu vähendusena (IAS 39p114).

Välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindlused

30. Igal bilansipäeval hinnatakse vastavalt kehtivale Eesti Panga vahetuskursile ümber:
(a) Kõik välisvaluutas fikseeritud monetaarsed finantsvarad ja -kohustused; ning
(b) Välisvaluutas fikseeritud mitte-monetaarsed finantsvarad ja -kohustused, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil (IAS 21p11).

31. Monetaarsed finantsvarad ja -kohustused on raha ning sellised finantsvarad ja -kohustused, mida arveldatakse varem kindlaksmääratud summas rahas. Näideteks monetaarsetest finantsvaradest ja kohustustest on:
(a) Raha;
(b) Nõuded (sh nõuded ostajatele, viitlaekumised, mille eest tasutakse rahas;
(c) Võlakohustused (võlad tarnijatele, laenukohustused, võlakirjad, viitvõlad), mille eest tasutakse rahas.

32. Näideteks mitte-monetaarsetest finantsvaradest ja -kohustustest, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil, on lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav.

EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD

Nõuete kajastamine

33. Kõiki nõudeid (näit nõuded ostjate vastu, viitlaekumised, antud laenud ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded), välja arvatud edasimüügi eesmärgil omandatud nõudeid, kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses.

34. Lühiajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega (miinus võimalikud allahindlused), mistõttu lühiajalisi nõudeid kajastatakse bilansis tõenäoliselt laekuvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil) (IAS 39p74).

35. Pikaajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt ka näide paragrahvi 8 järel), arvestades järgnevatel perioodidel nõudelt intressitulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

Näide 1.

Ettevõte annab oma tütarettevõttele 3-aastase intressivaba laenu summas 1,000,000 krooni. Kuidas kajastada antud laenu emaettevõtte ja tütarettevõtte raamatupidamises (diskontomääraks eeldada 10%)?

Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil on 751,315 krooni (s.o ühe miljoni krooni nüüdisväärtus diskonteerides kolme aasta pärast laekuvat makset 10%-ga ehk 1,000,000 / 1.13). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kolme aasta jooksul.

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel emaettevõtte raamatupidamises:

DPikaajaline nõue751,315
DFinantskulu248,685
KRaha1,000,000

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

DPikaajaline nõue75,131
KIntressitulu (10% nõudest)75,131

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab nõude saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub nõude tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

Tütarettevõte kajastab saadud laenu n.ö peegelpildis. Raamatupidamiskanne laenu saamise hetkel tütarettevõtte raamatupidamises:

DRaha1,000,000
KPikaajaline kohustus751,315
KFinantstulu248,685

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

KIntressikulu75,131
DPikaajaline kohustus75,131

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab kohustuse saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub kohustuse tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

Näide 2.

Ettevõte A annab ettevõttele B kolmeks aastaks laenu summas 1,000,000 krooni intressimääraga 8% aastas. Tehing toimub turutingimustel ning laenu intress vastab sarnaste tingimustega ja sarnase krediidireitinguga ettevõtete turuintressile.

Kuna laenu nominaalintress vastab turuintressile ning puuduvad tehingutasud, mis mõjutaksid sisemise intressimäära arvestust, võrdub laenu nominaalintress ühtlasi tema sisemise intressimääraga. Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil ühtib äraantud rahasummaga ehk 1,000,000 krooni.

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel:

DPikaajaline nõue1,000,000
KRaha1,000,000

Intressiarvestus esimese aasta lõpul (sisemine intressimäär võrdub lepingus fikseeritud intressiga, mistõttu intressitulu võrdub laekuva intressi summaga):

DRaha80,000
KIntressitulu (8% nõudest)80,000

36. Nõuete allahindlusi kajastatakse kas vastaval kontrakontol (näiteks «Nõuded ostjate vastu» allahindlusi kajastatakse bilansis real «Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded») või nõude bilansilise jääkväärtuse vähendamisena.

37. Juhul kui nõude allahindlus kajastati algselt selleks ettenähtud ebatõenäoliselt laekuvate nõuete kontol, kuid hiljem selgub, et nõude laekumine on täiesti ebarealistlik, tunnistatakse nõue lootusetuks ning nii nõue ise kui ka tema jaoks moodustatud allahindlus vastaval kontrakontol kantakse bilansist välja (täiendavat kulu sel hetkel enam ei teki). Nõuet loetakse lootusetuks, kui ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks (näit võlgnik on likvideeritud või pankrotis ning pankrotipesas olevatest varadest ei piisa nõude tasumiseks).

38. Juhul kui varem tehtud hinnang ebatõenäoliselt laekuvate nõuete summa kohta hiljem muutub, tuleb seda kajastada hinnangu muutuse perioodi kasumiaruandes ning mitte korrigeerida tagasiulatuvalt eelmisi perioode. Ebatõenäolise või lootusetu nõude laekumine tuleb näidata kulu vähendusena perioodis, mil laekumine toimub. Ebatõenäoliselt laekuva nõude laekumisel tuleb ühtlasi vähendada nii nõude enda kui tema kontrakonto saldot.

Finantsinvesteeringute kajastamine

39. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil) kajastatakse õiglase väärtuse meetodil, juhul kui see on usaldusväärselt hinnatav (vt näide paragrahvi 19 järel). Aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav juhul, kui nendega ei toimu aktiivset kauplemist ning puuduvad ka alternatiivsed meetodid nende väärtuse usaldusväärseks hindamiseks – selliseid aktsiaid kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses (s.o algne soetusmaksumus miinus võimalikud allahindlused, kui investeeringu kaetav väärtus on langenud alla bilansilise väärtuse) (IAS 39p70).

40. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses juhul, kui ettevõte kavatseb neid kindlasti hoida lunastustähtajani (vt näide paragrahvi 23 järel). Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida või on tõenäoline, et ta müüb selle enne lunastustähtaega, tuleb seda kajastada õiglase väärtuse meetodil.

41. Võlakirjade ja teiste võlainstrumentide õiglane väärtus on üldjuhul usaldusväärselt hinnatav, kuna nendest tulenevate rahavoogude (näiteks intresside ja tagasimaksete) summa ja ajastus on teada või usaldusväärselt hinnatavad.

Finantskohustuste kajastamine

42. Finantskohustusi (näit võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, väljastatud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused, v.a derivatiivid) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. Ainsaks erandiks on edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused, mida kajastatakse õiglase väärtuse meetodil.

43. Lühiajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega, mistõttu lühiajalisi finantskohustusi kajastatakse bilansis maksmisele kuuluvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil).

44. Pikaajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele maksmisele kuuluva tasu õiglases väärtuses (vt ka näited paragrahvide 8, 23 ja 24 järel), arvestades järgnevatel perioodidel kohustustelt intressikulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

Derivatiivide kajastamine

45. Derivatiivseid finantsinstrumente (näit forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud) kajastatakse bilansis nende õiglases väärtuses.

Näide.

Ettevõte sõlmib 1.07.2002 12-kuulise valuutaforward lepingu, mis kohustab teda 30.06.2003 ostma 1 miljon USD kursiga 1 USD = 16 EEK. 31.12.2002 on USD/EEK kursid järgmised:

spot-kurss1 USD = 15,0 EEK
6 kuu forward kurss1 USD = 15,5 EEK
12 kuu forward kurss1 USD = 16,0 EEK

Kuidas ja millises summas peab ettevõtte forward-lepingut kajastama oma aruandes seisuga 31.12.2002?

Ettevõtte poolt sõlmitud forward-leping kohustab ettevõtet ostma 30.06.2003 miljon dollarit 16 miljoni krooni eest. Bilansipäeval (31.12.2002) saaks ettevõte sõlmida sama lõpptähtajaga forward-lepingu, mis võimaldaks osta miljon dollarit 15,5 miljoni krooni eest (ehk 0,5 miljonit soodsamalt, kui olemasolev leping). Seega on seisuga 31.12.2002 antud forward-lepingu turuväärtus 500,000 krooni. Kajastamine raamatupidamises:

DKahjum derivatiividelt500,000
KDerivatiivid500,000

Tekkinud negatiivse turuväärtusega derivatiivi kajastatakse bilansis kohustuste all.

46. Juhul kui mingi derivatiivne finantsinstrument on soetatud riskimaandamise eesmärgil, on aktsepteeritav selle kajastamisel rakendada IAS 39 paragrahvides 121–165 kirjeldatud riskimaandamisarvestuse erireegleid (hedge accounting), eeldusel, et antud instrument vastab IAS 39 paragrahvis 142 kirjeldatud tingimustele.

KAJASTAMISE LÕPETAMINE

Finantsvarade eemaldamine bilansist

47. Finantsvara eemaldatakse bilansist siis, kui ettevõte kaotab antud vara üle kontrolli (näiteks vara müügi või varaga seotud lepinguliste õiguste kustumise järel) (IAS 39p35). Ettevõte omab finantsvara üle kontrolli juhul, kui ta saab põhilise osa varaga seotud tuludest ning ta kannab põhilist osa varaga seotud riskidest.

48. Juhul kui tehingu käigus annab üks osapool teisele üle finantsvara, andmata üle sisulist kontrolli, ei eemaldata vara üleandja bilansist, vaid tehingut kajastatakse kui üleantud vara tagatisel võetud laenu (IAS 39p36). Näideteks sellistest tehingutest on:
(a) nõuete faktooring, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale»;
(b) repotehingud väärtpaberitega, mille käigus väärtpaberite «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» väärtpaberid kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta.

49. Finantsvara eemaldamisel bilansist kajastatakse finantsvara bilansilise väärtuse ja tema eest saadud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna (IAS 39p43).

Nõuete faktooring

50. Faktooringleping kujutab endast nõuete müüki, kusjuures sõltuvalt faktooringlepingu tüübist on ostjal õigus teatud aja jooksul nõue müüjale tagasi müüa (regressiõigusega faktooring) või tagasimüügi õigus puudub ning kõik nõudega seotud riskid ja tulud lähevad ka sisuliselt üle müüjalt ostjale (regressiõiguseta faktooring).

51. Juhul kui «müüjal» säilib nõude tagasiostukohustus, tuleb tehingut kajastada kui finantseerimistehingut (st nõude tagatisel võetud laenu), mitte kui müüki. Nõuet ei loeta faktooringu tagajärjel müüduks, vaid see jääb bilanssi seni, kuni nõue ise on laekunud või regressiõigus aegunud. Juhul kui tagasiostukohustust ei ole ning kontroll nõude ja temaga seotud riskide ja tulude üle läheb tõepoolest üle ostjale, kajastatakse tehingut nõude müügina.

Näide.

Ettevõte müüb nimiväärtuses 100,000 krooni eest nõudeid maksetähtaegadega kuni 3 kuud liisingfirmale, saades selle eest 90,000 krooni. Nõuded olid ettevõtte bilansis kajastatud eelnevalt nende nimiväärtuses.

Variant A – Kogu risk nõuete kogumise eest läheb üle liisingfirmale (st regressiõigus puudub)

Sellistel tingimustel sõlmitud faktooringlepingut tuleb kajastada kui nõuete müüki:

DRaha90,000
DKulu10,000
KNõuded100,000

Kulu kajastatakse kas finantskuluna (analoogiliselt intressikuluga) või nõuete allahindluse kuluna, sõltuvalt sellest, kas tehing tehti rahavoogude juhtimise eesmärgil või halbade nõuete riski maandamise eesmärgil.

Variant B – Kõik nõuete teenindamisega seotud riskid ja tulud jäävad «müüjale». Kolm kuud pärast tehingu sõlmimisest on liisingfirmal õigus laekumata nõuded ettevõttele tagasi müüa, saades lisaks nominaalväärtusele kokkulepitud suuruses intressitulu. Kui vahepeal peaks nõue laekuma, arvestatakse sealt maha intress ning seda ületav osa tagastatakse ettevõttele.

Kuna «ostjal» on nõuete tagasimüügiõigus, tuleb tehingut kajastada finantseerimistehinguna (kui nõuete tagatisel saadud laenu), mitte müügitehinguna.

DRaha90,000
KFaktooringkohustus90,000

Ettevõte peab arvestama saadud laenult tekkepõhiselt intressikulu. Nõude laekumisel, tasaarveldusel faktooringkohustusega ja ülejäägi tagastamisel ettevõttele tehakse järgmine kanne (eeldusel, et intressikulud olid 1,000 krooni):

DIntressikulud1,000
DFaktooringkohustus90,000
DRaha9,000
KNõuded100,000

Finantskohustuste eemaldamine bilansist

52. Finantskohustus eemaldatakse bilansist siis, kui see on kas rahuldatud, lõpetatud või aegunud (IAS 39p57).

53. Finantskohustus on rahuldatud siis, kui see on kas tasutud või lepinguliselt üle antud mõnele teisele osapoolele. Finantskohustus on lõpetatud siis, kui teine osapool on sellest loobunud. Finantskohustus aegub seadusandluses sätestatud tähtaegadel.

54. Finantskohustuse eemaldamisel bilansist kajastatakse kohustuse bilansilise väärtuse ja tema eest makstud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna (IAS 39p63).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

Üldpõhimõtted

55. Finantsvarasid ja -kohustusi kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Ostjatelt laekumata arved» ja «Ebatõenäoliselt laekuvad arved» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

56. Ettevõtte jooksva äritegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks nõuded ostjate vastu, kohustused tarnijate ees jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes äritulude ja -kulude koosseisus. Finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks antud ja võetud laenud, investeeringud väärtpaberitesse jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes finantstulude ja -kulude koosseisus.

Kajastamine kohustuse või omakapitalina

57. Finantsinstrumentide klassifitseerimisel finantskohustuseks või omakapitaliinstrumendiks lähtutakse nende majanduslikust sisust, mitte ainult juriidilisest vormist. (IAS 32p18). Näiteks juhul, kui teatud eelisaktsia vastab rohkem kohustuse kui omakapitali definitsioonile, kajastatakse see bilansis kohustusena hoolimata asjaolust, et instrumendi nimetuses kasutatakse sõna «aktsia».

58. Kui finantsinstrumendi emiteerijal lasub antud instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb antud instrumenti kajastada kui finantskohustust. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha antud instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel instrumendi valdaja osaleb näiteks ettevõtte kasumis või netovaras), on tegemist omakapitaliinstrumendiga (IAS 32p19–22).

59. Bilansis finantskohustusena kajastatud instrumentidelt arvestatud intresse, dividende ning muid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes tuluna või kuluna (näit intressikulu laenudelt ja võlakirjadelt; dividendid eelisaktsiatelt, mida kajastatakse bilansis kohustusena; kasum/kahjum laenu refinantseerimisest) (IAS 32p30–31).

60. Bilansis omakapitalina kajastatud instrumentidega seotud väljaminekuid ja sissetulekuid kajastatakse bilansis jaotamata kasumi muutustena (näit dividendide maksed lihtaktsiatelt; «kasumid/kahjumid» omaaktsiate müügilt) (IAS 32p30–31).

Näide 1.
Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajale fikseeritud dividendi vähemalt 10% aastas. Juhul kui teatud majandusaastal ei teeni ettevõte piisavalt kasumit, siis väljamaksmata dividend kumuleerub (teenides intresse) ja see makstakse välja esimesel võimalusel.
Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse emiteerija bilansis kohustusena, kuna eelisaktsiaid emiteerinud ettevõttel lasub kohustus teha perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse kasumiaruandes finantskuluna (analoogiliselt laenuintressiga), mitte jaotamata kasumi vähendamisena.
Näide 2.
Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajatele 10% suurema dividendi kui lihtaktsionäridele jagatav dividend. Dividendide jagamine või mittejagamine ning nende summa otsustatakse igakordselt aktsionäride koosoleku poolt.
Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse omakapitaliinstrumendina, kuna neid emiteerinud ettevõttel puudub kohustus teha nende valdajatele perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse jaotamata kasumi vähendamisena (analoogiliselt lihtaktsiate dividendidega).

61. Ettevõtte poolt tagasiostetud omakapitaliinstrumente (näit omaaktsiad) kajastatakse bilansis omakapitali vähendusena (real «Omaaktsiad»), mitte finantsinvesteeringuna. (SIC-16p4–5).

62. Ettevõtte poolt omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) emiteerimisel või tagasiostmisel tehtud kulutusi kajastatakse omakapitali vähendusena (real «Aažio» juhul, kui seal on positiivne jääk; vastasel juhul real «Jaotamata kasum»), mitte kuluna kasumiaruandes. Erandiks on lõpule viimata tehingutega seotud kulutused (näiteks ebaõnnestunud aktsiaemissioon), mis kajastatakse kuluna kasumiaruandes. (SIC-17p6).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

63. Pikaajaliste nõuete ja kohustuste kohta avalikustatakse aastaaruandes (individuaalselt oluliste nõuete ja kohustuste kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustuste kohta sobivalt grupeerituna):
(a) summad;
(b) maksetähtajad;
(c) intressimäärad;
(d) alusvaluutad;
(e) muud olulised tingimused.

64. Aktsiate, võlakirjade ja muude lühi- ja pikaajaliste finantsinvesteeringute (v.a sidus- ja tütarettevõtted) kohta avalikustatakse aastaaruandes:
(a) Õiglase väärtuse meetodil kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus;
(b) Korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus.

65. Derivatiivsete finantsinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes nende bilansiline väärtus perioodi alguses ja lõpus ning olulised derivatiivsete finantsinstrumentidega seonduvad tingimused.

JÕUSTUMINE

66. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2003 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

67. Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 esmakordsel rakendamisel hinnatakse rakendamise kuupäeva seisuga ümber kõigi käesoleva juhendi kohaselt õiglases väärtuses kajastatavate finantsinstrumentide bilansilised väärtused (vt paragrahvid 14 ja 17). Esmakordsel rakendamisel kajastatakse ümberhindlusest tulenevat vahet õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahel eelmiste perioodide jaotamata kasumi algsaldo korrigeerimisena (kõiki järgnevaid ümberhindluste vahesid kajastatakse kasumiaruandes aruandeperioodi kasumi/kahjumina).

Näide.

Ettevõtte bilansis on seisuga 31.12.2002 kajastatud investeeringuid väärtpaberitesse kogusummas 3,500,000 krooni (s.o investeeringute soetusmaksumus). Seisuga 1.01.2003 rakendab ettevõte juhendit RTJ 3 ja hindab investeeringud ümber nende turuväärtusele, milleks on 3,800,000 krooni.

Raamatupidamiskanne juhendi RTJ 3 esmakordsel rakendamisel 1.01.2003:

DInvesteeringud väärtpaberitesse300,000
KEelmiste perioodide jaotamata kasum300,000

Seega juhendi RTJ 3 rakendamise tõttu on ettevõtte jaotamata kasumi saldo seisuga 1.01.2003 300,000 krooni võrra suurem kui lõppsaldo seisuga 31.12.2002. Muutust jaotamata kasumi algsaldos seoses RTJ 3 rakendamisega kajastatakse omakapitali muutuste aruandes eraldi kirjel.

Seisuga 31.12.2003 on antud väärtpaberid endiselt müümata ning nende turuväärtus on tõusnud 4,000,000 kroonile.

Raamatupidamiskanne väärtpaberite edasisel ümberhindlusel:

DInvesteeringud väärtpaberitesse200,000
KFinantskasum väärtpaberitelt200,000

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS)

68. Juhendis RTJ 3 sätestatud arvestuspõhimõtted finantsinstrumentidele on üldjoontes kooskõlas standardis IAS 39 sätestatud arvestuspõhimõtetega, kuigi IAS 39 kirjeldab mitmeid finantsinstrumentide arvestusvaldkondi märksa põhjalikumalt kui RTJ 3 või lubab teatud olukordades alternatiivseid meetodeid, mida RTJ 3 ei luba. Muuhulgas:
(a) IAS 39 lubab pikaajaliste finantsinvesteeringute ümberhindlusest õiglasele väärtusele tekkivaid kasumeid ja kahjumeid kajastada kas kasumiaruandes või omakapitali vastavas reservis. RTJ 3 ei anna sellist valikuvõimalust, vaid nõuab kõikide ümberhindluste kajastamist läbi kasumiaruande (RTJ 3 meetod on kooskõlas ühe IAS 39 poolt lubatud meetodiga).
(b) IAS 39 kehtestab ranged tingimused võlakirjadele, mida tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses. Näiteks juhul, kui ettevõte müüb korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid võlakirju enne lunastustähtaega, on ta kohustatud järgmise kolme aasta jooksul kajastama kõiki oma võlakirju õiglase väärtuse meetodil. Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks selliste tingimuste üldist kehtestamist, kuid ei keela nende rakendamist ettevõtte juhtkonna poolt.
(c) Tulenevalt olulisuse printsiibist lubab RTJ 3 paragrahv 24 rakendada korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit lihtsustatud viisil (sisemise intressimäära rakendamise asemel lineaarne intressiarvestus või tehingutasude kohene kajastamine kuludes), juhul kui mõju aruannetele on ebaoluline. IAS 39 sarnast lihtsustatud lähenemist otseselt ei maini, kuid standardi eessõnas kinnitatakse, et standardit ei pea rakendama ebaolulistele objektidele.
(d) IAS 39 kirjeldab riskimaandamise eesmärgil soetatud derivatiivsete finantsinstrumentide kajastamise erireegleid (hedge accounting). Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks vastavate erireeglite kirjeldamist juhendis RTJ 3, kuna selliseid reegleid rakendavate ettevõtete arv Eestis on suhteliselt väike. RTJ 3 lubab IAS 39-s kirjeldatud hedge accounting’u erireeglite rakendamist.

69. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted finantsinstrumentide klassifitseerimiseks kohustusteks ja omakapitaliks on kooskõlas IAS 32 põhimõtetega. Erinevalt juhendist RTJ 3 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid finantsvarade ja -kohustuste esitusele erinevatel bilansiridadel ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

70. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted välisvaluutas fikseeritud finantsvarade ja -kohustuste ümberhindluseks on kooskõlas standardiga IAS 21.

71. IAS 32 ja 39 nõuavad lisades oluliselt suurema hulga informatsiooni avalikustamist, kui seda teeb RTJ 3.


Kinnitatud Raamatupidamise Toimkonna
30. detsembri 2002. a istungi otsusega 17-1

Osale arutelus

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Profit - lihtne ja funktsionaalne majandustarkvara

Profit on lihtne, aga funktsionaalne äritarkvara, mis sõltuvalt valitud moodulitest sobib nii väike- kui suurettevõtetele. Tarkvara katab tüüpilise ettevõtte igapäevased vajadused tänu erinevatele moodulitele, mis on omavahel täielikult integreeritud.

Innovatiivne ja suurte võimalustega Microsoft Dynamics NAV

Keskmistele ja suurtele ettevõtetele mõeldud Dynamics NAV on Microsofti majandustarkvaradest globaalselt enim müüdud ja kiiremini arenev lahendus, mida on viimasel kümnendil jõuliselt arendatud.

Valdkonna tööpakkumised

Taxify is looking for an ACCOUNTANT

Taxify OÜ

17. detsember 2017

Maxima otsib FINANTSANALÜÜTIKUT

Maxima Eesti OÜ

22. detsember 2017

Uudised

Tööriistad