RTJ 11 Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine

RTJ 11    ÄRIÜHENDUSED NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6–10
ÄRIÜHENDUSTE ARVESTUSPÕHIMÕTTED 11–16
OSTUMEETOD 17–50
Ostumeetodi üldreeglid 17–25
Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine 26–32
Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine 33–42
Firmaväärtuse arvestus 43–47
Negatiivse firmaväärtuse arvestus 48–50
ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL – KORRIGEERITUD OSTUMEETOD 51–58
EMAETTEVÕTTE ÜHINEMINE TÜTARETTEVÕTTEGA 59–60
TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE EDASINE KAJASTAMINE 61–64
KAPITALIOSALUSE MEETOD 65–76
KONSOLIDEERIMINE 77–99
Konsolideeritud aruannete koostamine 77–81
Konsolideerimise üldpõhimõtted 82–87
Välismaal asuvate äriüksuste konsolideerimine 88–99
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 100–103
JÕUSTUMINE 104–109
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 110–115
LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE  
LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL  
LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI JA SOETUSMAKSUMUSE MEETODI RAKENDAMINE ERINEVATES OLUKORDADES  

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine» eesmärgiks on sätestada reeglid äriühenduste arvestuseks ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates konsolideeritud ja emaettevõtte raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 11 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IFRS 3 «Äriühendused» («Business Combinations»), IAS 27 «Konsolideeritud ja konsolideerimata finantsaruanded» («Consolidated and Separate Financial Statements»), IAS 28 «Investeeringud sidusettevõtetesse» («Investments in Associates») ja IAS 21 «Valuutakursside muutuste mõju» («The Effect of Changes in Foreign Exchange Rates») ning interpretatsioonist SIC-12. Juhend sisaldab viiteid IFRSi konkreetsete standardite paragrahvidele, millele juhendi nõuded tuginevad. RTJ 11 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 110–115. Valdkondades, kus RTJ 11 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet (näiteks standardiga IAS 31 reguleeritud ühisettevõtmiste kajastamine), kuid see on reguleeritud mõnes IFRSi standardis, on soovitatav lähtuda IFRSi vastavas standardis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine» tuleb rakendada:
(a) äriühenduste arvestusel;
(b) positiivse ja negatiivse firmaväärtuse arvestusel ja kajastamisel;
(c) tütar- ja emaettevõtte ühinemise kajastamisel;
(d) tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes; ja
(e) konsolideeritud aruannete koostamisel.

5. Käesolevat juhendit rakendatakse eelkõige äriühingutest tütar- ja sidusettevõtete omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes. Käesolevas juhendis kirjeldatud põhimõtteid rakendatakse ka mitteäriühingutest organisatsioonide ja asutuste omandamisel ja edasisel kajastamisel investori aruannetes niivõrd, kuivõrd antud juhend ei ole vastuolus muude antud raamatupidamiskohustuslaste arvestust reguleerivate õigusaktidega ning tagab õige ja õiglase esituse.

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IFRS 3, lisa A; IAS 27.4; 28.2):

Äriühendus on majandustehing, mille tulemusena:
(a) üks ettevõte saavutab teise ettevõtte üle kontrolli või olulise mõju (näiteks piisavalt suure hulga teise ettevõtte aktsiate omandamise teel) või suurendab oma osalust sellises ettevõttes; või
(b) üks ettevõte omandab enamuse teise ettevõtte või äriüksuse varadest ja kohustustest (netovarast) ning võtab üle tema majandustegevuse.

Kontroll (valitsev mõju) on võime otsustada teise ettevõtte (tütarettevõtte) finants- ja äripoliitika üle.

Oluline mõju on võime osaleda investeerimisobjekti (sidusettevõtte) finants- ja äritegevust puudutavate otsuste langetamisel, omamata kontrolli nende otsuste üle.

Sidusettevõte on ettevõte, mille üle investoril on oluline mõju ja mis ei ole investori tütarettevõte.

Tütarettevõte on ettevõte, mille tegevust kontrollib teine ettevõte (emaettevõte).

Emaettevõte on ettevõte, millel on üks või enam tütarettevõtet.

Kontsern on emaettevõte koos kõigi tema tütarettevõtetega.

Konsolideeritud raamatupidamisaruanded on kontserni raamatupidamisaruanded, mis on esitatud nii, nagu oleks tegemist ühe ettevõttega.

Vähemusosalus on see osa tütarettevõtte aruandeaasta puhaskasumist või -kahjumist ja netovarast, mis ei kuulu otseselt ega kaudselt (teiste tütarettevõtete kaudu) emaettevõttele.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Äritegevus on omavahel seotud kogum tegevustest, mida viiakse läbi, ja (neto)varadest, mida juhitakse, eesmärgiga saada:
(a) investoritele tulu; või
(b) madalamaid kulutusi või muud majanduslikku kasu.

7. Käesolev juhend lähtub mõistete «sidusettevõte», «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» defineerimisel rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite ja raamatupidamise seaduse käsitlusest, mis defineerivad ülaltoodud mõisteid läbi valitseva või olulise mõju, sõltumata sellest, kas ja kui suur on osalus teise ettevõtte aktsia- või osakapitalis. Seega võivad mõistete «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» tähendused käesolevas RT juhendis teatud juhtudel erineda mõistete «tütarettevõtja», «emaettevõtja» ja «kontsern» tähendustest äriseadustikus.

8. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse tütarettevõtteks kõiki ettevõtteid, mida kontrollitakse teise ettevõtte (emaettevõtte) poolt. Kontrolli olemasolu eeldatakse juhul, kui emaettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 50% tütarettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne kontrolli. Kontroll eksisteerib ka siis, kui emaettevõttele kuulub tütarettevõttes 50% või vähem hääleõigusest, kuid emaettevõte (IAS 27.13):
(a) omab tegelikku kontrolli rohkem kui 50% hääleõiguse üle kokkuleppe alusel teiste investoritega;
(b) kontrollib ettevõtte finants- ja tegevuspoliitikat põhikirja või lepingu alusel;
(c) suudab määrata või tagasi kutsuda enamust tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani (nt äriühingu juhatuse ja nõukogu) liikmetest; või
(d) suudab määrata tegevjuhtkonna ja kõrgema juhtorgani koosolekute otsuseid.

9. Käesoleva juhendi kohaselt loetakse sidusettevõteteks kõiki ettevõtteid, mille üle investorettevõte omab olulist mõju, kuid mis ei allu tema kontrollile. Olulise mõju olemasolu eeldatakse juhul, kui investorettevõtte omanduses on otse või tütarettevõtete kaudu rohkem kui 20% sidusettevõtte hääleõigusest, välja arvatud erandjuhud, kui on võimalik selgelt tõendada, et sellise hääleõigusega ei kaasne olulist mõju. Erandjuhtudel võib oluline mõju esineda ka väiksema kui 20%-lise osaluse korral. Olulise mõju olemasolu iseloomustavad tavaliselt järgmised asjaolud (IAS 28.6–7):
(a) esindatus investeerimisobjekti tegevjuhtkonnas või kõrgemas juhtorganis;
(b) osalemine investeerimisobjekti äripoliitiliste otsuste tegemisel;
(c) olulised tehingud investori ja investeerimisobjekti vahel;
(d) investori ja investeerimisobjekti juhtkondade osaline kattumine;
(e) tehnilise informatsiooni vahetamine investori ja investeerimisobjekti vahel.

10. Kuigi enamasti on tütar- ja sidusettevõteteks äriühingud, võivad teatud juhtudel tütar- ja sidusettevõtte definitsioonile vastata ka mitteäriühingud (näiteks sihtasutused ja mittetulundusühingud). Kontrolli ja olulise mõju määramisel mitteäriühingutes lähtutakse lisaks eespool nimetatud kriteeriumitele ka asjaolust, millisele raamatupidamiskohustuslasele lähevad üle mitteäriühingu varad selle likvideerimisel.

ÄRIÜHENDUSTE ARVESTUSPÕHIMÕTTED

11. Äriühendusi kajastatakse ostumeetodil, välja arvatud ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvad äriühendused, mida kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. (IFRS 3.14).

12. Kõiki sõltumatute osapoolte vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse ostumeetodil. Ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud paragrahvides 17–50.

13. Juhul kui äriühendus toimub ettevõtete vahel, mida kontrollib üks ja sama isik või üks ja sama rühm isikuid, ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine ei pruugi objektiivselt peegeldada toimunud tehingu sisu. Ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi kajastatakse korrigeeritud ostumeetodil. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist on kirjeldatud paragrahvides 51–58.

14. Äriühenduse käigus võidakse omandada teise ettevõtte aktsiaid (osasid) või teise ettevõtte kõik varad ja kohustused või osa teise ettevõtte varadest ja kohustustest, eeldusel, et need koos moodustavad ühe või mitu äritegevust. Asjaolu, kas äriühenduse käigus omandatakse teise ettevõtte aktsiad (osad) või varad ja kohustused, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kajastatakse omandatud aktsiaid (osasid) vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule, omandatud varad ja kohustused aga liidetakse rida-realt omandava ettevõtte bilanssi. (IFRS 3.5–6).

15. Äriühenduse tulemusena võivad äriühenduses osalevad ettevõtted ühineda juriidiliselt üheks ettevõtteks, kuid nad võivad jätkata oma äritegevust ka eraldi juriidiliste isikutena, kas ema- ja tütarettevõttena või investor- ja sidusettevõttena. Asjaolu, kas äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad juriidiliselt või jätkavad tütar- ja emaettevõttena, ei mõjuta äriühenduse arvestuspõhimõtet ega kajastamispõhimõtteid konsolideeritud aruannetes. Konsolideerimata aruannetes kaasatakse ettevõtete juriidilisel ühinemisel ühendatava ettevõtte varad ja kohustused rida-realt ühendava ettevõtte bilanssi; ettevõtete jätkamisel eraldi juriidiliste isikutena kajastatakse omandatud aktsiaid vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule. (IFRS 3.5–6).

16. Emaettevõtte ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus. Selliste ühinemiste mõju emaettevõtte raamatupidamise aruannetele on käsitletud käesoleva juhendi paragrahvides 59–60.

OSTUMEETOD

Ostumeetodi üldreeglid

17. Ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud osalust teises ettevõttes või äritegevuses algselt omandatud osaluse soetusmaksumuses. Soetusmaksumus jagatakse omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste (ehk omandatud netovara) õiglastele väärtustele; vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel kajastatakse (positiivse või negatiivse) firmaväärtusena.

18. Ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

 Omandatud osaluse soetusmaksumus
-Omandatud netovara õiglane väärtus
_________________________________
=Firmaväärtus

19. Omandatud osaluse soetusmaksumuse arvestust on käsitletud käesoleva juhendi paragrahvides 26–32; omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramist paragrahvides 33–42 ning firmaväärtuse arvestust paragrahvides 43–50.

20. Ostumeetodit rakendatakse omandamise kuupäeva seisuga. Selle kuupäeva seisuga määratakse omandatud osaluse soetusmaksumus, omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud (positiivne või negatiivne) firmaväärtus. (IFRS 3.16, 3.39).

21. Omandamise kuupäevaks loetakse päeva, millal sisuline kontroll omandatava ettevõtte netovarade ja tegevuse üle läheb üle omandajale. Kuna kontroll on võime mõjutada teise ettevõtte või äritegevuse finants- ja tegevuspoliitikat nii, et saada sellest tegevusest majanduslikku kasu, ei pruugi kontrolli omandamiseks olla vajalik, et tehing oleks juriidiliselt lõpetatud. (IFRS 3.39).

22. Lähtudes olulisuse printsiibist võib ostumeetodi rakendamisel aluseks võtta ka omandamise kuupäevale lähima kuulõpu bilansi, juhul kui see ei erine oluliselt omandamise kuupäeva bilansist.

23. Alates omandamise kuupäevast kajastab omandav ettevõte osalust omandatud ettevõtte varades, kohustustes ja tingimuslikes kohustustes ning tekkinud firmaväärtust oma bilansis ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes oma kasumiaruandes.

24. Juhul kui äriühenduses osalevad ettevõtted ühinevad üheks juriidiliseks isikuks (või kui aktsiate asemel omandatakse teise ettevõtte varad ja kohustused), hakkab omandav ettevõte alates omandamise kuupäevast kajastama oma bilansis omandatud ettevõtte varasid, kohustusi, tingimuslikke kohustusi ja tekkinud firmaväärtust ning oma kasumiaruandes omandatud ettevõtte tulusid ja kulusid.

25. Juhul kui äriühenduses osalevad ettevõtted jätkavad eraldi juriidiliste isikutena, toimub omandamise kuupäevale järgnev omandatud osaluste kajastamine vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule.

Omandatud osaluse soetusmaksumuse määramine

26. Omandatud osaluse soetusmaksumuseks loetakse omandamisel makstava tasu (s.o omandamise eesmärgil üleantava vara, võetud kohustuse ja omandaja poolt emiteeritud omakapitaliinstrumentide) õiglast väärtust ning omandamisega otseselt seotud väljaminekuid. (IFRS 3.24).

27. Juhul kui osaluse omandamisel tasutakse järelmaksuga, loetakse soetusmaksumuseks makstava tasu nüüdisväärtust. (IFRS 3.26).

28. Juhul kui osaluse omandamine toimub sellel eesmärgil emiteeritud omandaja aktsiate eest, loetakse soetusmaksumuseks emiteeritud aktsiate õiglast väärtust. Õiglase väärtuse parimaks indikatsiooniks on aktsiate turuhind. Juhul kui omandava ettevõtte aktsiate turuhind ei ole usaldusväärselt määratletav, kasutatakse soetusmaksumuse määramisel ühte alljärgnevatest meetoditest, sõltuvalt kumb annab usaldusväärsema tulemuse (IFRS 2.27):
(a) omandamisel emiteeritavate aktsiate proportsionaalne osalus omandava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil); või
(b) omandatud aktsiate proportsionaalne osalus omandatava ettevõtte õiglases väärtuses (näiteks hinnatuna diskonteeritud rahavoogude meetodil).

29. Näideteks omandamisega otseselt seotud väljaminekutest on nõustajatele makstud tasud (näiteks omandatava ettevõtte due diligence’i eest), notaritasud, riigilõivud ja muud kulutused, ilma milleta ei oleks tehing tõenäoliselt aset leidnud. (IFRS 3.29). Osaluse omandamise finantseerimise eesmärgil finantskohustuste võtmise või omakapitaliinstrumentide emiteerimisega kaasnevaid kulutusi ei käsitleta omandamisega otseselt seotud väljaminekutena. Selle asemel võetakse need arvesse kohustuse ja omakapitaliinstrumentide esmakordsel kajastamisel vastavalt juhendile RTJ 3 «Finantsinstrumendid». (IFRS 3.30–31).

30. Juhul kui osaluse omandamisel makstav tasu sõltub teatud lisatingimustest, hinnatakse omandamise kuupäeval nende lisatingimuste tõenäolist mõju ostuhinnale ja kajas tatakse omandatud osaluse soetusmaksumuses. (IFRS 3.32). Hilisemaid ostuhinna korrigeeri misi kajastatakse omandatud osaluse soetusmaksumuse korrigeerimisena. (IFRS 3.33–35).

31. Näideteks ostuhinda mõjutavatest lisatingimustest on tasu sõltumine omandatava ettevõtte käibest, kasumist, EBIDTA-st või muudest näitajatest teatud perioodi jooksul pärast omandamist.

32. Soetusmaksumuse määramisel võetakse arvesse lisatingimustest tulenevat tõenäolist täiendavat tasu, välja arvatud juhul, kui seda ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Juhul kui omandamise kuupäeval tehtud esialgne hinnang osutub ebatäpseks, korrigeeritakse täiendava informatsiooni selgumisel omandatud osaluse soetusmaksumust, mis omakorda mõjutab omandamisel tekkinud firmaväärtuse summat.

Omandatud netovara ja selle õiglase väärtuse määramine

33. Omandatud netovara õiglase väärtuse moodustavad omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste, mis vastavad paragrahvis 36 toodud kriteeriumitele, õiglased väärtused, millest on maha arvatud vähemusosalusele kuuluv osa netovara õiglasest väärtusest. (IFRS 3.36).

34. Soetusmaksumuse jagamiseks omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohus tuste õiglastele väärtustele koostatakse ostuanalüüs.

35. Ostuanalüüs on äriühenduse kajastamisel raamatupidamise algdokumendiks. Ostuanalüüs peab vastama raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele ning peab sisaldama alljärgnevaid andmeid:
(a) omandatava ettevõtte nimi ja omandamise kuupäev;
(b) omandatud varade ja kohustuste bilansilised väärtused;
(c) omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused ning nende hindamise alused;
(d) vähemusosalusele kuuluv osa omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglases väärtuses;
(e) omandatud netovara õiglane väärtus;
(f) omandatud osaluse soetusmaksumus;
(g) tekkinud positiivne või negatiivne firmaväärtus.

36. Omandamise kuupäeval kajastab omandav ettevõte omandatava ettevõtte varad, kohustused ja tingimuslikud kohustused ostuanalüüsis (ja selle põhjal ka konsolideeritud aruannetes) eraldi objektidena, kui need sel kuupäeval eksisteerivad ja vastavad järgmistele kriteeriumitele (IFRS 3.37, 41–47):
(a) varad, v.a immateriaalsed varad – on tõenäoline, et omandaja saab sellest varast tulevikus majanduslikku kasu, ning selle vara õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata;
(b) immateriaalne vara – varaobjekt on eraldatav või on tekkinud lepingulistest või muudest juriidilistest õigustest ning selle õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata (vaata ka juhendi RTJ 5 paragrahve 42–55);
(c) kohustused – on tõenäoline, et sellest kohustusest vabanemine nõuab tulevikus ressurssidest loobumist, ning selle kohustuse õiglast väärtust saab usaldusväärselt määrata. Omandaja kajastab restruktureerimiseraldise vaid siis, kui omandataval ettevõttel on omandamise kuupäeval eksisteeriv kohustus seoses restruktureerimisega vastavalt juhendile RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad»;
(d) tingimuslikud kohustused – õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata.

 

Näide – immateriaalsed varaobjektid, mis võetakse ostuanalüüsis eraldi arvele

Näiteid immateriaalsetest varadest, mida tuleb ostuanalüüsis eraldi varaobjektidena kajastada (eeldusel, et nende õiglast väärtust on võimalik usaldusväärselt määrata):

• Kaubamärgid, mis on juriidiliselt kaitstud (registreeritud)
• Registreeritud interneti domeeni nimed
• Kaubapakendid (unikaalne värv, kuju, disain), ajalehe pealdised
• Kliendinimekirjad, v.a juhul, kui konfidentsiaalsuse või muu lepingu alusel ei tohi ettevõte seda informatsiooni müüa, rentida või muul viisil vahetada
• Kliendilepingud
• Autoriõigusega kaitstud kunstiga seotud immateriaalne vara (näidendid, raamatud, ajalehed, ooperid, pildid jne)
• Patenteeritud ja patenteerimata tehnoloogia
• Arvuti tarkvara (juriidiliselt kaitstud)
• Andmebaasid (kas juriidiliselt kaitstud või võimalusega neid andmebaase müüa, rentida või muul viisil vahetada)
• Ärisaladused (valemid, retseptid jmt)

37. Omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglaste väärtuste hindamisel lähtutakse alljärgnevatest üldreeglitest (IFRS 3.36, Lisa B.16):
(a) Väärtpaberid – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus ei ole teada, siis õiglane väärtus hinnatuna mõne muu hindamismudeli alusel (näiteks diskonteeritud rahavoogude meetodil);
(b) Nõuded – tõenäoliselt laekuva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi nõudeid ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi nõudeid diskonteeritakse turuintressiga);
(c) Varud:
i) kaubad ja valmistoodang – müügihinnas, miinus müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
ii) lõpetamata toodang – valmistoodangu müügihinnas, miinus toote valmistamiseks vajalikud kulutused, müügikulud ja omandava ettevõtte harilik kasumimarginaal sarnaste toodete müügil;
iii) toore ja materjalid – asendusmaksumuses;
(d) Maa ja hooned – turuväärtuses;
(e) Muu põhivara, v.a müügiootel põhivara – turuväärtuses; juhul kui turuväärtus pole usaldusväärselt määratav, siis amortiseeritud asendusmaksumuses;
(f) Müügiootel põhivara – õiglane väärtus, miinus müügikulutused;
(g) Immateriaalne vara – aktiivse turu olemasolul turuväärtuses; kui aktiivset turgu ei ole, siis summas, mida ettevõte oleks nõus nende varade eest maksma sõltumatute osapoolte vahelises tehingus;
(h) Kohustused, k.a kahjulikud lepingud (vt mõistet juhendi RTJ 8 «Eraldised, tingimuslikud kohustused ja tingimuslikud varad» paragrahvist 28) – maksmisele kuuluva rahasumma nüüdisväärtuses (lühiajalisi kohustusi ei ole vaja diskonteerida; pikaajalisi kohustusi diskonteeritakse turuintressiga);
(i) Tingimuslikud kohustused – summas, mida kolmas osapool oleks nõus maksma selle tingimusliku kohustuse ülevõtmise eest. See summa peab peegeldama kõiki ootusi võimalike tingimusliku kohustusega kaasnevate rahavoogude suhtes, mitte ainult kõige tõenäolisemat summat või eeldatavat maksimaalset või minimaalset rahavoogu. Edasisel kajastamisel peab omandav ettevõte kajastama tingimuslikku kohustust suuremana kahest järgnevast (IFRS 3.48):
i) summas, milles oleks kohustus kajastatud vastavalt juhendile RTJ 8;
ii) summas, milles tingimuslik kohustus algselt kajastati, miinus vajadusel diskonteerimisest tekkiv kumulatiivne amortisatsioon.

38. Kuigi omandatud netovara õiglase väärtuse määramisel ei oma omandatud varade ja kohustuste «vanad» bilansilised väärtused teoreetiliselt mingit tähtsust, on need praktikas sageli aluseks ostuanalüüsi koostamisel, kuna varade ja kohustuste bilansilised väärtused võivad olla lähedased nende õiglastele väärtustele. Seetõttu võetakse ostuanalüüsi koostamisel tihti aluseks varade ja kohustuste bilansilised väärtused omandatud ettevõttes enne äriühenduse toimumist ning korrigeeritakse neid vajadusel erinevustega võrreldes nende õiglaste väärtustega. Näide ostuanalüüsi koostamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

39. Juhul kui äriühenduse käigus omandatakse aktsiad, mitte netovara, ning omandatud tütarettevõte jääb eraldi juriidilise isikuna edasi eksisteerima, ei kajastata ostuanalüüsis tehtavaid korrigeerimisi omandatud tütarettevõtte aruannetes. Omandava ettevõtte konsolideeritud aruannetes kajastatakse omandatud varasid ja kohustusi nende «uutes», ostuanalüüsis määratud õiglastes väärtustes. Ostuanalüüsi käigus tehtud korrigeerimiste mõju konsolideeritud aruannetele on illustreeritud käesoleva juhendi lisas 1.

40. Vähemusosalus omandatavas ettevõttes on vähemusomanikele kuuluv osa omandava ettevõtte netovarade õiglasest väärtusest. (IFRS 3.40). Näide vähemusosalusele kuuluva osa arvutamisest ostuanalüüsis ning vähemusosaluse edasisest kajastamisest konsolideeritud aruannetes on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

41. Äriühenduse kajastamisel võib esineda situatsioone, kus omandatud ettevõtte varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglast väärtust või omandatud osaluse soetusmaksumust saab määrata ainult esialgselt, kuna aruande koostamise hetkeks puuduvad piisavalt usaldusväärsed andmed nende täpseks määramiseks. Sellisel juhul peab omandav ettevõte äriühenduse esmakordsel kajastamisel lähtuma esialgselt hinnatud väärtustest. Korrigeerimisi nendes esialgsetes väärtustes tohib teha 12 kuu jooksul pärast omandamise kuupäeva, kajastades neid tagasiulatuvalt, nii nagu need oleksid tehtud juba omandamise kuupäeval (näiteks materiaalse põhivara õiglase väärtuse korrigeerimisel tuleb arvestada ka amortisatsiooni uuelt õiglaselt väärtuselt selle perioodi osas, mis jääb omandamise kuupäeva ja õiglase väärtuse korrigeerimise kuupäeva vahele). Ühtlasi korrigeeritakse ka firmaväärtust või tuluna kajastatud negatiivset firmaväärtust ning eelmise perioodi võrdlusandmeid. (IFRS 3.62).

42. Pärast eelmises paragrahvis kirjeldatud esialgse kajastamise lõpuleviimist tohib ostuanalüüsi muuta vaid vigade korrigeerimiseks vastavalt juhendile RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» (erandiks on korrigeerimised, mis tulenevad paragrahvis 30 kirjeldatud lisatingimustest). Hinnangute muutuste mõju ei kajastata ostuanalüüsi korrigeerimisena, vaid kooskõlas juhendiga RTJ 1 hinnangu toimumise perioodi või tulevaste perioodide tuluna või kuluna. (IFRS 3.63).

Firmaväärtuse arvestus

43. Firmaväärtus on positiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel. Omandamise kuupäeval kajastab omandaja firmaväärtuse selle soetusmaksumuses immateriaalse varana. (IFRS 3p51).

44. Äriühendusest tekkinud firmaväärtus peegeldab seda osa soetusmaksumusest, mis tasuti omandatud ettevõtte selliste varade eest, mida ei ole võimalik eristada ja eraldi arvele võtta. (IFRS 3.52).

45. Edasisel kajastamisel mõõdetakse firmaväärtust tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud võimalikud väärtuse langusest tulenevad akumuleeritud allahindlused. (IFRS 3.54).

46. Äriühendusest tekkinud firmaväärtust ei amortiseerita. Selle asemel tuleb kord aastas (või tihedamini, kui mõni sündmus või asjaolude muutus viitab, et firmaväärtuse väärtus võib olla langenud) läbi viia vara väärtuse languse test. (IFRS 3.55).

47. Firmaväärtus hinnatakse alla tema kaetavale väärtusele, juhul kui see on väiksem bilansilisest jääkmaksumusest. Firmaväärtuse kaetava väärtuse määramisel lähtutakse juhendis RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara» kirjeldatud vara väärtuse testist. Firmaväärtuse allahindlust ei tühistata. (IAS 36.124).

Negatiivse firmaväärtuse arvestus

48. Negatiivne firmaväärtus on negatiivne vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara õiglase väärtuse vahel.

49. Negatiivne firmaväärtus tekib olukordades, kus omandatud osaluse soetusmaksumus on väiksem kui omandatud netovara õiglane väärtus. Sõltumatute osapoolte vahelistes tehingutes tekib sellist olukorda suhteliselt harva. Seetõttu tuleks enne negatiivse firmaväärtuse kajastamist omandava ettevõtte bilansis veenduda, et negatiivse firmaväärtuse tekkimine ei ole tingitud ühest alljärgnevast põhjusest:
(a) Äriühendus toimus ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel, mistõttu ostuhind ei peegelda omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellises olukorras tuleb tavapärase ostumeetodi asemel rakendada korrigeeritud ostumeetodit (vt paragrahvid 51–58).
(b) Ostuanalüüsis on tehtud viga omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglaste väärtuste mõõtmisel või on äriühenduse soetusmaksumus valesti määratud. Sellises olukorras tuleb esmalt korrigeerida ostuanalüüsi. (IFRS 3.57).

50. Juhul kui äriühendusest tekib negatiivne firmaväärtus, siis peab omandav ettevõte kajastama kohe kogu negatiivse firmaväärtuse, mis jääb alles pärast eelmises paragrahvis kirjeldatud korrigeerimisi, kasumiaruandes tuluna. (IFRS 3.56).

ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL – KORRIGEERITUD OSTUMEETOD

51. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel kajastatakse omandatud osalust teises ettevõttes omandatud netovara bilansilises väärtuses (st nagu omandatud varad ja kohustused olid kajastatud omandatud ettevõtte bilansis). Vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena.

52. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamist iseloomustab järgmine valem:

 Omandatud osaluse soetusmaksumus
-Omandatud netovara bilansiline väärtus
_________________________________
=Omakapitali vähenemine või suurenemine

53. Korrigeeritud ostumeetodit rakendatakse ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel. Selliste äriühenduste puhul ei pruugi äriühendus toimuda turutingimustel, mistõttu tavapärase ostumeetodi rakendamine võib moonutada toimunud tehingu sisu. Nii näiteks ei pruugi ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelistes tehingutes ostuhind kajastada omandatud ettevõtte tegelikku väärtust. Sellest tulenevalt ei oma tavapärast sisu ka firmaväärtus ega negatiivne firmaväärtus.

54. Lisaks turuhinnast erinevale ostuhinnale iseloomustab ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvaid äriühendusi asjaolu, et tehingu käigus ei muutu selliste vähemusaktsionäride osalus, kes ei kuulu äriühenduses osalevaid ettevõtteid kontrollivasse gruppi.

55. Käesolev juhend lähtub seisukohast, et ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste puhul kajastab vahe omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel sisuliselt kontrolliva aktsionäri täiendavat sissemakset omandava ettevõtte omakapitali (kui soetusmaksumus on väiksem) või väljamakset omandava ettevõtte omakapitalist (kui soetusmaksumus on suurem).

56. Korrigeeritud ostumeetodi rakendamine sarnaneb tavalise ostumeetodiga, välja arvatud alljärgnevad asjaolud:
(a) omandatud ettevõtte varasid, kohustusi ja tingimuslikke kohustusi ei hinnata ostuanalüüsis ümber nende õiglastele väärtustele, vaid neid võetakse ostuanalüüsi koostamisel arvesse nende bilansilistes väärtustes;
(b) vahet omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara bilansilise väärtuse vahel ei kajastata positiivse ega negatiivse firmaväärtusena, vaid seda kajastatakse omandava ettevõtte omakapitali vähenemise või suurenemisena.

57. Korrigeeritud ostumeetodi tulemusel tekkinud omandava ettevõtte omakapitali suurenemist või vähenemist kajastatakse järgmiselt:
(a) omandatava ettevõtte jaotamata kasumi (katmata kahjumi) summas suurendatakse (vähendatakse) omandava ettevõtte bilansirida «Eelmiste perioodide jaotamata kasum»; ning
(b) summa, mis võrdub omandatud osaluse soetusmaksumuse ja omandatud netovara vahega, millest on maha arvatud omandatud ettevõtte jaotamata kasum (juurde liidetud omandatud ettevõtte katmata kahjum), kajastatakse omandava ettevõtte bilansikirjel «Ülekurss». Juhul kui kirjel «Ülekurss» eelnevalt kajastatud positiivne jääk ei ole piisav korrigeeritud ostumeetodi rakendamisel tekkinud vahe mahaarvamiseks, kajastatakse seda ületavat osa kirje «Eelmiste perioodide jaotamata kasum» vähendusena.

58. Näiteid ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste arvestusest on toodud käesoleva juhendi lisas 2.

EMAETTEVÕTTE ÜHINEMINE TÜTARETTEVÕTTEGA

59. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes, kuna ema- ja tütarettevõte olid juba enne ühinemist üks aruandev üksus.

60. Emaettevõtte juriidiline ühinemine tema 100%-lise tütarettevõttega ei avalda mõju emaettevõtte konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab emaettevõte oma konsolideerimata aruannetes tütarettevõtte aktsiate kajastamise vastavalt paragrahvides 61–64 kirjeldatule ning hakkab tütarettevõtte varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE EDASINE KAJASTAMINE

61. Tütarettevõtteid (välja arvatud paragrahvides 63 ja 64 nimetatud tütarettevõtted) kajastatakse (IAS 27.12; 27.37):
(a) konsolideeritud aruannetes rida-realt konsolideerituna (vt paragrahvid 77–99);
(b) konsolideerimata aruannetes soetusmaksumuses või õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3), v.a punktis (c) nimetatud juhul;
(c) nende emaettevõtete konsolideerimata aruannetes, kes kooskõlas raamatupidamise seaduse paragrahviga 29 ei pea konsolideeritud aruandeid koostama, soetus maksumuses, õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3) või kapitaliosaluse meetodil (vt paragrahvid 65–76).

62. Sidusettevõtteid (välja arvatud paragrahvis 63 nimetatud sidusettevõtted) kajastatakse (IAS 28.13; 28.35):
(a) investori konsolideeritud aruannetes ja nende investorite konsolideerimata aru annetes, kes ei koosta konsolideeritud aruandeid seetõttu, et neil ei ole investeeringuid tütarettevõtetesse, kapitaliosaluse meetodil (vt paragrahvid 65–76);
(b) investori konsolideerimata aruannetes soetusmaksumuses või õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3), v.a punktis (c) nimetatud juhul;
(c) nende investorite konsolideerimata aruannetes, kes kooskõlas raamatupidamise seaduse paragrahviga 29 ei pea konsolideeritud aruandeid koostama, soetusmaksumuses, õiglases väärtuses (vastavalt juhendile RTJ 3) või kapitaliosaluse meetodil (vt parag rahvid 65–76).

63. Tütar- ja sidusettevõtteid, mis juba soetamishetkel vastavad juhendis RTJ 5 kirjeldatud müügiootel põhivara kriteeriumitele (st väga tõenäoliselt müüakse 12 kuu jooksul alates soetamishetkest), kajastatakse järgmiselt (IAS 27.12; 28.13–14; IFRS 5.15, 5.38–39):
(a) tütarettevõtted konsolideeritud aruannetes – omandatud tütarettevõtte varad kajastatakse konsolideeritud bilansis eraldi kirjel «Müügiootel põhivarad» ning kohustused eraldi kirjel «Müügiootel põhivaradega seotud kohustused» (mõõdetuna kas nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused, või bilansilises väärtuses, olenevalt kumb on madalam);
(b) tütarettevõtted konsolideerimata aruannetes – omandatud tütarettevõtted kajastatakse kas nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused, või bilansilises väärtuses, olenevalt kumb on madalam;
(c) sidusettevõtted – omandatud sidusettevõtted kajastatakse kas nende õiglases väärtuses, millest on maha arvatud müügikulutused, või bilansilises väärtuses, olenevalt kumb on madalam.

64. Vastavalt olulisuse printsiibile on konsolideeritud aruannete koostamisel lubatud rida-realt konsolideerimise asemel rakendada soetusmaksumuse, õiglase väärtuse või kapitaliosaluse meetodit väheoluliste tütarettevõtete kajastamisel.

KAPITALIOSALUSE MEETOD

65. Kapitaliosaluse meetodil võetakse investeering algselt arvele tema soetusmaksumuses (ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimunud tehingu puhul omandatud netovara bilansilises väärtuses – vt paragrahv 51), mida korrigeeritakse järgmistel perioodidel:
(a) investori osalusega muutustes investeeringuobjekti omakapitalis;
(b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse võimalike allahindlustega; ja
(c) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse tuluna kajastamisega vastavalt paragrahvis 50 kirjeldatule. (IAS 28.2; 28.11; 28.23).

66. Kapitaliosaluse meetodil kajastatakse osalust omandatud ettevõtte varades ja kohustustes ning tekkinud firmaväärtust bilansis netosummana ühel real ning osalust omandatud ettevõtte tuludes ja kuludes kasumiaruandes netosummana ühel real.

67. Kapitaliosaluse meetodil tuleb investori bilansis kajastada kõiki investeeringuobjekti omakapitali muutuseid – nii selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti kasumis/kahjumis, kui ka selliseid, mis kajastuvad investeeringuobjekti muude omakapitali kirjete muutustena.

68. Kapitaliosaluse meetodi kasum/kahjum sisaldab järgmisi elemente (IAS 28.23):
(a) investori osalus investeeringuobjekti (pärast omandamiskuupäeva tekkinud) kasumis/kahjumis;
(b) omandamisel tekkinud firmaväärtuse allahindlus;
(c) juhul kui omandatud varade, kohustuste ja tingimuslike kohustuste õiglased väärtused ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest, siis nende vahede elimineerimine (nt ostuanalüüsis ümber hinnatud ja bilansipäevaks müüdud varude suhtes) või amortisatsioon (nt erinevuste puhul amortiseeruva põhivara bilansiliste ja õiglaste väärtuste vahel);
(d) investori ja investeeringuobjekti omavahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumi/kahjumi elimineerimine.

69. Investori ja sidusettevõtte vahelistes tehingutes tekkinud realiseerimata kasum/kahjum elimineeritakse vastavalt investori osalusele sidusettevõttes (välja arvatud juhul, kui kahjumi põhjuseks on vara väärtuse langus – sellisel juhul kahjumit ei elimineerita). (IAS 28.22).

70. Näideteks kapitaliosaluse meetodil kajastatavatest muutustest investeeringuobjekti omakapitalis, mis ei mõjuta kapitaliosaluse meetodil arvestatavat kasumit/kahjumit, on:
(a) dividendide maksmine investeeringuobjekti poolt; ja
(b) investeeringuobjekti aktsia(osa-)kapitali suurendamine või vähendamine.

71. Ümberklassifitseerimised investeeringuobjekti ühelt omakapitali kirjelt teisele (näiteks kohustusliku reservkapitali moodustamine investeeringuobjekti bilansis) ei muuda investeeringuobjekti omakapitali, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes. Vaba ja seotud omakapitali vahekord tütar- ja sidusettevõtete bilanssides ei mõjuta vaba ja seotud omakapitali vahekorda emaettevõtte bilansis.

72. Selliseid investeeringuobjektiga seotud realiseerimata tulusid ja kulusid, mida vastavalt rahvusvahelistele finantsaruandluse standarditele ja RT juhenditele kajastatakse kasumiaruande asemel omakapitali reservide suurenemise või vähenemisena, kajastatakse ka kapitaliosaluse meetodil investeerija aruandes omakapitali reservide muutusena, mitte kapitaliosaluse meetodi kasumi/kahjumina. Näiteks sellistest realiseerimata tuludest ja kuludest on välismaal asuvate tütar- ja sidusettevõtete valuutakursside ümberarvestusel tekkivad vahed.

73. Juhul kui kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti aruannetes kasutatavad arvestuspõhimõtted erinevad investeerija aruannetes kasutatavatest arvestuspõhimõtetest, tuleb enne kapitaliosaluse meetodi rakendamist teha investeeringuobjekti aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla investeerija arvestuspõhimõtetega. (IAS 28.26–27).

74. Juhul kui investeerija osalus kapitaliosaluse meetodil kajastatava investeeringuobjekti kahjumis ületab investeeringuobjekti bilansilist väärtust, vähendatakse investeeringu bilansilist väärtust nullini ning edasisi kahjumeid kajastatakse bilansiväliselt. Erandiks on olukord, kui investeerija on garanteerinud või on kohustatud rahuldama investeeringuobjekti kohustusi ning bilansipäeva seisuga ilmneb, et investeeringuobjekt ei suuda oma kohustusi täita – sellisel juhul kajastab investeerija oma bilansis nii kohustust kui kapitaliosaluse meetodi kahjumit. (IAS 28.29–30).

75. Investeerija poolt investeeringuobjektile antud laene ja muid nõudeid investeeringuobjekti vastu, v.a selliseid pikaajalisi nõudeid, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, hinnatakse vastavalt nõuete laekumise tõenäosusele (lähtudes juhendis RTJ 3 sätestatud reeglitest finantsvarade allahindlusele). Investeeringuobjekti negatiivne omakapital võib, kuid ei pruugi, osutada vajadusele investeeringuobjekti vastu olevate nõuete allahindluseks. Pikaajalised nõuded, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeeringuobjekti, on sellised nõuded, mille tasumist lähemas tulevikus ei planeerita ja mille tasumine lähitulevikus ei ole ka tõenäoline. Sellised nõuded võivad hõlmata eelisaktsiaid ja pikaajalisi nõudeid või laene, kuid ei sisalda nõudeid ostjate vastu / võlgu tarnijatele ega selliseid pikaajalisi nõudeid, millel on olemas piisav tagatis. Kapitaliosaluse meetodil kajastatavaid kahjumeid, mis ületavad investori investeeringu omakapitali, kajastatakse selliste pikaajaliste nõuete, mis sisuliselt moodustavad osa investeeringust investeerimisobjekti, allahindlusena. (IAS 28.29).

76. Kompleksne näide kapitaliosaluse meetodi rakendamisest on toodud käesoleva juhendi lisas 1.

KONSOLIDEERIMINE

Konsolideeritud aruannete koostamine

77. Konsolideeritud aruannetes kajastatakse emaettevõtte ja tema tütarettevõtet e (välja arvatud paragrahvides 63 ja 64 nimetatud tütarettevõtted) finantsnäitajaid niimoodi kokkuliidetuna nagu oleks tegemist ühe ettevõttega. (IAS 27.4; 27.22).

78. Konsolideeritud aruandeid tuleb koostada juhul, kui seda nõuab raamatupidamise seadus. Emaettevõte võib koostada ja avalikustada konsolideeritud aruandeid ka siis, kui seadus seda ei nõua. Konsolideeritud aruanne vastab Eesti heale raamatupidamistavale ainult juhul, kui selles kasutatud arvestuspõhimõtted, esitusviis ja avalikustatav informatsioon vastavad raamatupidamise seaduse ja kõigi Raamatupidamise Toimkonna juhendite nõuetele.

79. Konsolideeritud raamatupidamise aastaaruanne koosneb konsolideeritud bilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest ja vastavatest lisadest, mis sisaldavad muuhulgas emaettevõtte konsolideerimata bilanssi, kasumiaruannet, rahavoogude aruannet ja omakapitali muutuste aruannet.

80. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb lähtuda samadest põhimõtetest nagu konsolideerimata aruannete koostamisel, välja arvatud asjaolu, et kõik andmed esitatakse ema- ja tütarettevõtete kohta tervikuna, nagu oleks tegemist ühe majandusüksusega. Konsolideeritud aruande lisad peavad sisaldama analoogilist informatsiooni, nagu konsolideerimata aruande lisad; see tähendab, et nad peavad vastama kõigi Raamatupidamise Toimkonna juhendite nõuetele lisades avalikustatava informatsiooni osas.

81. Konsolideeritud aruannetes tuleb rida-realt konsolideerida kõik kontserni poolt kontrollitavad tütarettevõtted (sh ka tütarettevõtete tütarettevõtted jne), välja arvatud paragrahvides 63 ja 64 nimetatud tütarettevõtted. Konsolideerida tuleb ka nn «eriotstarbelised ettevõtted» (special purpose entities), juhul kui kontsern omab nende üle sisulist kontrolli, sõltumata sellest, kas kontsern omab osalust nende omakapitalis või mitte. (SIC 12.8–10).

Konsolideerimise üldpõhimõtted

82. Konsolideerimise peamised raamatupidamisprotseduurid on järgmised (IAS 27.22):
(a) emaettevõtte ja tütarettevõtete finantsnäitajad (nii bilansi-, kasumiaruande ja rahavoogude aruande kirjed kui ka lisades ja muudes aruande osades avalikustatavad finantsnäitajad) liidetakse rida-realt (enne soetamispäeva tekkinud tütarettevõtte tulusid ja kulusid ning rahavoogusid ei lülitata konsolideeritud kasumiaruandesse ja raha voogude aruandesse);
(b) emaettevõtte bilansis kajastatud investeeringud tütarettevõtetesse elimineeritakse emaettevõtte osaluste vastu tütarettevõtete omakapitalis;
(c) juhul kui teatud tütarettevõtetes on emaettevõtte osalus väiksem kui 100%, eraldatakse vähemusaktsionärile kuuluv osa selliste tütarettevõtete netovarast ja aruandeperioodi kasumist/kahjumist;
(d) elimineeritakse täielikult kõik kontsernisisesed nõuded ja kohustused, kontserni ettevõtete vahelised tehingud ning nende tulemusena tekkinud realiseerimata kasumid ja kahjumid (IAS 27.24–25);
(e) juhul kui tütarettevõtete bilanssides on kajastatud finantsinvesteeringuna emaettevõtte aktsiaid, klassifitseeritakse need konsolideeritud bilansis ümber oma aktsiateks.

83. Konsolideeritud aruannete koostamisel tuleb veenduda, et kõikide konsolideeritavate tütarettevõtete aruanded oleksid koostatud järgides samu arvestuspõhimõtteid. Juhul kui mõni konsolideeritav tütarettevõte on koostanud oma aruande mingitest muudest põhimõtetest lähtuvalt (näiteks mõne välisriigi raamatupidamistavade kohaselt), tuleb enne konsolideerimise läbiviimist teha tütarettevõtte aruannetes vajalikud korrektuurid, et viia need kooskõlla kontserni arvestuspõhimõtetega. (IAS 27.28–29).

84. Tütarettevõtted konsolideeritakse alates nende omandamise kuupäevast kuni müügikuupäevani. Juhul kui tütarettevõte müüakse aruandeperioodi jooksul, kajastatakse konsolideeritud kasumiaruandes müüdud tütarettevõtte tulusid ja kulusid kuni müügikuupäevani. Vahet müügihinna ja tütarettevõtte netovara bilansilise väärtuse vahel kontserni bilansis (kaasa arvatud firmaväärtus) müügikuupäeva seisuga kajastatakse kasumi/kahjumina tütarettevõtte müügist. (IAS 27.30).

85. Juhul kui tütarettevõttest müüakse teatud osa, nii et emaettevõte kaotab pärast müüki ettevõtte üle kontrolli, lõpetatakse alates müügikuupäevast ettevõtte konsolideerimine ning jätkatakse tema kajastamist kas sidusettevõttena (vastavalt paragrahvis 62 kirjeldatule) või finantsinvesteeringuna (õiglases väärtuses või korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil vastavalt juhendile RTJ 3). Allesjääva investeeringu osa bilansilist väärtust müügikuupäeval loetakse tema uueks soetusmaksumuseks. (IAS 27.31–32).

86. Vähemusosalust kajastatakse konsolideeritud bilansis omakapitali koosseisus eraldi emaettevõtte omanikele kuuluvast omakapitalist (vaata ka juhendi RTJ 2 lisas 1 esitatud bilansiskeemi) ning konsolideeritud kasumiaruandes eraldi kirjel (vaata ka juhendi RTJ 2 lisas 2 esitatud kasumiaruandeskeeme). (IAS 27.33).

87. Juhul kui vähemusaktsionärile kuuluv osa konsolideeritava tütarettevõtte kahjumist ületab vähemusosaluse bilansilist väärtust (st kui tütarettevõtte omakapital on negatiivne), ei kajastata konsolideeritud bilansis negatiivset vähemusosalust, vaid kogu negatiivne omakapital kajastatakse kontserni kahjumina. Erandiks on olukord, kui vähemusaktsionär on kohustatud ja on võimeline katma tütarettevõtte kahjumeid – sellisel juhul kajastatakse konsolideeritud bilansis negatiivset vähemusosalust. (IAS 27.35).

Välismaal asuvate äriüksuste konsolideerimine

88. Välismaal asuvate tütarettevõtete ja muude äriüksuste konsolideerimiseks arvestatakse nende aruanded välisvaluutast ümber Eesti kroonidesse. Ümberarvestusel kasutatav meetod sõltub sellest, kas välismaal asuva tütarettevõtte arvestusvaluuta on emaettevõttega sama või mitte. (IAS 21.17–18).

89. Raamatupidamisaruannete koostamisel tuleb iga tütarettevõtte puhul kindlaks määrata tema arvestusvaluuta. Juhul kui tütarettevõtte arvestusvaluuta langeb kokku emaettevõtte arvestusvaluutaga, kuid tütarettevõte esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks arvestusvaluutast erinevas valuutas, siis tuleb tütarettevõtte aruannete ümberarvestamisel lähtuda paragrahvidest 97–99. Juhul kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte omaga kokku, siis tuleb selle tütarettevõtte finantsnäitajate ümberarvestamisel lähtuda paragrahvidest 91–96. (IAS 21.17–18).

90. Arvestusvaluuta mõiste on selgitatud juhendi RTJ 1 «Raamatupidamise aastaaruande koostamise üldpõhimõtted» paragrahvides 84–90. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluutaks on enamasti tema asukohamaa valuuta, kuid selleks võib olla ka mõni muu valuuta (sh emaettevõtte arvestusvaluuta). Juhul kui juhendis RTJ 1 toodud kriteeriumid ei anna selget vastust välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta määramisel, siis tuleb täiendavalt arvestada järgnevaid lisategureid hindamaks seda, kas selle tütarettevõtte arvestusvaluuta ühtib emaettevõtte omaga või mitte. Välismaise tütarettevõtte arvestusvaluuta ei ühti tõenäoliselt emaettevõtte omaga, juhul kui (IAS 21.11):
(a) tütarettevõtte juhtkonnal on oluline autonoomsus igapäevastes äriotsustes;
(b) tehinguid emaettevõttega on suhteliselt vähe;
(c) tütarettevõtte tegevust finantseeritakse rohkem kohalike laenudega kui emaettevõtte või teiste kontserni ettevõtete poolt;
(d) enamus tütarettevõtte kulutustest (näiteks töötajate palgad, tooraine jne) on fikseeritud kohalikus vääringus;
(e) enamus tütarettevõtte sissetulekutest ei ole fikseeritud emaettevõtte vääringus;
(f) tütarettevõtte tegevus ei mõjuta otseselt emaettevõtte rahavooge.

91. Kui tütarettevõtte arvestusvaluuta ei lange emaettevõtte arvestusvaluutaga kokku , siis kasutatakse tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruannete ümberarvestusel järgmisi valuutakursse (IAS 21.39–40):
(a) kõik vara ja kohustuste kirjed hinnatakse ümber bilansipäeva kursi alusel;
(b) tulud ja kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi).

92. Näiteks tuleb eelmises paragrahvis kirjeldatud ümberarvestust rakendada olukorras, kus Eestis asuval emaettevõttel, kelle arvestusvaluutaks on Eesti kroon, on Lätis tütarettevõte, kelle arvestusvaluutaks on Läti latt, ning kes esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks Läti lattides.

93. Kuna erinevate komponentide ümberhindluseks kasutatakse erinevaid valuutakursse, tekib ümberhindluse käigus ümberhindluse vahe, mida kajastatakse omakapitalis kirjel «Realiseerimata kursivahed». Juhul kui emaettevõtte osalus tütarettevõttes on väiksem kui 100%, eraldatakse realiseerimata kursivahedest ka vähemusomanikele kuuluv osa. (IAS 21.41).

94. Juhul kui emaettevõte on andnud paragrahvis 91 kirjeldatud tütarettevõttele pikaajalist laenu (või saanud selliselt tütarettevõttelt pikaajalist laenu), mille tagasimakset ei ole lähemas tulevikus ette näha, siis kujutab selline laen sisuliselt osa emaettevõtte netoinvesteeringust tütarettevõttesse. Selliste laenude ümberhindlusest tekkinud kursivahesid kajastatakse omakapitali kirjel «Realiseerimata kursivahed» (mitte valuutakursi kasumi/kahjumina kasumiaruandes) analoogiliselt netovara ümberhindlusest tekkinud vahedega. (IAS 21.15; 32–33).

95. Paragrahvis 91 kirjeldatud tütarettevõtte müügil klassifitseeritakse omakapitali kirjel «Realiseerimata kursivahed» kajastatud summad ümber aruandeaasta kasumisse/kahjumisse. (IAS 21.48–49).

96. Paragrahvis 91 kirjeldatud tütarettevõtte omandamisel tekkinud firmaväärtust ning selle omandamisega seotud varade ja kohustuste bilansiliste maksumuste õiglase väärtuse korrigeerimisi käsitletakse tütarettevõtte varade ja kohustustena ja seega hinnatakse need ümber bilansipäeva kursi alusel vastavalt paragrahvile 91. (IAS 21.47).

97. Kui tütarettevõtte arvestusvaluuta langeb kokku emaettevõtte arvestusvaluutaga, kuid tütarettevõte esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks oma arvestusvaluutast erinevas valuutas, siis hinnatakse tütarettevõtte välisvaluutas koostatud aruanded ümber selliselt, nagu oleks need algusest peale olnud koostatud arvestusvaluutas (IAS 21.21; 21.23–25):
(a) monetaarsed varad ja kohustused ning õiglase väärtuse meetodil kajastatavad mittemonetaarsed varad ja -kohustused hinnatakse umber bilansipäeva kursi alusel;
(b) muud vara ja kohustuste kirjed hinnatakse ümber soetamispäeva kursi alusel (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi);
(c) tulud, kulud ja muud omakapitali muutused hinnatakse ümber nende tekkimise päeva kursiga (praktilistel kaalutlustel on lubatud kasutada ka perioodi kaalutud keskmist kurssi). Erandiks on kulud ja tulud, mis on seotud soetamispäeva kursiga kajastatava vara või kohustuse maksumusega (nt põhivara kulum) – selliseid kulusid ja tulusid kajastatakse lähtudes nendega seotud varade või kohustuste soetuspäeva kursist.

98. Näiteks tuleb eelmises paragrahvis kirjeldatud ümberarvestust rakendada olukorras, kus Eestis asuval emaettevõttel, kelle arvestusvaluutaks on Eesti kroon, on Lätis tütarettevõte, kelle tegelik arvestusvaluuta on vastavalt paragrahvis 90 toodud kriteeriumitele samuti Eesti kroon, kuid kes peab oma igapäevast raamatupidamist ja esitab oma aruanded emaettevõttele konsolideerimiseks Läti lattides.

99. Paragrahvis 96 kirjeldatud tütarettevõtte aruannete ümberhindlusel tekkinud valuutakursside vahesid kajastatakse kasumiaruandes valuutakursi kasumi/kahjumina. (IAS 21.28).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

100. Aruandeaastal toimunud äriühenduste kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) omandatud ettevõtte nimi ja omandatud osalusprotsent;
(b) omandamise kuupäev;
(c) kas tegemist oli sõltumatute osapoolte vahelise või ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega;
(d) omandatud osaluse soetusmaksumus ja selle erinevate komponentide kirjeldus, k.a omandamisega otseselt seotud väljaminekud;
(e) omandatud netovara õiglane väärtus ja tekkinud firmaväärtus (või omakapitalis kajastatud muutus, kui tegemist oli ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahelise äriühendusega);
(f) omandamisel tekkinud negatiivse firmaväärtuse summa ja kasumiaruande rida, millel on kajastatud sellest tekkinud tulu;
(g) ostuhinda mõjutavad lisatingimused, mille mõju sõltub tulevikus asetleidvatest sündmustest.

101. Aastaaruandes avalikustatakse aruandeaastal tehtud korrigeerimised, mis on seotud käesoleval ja eelnevatel aastatel toimunud äriühenduste ümberarvestusega (muuhulgas esmakordse kajastamise lõpuleviimisega seotud korrigeerimised, lisatingimustest tulenevad ostuhinna korrigeerimised ja vigade korrigeerimised).

102. Firmaväärtuste kohta avalikustatakse juhendis RTJ 5 immateriaalsete varade kohta nõutav informatsioon.

103. Tütar- ja sidusettevõtete kohta avalikustatakse aastaaruandes järgmine informatsioon:
(a) millist paragrahvides 61–64 nimetatud arvestusmeetodit on rakendatud tütar- ja sidusettevõtete kajastamisel;
(b) tütar- ja sidusettevõtete loetelu ja asukohamaad;
(c) osalusprotsent ja osalus tütar- või sidusettevõtte omakapitalis; nende osaluste bilansilised väärtused emaettevõtte bilansis;
(d) aruandeperioodi jooksul võõrandatud osalused; nende müügihind ja võõrandamisel saadud kasum/kahjum.

JÕUSTUMINE

104. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi rakendamine on kohustuslik äriühendustele, mis toimuvad 1.01.2005 ja hiljem algavatel aruandeperioodidel, ning raamatu pidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

105. Käesolevas juhendis toodud äriühendusi puudutavaid paragrahve (s.o paragrahvid 11–58) ei rakendata tagasiulatuvalt (see tähendab, et ei korrigeerita varasemate perioodide aruandeid), v.a juhul, kui ettevõttel on teada kogu käesoleva juhendi rakendamiseks vajalik informatsioon varem toimunud äriühenduste kohta (k.a õiglased väärtused) ja ta rakendab ka juhendi RTJ 5 uut versiooni alates sellest hetkest, mil varaseim korrigeeritav äriühendus toimus.

106. Firmaväärtuste osas, mis tekkisid enne käesoleva juhendi kehtima hakkamist toimuvate äriühenduste tulemusena, tuleb esimese majandusaasta alguses, millal käesolevat juhendit rakendama hakatakse:
(a) lõpetada firmaväärtuse amortiseerimine;
(b) elimineerida selle hetkeni akumuleerunud amortisatsioon firmaväärtuse soetusmaksumuse vastu;
(c) alustada väärtuse testi tegemist vastavalt juhendile RTJ 5.

107. Negatiivsete firmaväärtuste osas, mis tekkisid enne käesoleva juhendi kehtima hakkamist toimuvate äriühenduste tulemusena, tuleb esimese majandusaasta alguses, millal käesolevat juhendit rakendama hakatakse, selle bilansiline väärtus kanda jaotamata kasumisse.

108. Käesoleva juhendi tütar- ja sidusettevõtete edasist kajastamist puudutavate paragrahvide (s.o paragrahvid 61–99) rakendamine toimub tagasiulatuvalt (v.a paragrahv 96, mida ei pea tagasiulatuvalt rakendama äriühendustele, mis on toimunud enne käesoleva juhendi jõustumist); see tähendab, et korrigeeritakse varasemate perioodide finantsnäitajaid nii, nagu oleksid käesoleva juhendi nõuded kogu aeg kehtinud.

 

 

Näide – tagasiulatuv rakendamine tütarettevõtete kajastamisel konsolideerimata aruannetes, kui kapitaliosaluse meetodi asemel rakendatakse soetusmaksumuse meetodit

 
 

Taustinformatsioon:

 
 

Ettevõttel A on 100%-lise osalusega tütarettevõte B. Tütarettevõte B soetati 2002. aastal 3 000 tuhande krooni eest. Investeeringult tütarettevõttesse on ettevõte A kajastanud kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasumeid aastate lõikes järgmiselt:

 
 

2002: 200 tuhat krooni,

   
 

2003: 800 tuhat krooni,

   
 

2004: 600 tuhat krooni.

   
 

2004. aastal sai ettevõte A tütarettevõttelt dividende summas 500 tuhat krooni.

 
 

Järelikult on ettevõtte A bilansis seisuga 31.12.2004 kajastatud investeering tütarettevõtte aktsiatesse summas 3 000 + 200 + 800 + 600 – 500 = 4 100 tuhat krooni.

 
 

Korrigeerimiskanded seoses uue arvestusmeetodi rakendamisega 1.01.2005:

 
 

Varaseima aruandes esitatud perioodi algsaldo korrigeerimine (seisuga 1.01.2004):

 
 

    D  Jaotamata kasum (enne 1.01.2004 kajastatud kasum)

1000 
 

    K   Investeering tütarettevõtetesse

1000 
 

2004. aasta kasumi korrigeerimine (600 kasum – 500 dividendid):

 
 

    D  2004. aasta kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum

  600 
 

    K  2004. aasta dividenditulu

  500 
 

    K  Investeering tütarettevõtetesse

  100 
 

Seega 2005. aasta aruande võrdlusandmetes kajastatakse bilansis seisuga 31.12.2004 investeeringut tütarettevõttesse summas 3 000 tuhat krooni (mis võrdub investeeringu esialgse soetusmaksumusega) ning kasumiaruandes 2004. aasta kohta dividenditulu summas 500 tuhat krooni (varasema kapitaliosaluse meetodi tulu summas 600 tuhat krooni asemel).

 
 

Aastaaruande lisades on rakendatud arvestusmeetodi muudatuse kohta avalikustatud järgmine informatsioon:

 
 

Seoses Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 11 uue versiooni jõustumisega muutus alates 1. jaanuarist 2005 tütarettevõtete kajastamisel rakendatav arvestusmeetod emaettevõtte konsolideerimata aruannetes. Kuni 2004. aastani rakendati tütarettevõtete kajastamisel konsolideerimata aruannetes kapitaliosaluse meetodit, kuid alates 2005. aastast on tütarettevõtted kajastatud soetusmaksumuse meetodil. Selle muutusega seoses on korrigeeritud eelnevate perioodide võrdlusandmeid emaettevõtte konsolideerimata aruandes järgmiselt:

 
 

Bilanss

   
  31.12.2004Korrigeerimine31.12.2004 
  eelnev korrigeeritud 
 Investeeringud tütarettevõtetesse4 100–11003 000 
 Jaotamata kasum20 100–110019 000 
 Kasumiaruanne    
  2004. aKorrigeerimine2004. a 
  eelnev korrigeeritud 
 Finantstulud ja -kulud600–100500 

109. Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab juhendi RTJ 11 eelmine versioon (RTL 2003, 10, 117) kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

110. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted sõltumatute osapoolte vahel toimuvate äriühenduste arvestuseks ostumeetodil on üldjoontes kooskõlas standardis IFRS 3 sätestatud põhimõtetega.

111. Erinevalt juhendist RTJ 11 ei reguleeri IFRS 3 ega muud rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamist. Käesolevas juhendis kirjeldatud korrigeeritud ostumeetodi väljatöötamisel on võetud arvesse eri riikide praktikat ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel toimuvate äriühenduste kajastamisel.

112. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted kapitaliosaluse meetodi rakendamiseks on kooskõlas standardis IAS 28 sätestatud põhimõtetega.

113. Juhendis RTJ 11 sätestatud põhimõtted tütarettevõtete konsolideerimiseks on kooskõlas standardites IAS 27 ja IAS 21 sätestatud põhimõtetega.

114. Juhendis RTJ 11 on erinevalt IAS 27 sätestatust lubatud investeeringuid tütar- ja sidusettevõtetesse kajastada emaettevõtte ja investori konsolideerimata aruannetes ka kapitaliosaluse meetodil, juhul kui emaettevõte või investor ei koosta konsolideeritud aruandeid raamatupidamise seaduse paragrahvis 29 toodud erandite tõttu.

115. IFRS 3, IAS 27, IAS 28 ja IAS 21 nõuavad suurema hulga informatsiooni avalikustamist raamatupidamise aastaaruande lisades kui RTJ 11.

LISA 1 – OSTUMEETODI RAKENDAMINE NING TÜTAR- JA SIDUSETTEVÕTETE KAJASTAMINE

Näide 1.1 – tütarettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.2005 80% tütarettevõtte B aktsiatest hinnaga 200 000 krooni. Tütarettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.2005 oli 160 000 krooni. Tütarettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 krooni võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 krooni võrra madalam.

 

Tütarettevõtte B bilanss30.06.2005
Varad 
Raha  10 000
Nõuded  20 000
Varud120 000
Põhivara300 000
Kokku450 000
  
Kohustused 
Hankijad190 000
Laenud100 000
Kokku290 000
  
Omakapital 
Aktsia(osa-)kapital100 000
Jaotamata kasum  40 000
Aruandeaasta kasum  20 000
Kokku160 000

Tütarettevõtte kasum 2005. aastal on 80 000 krooni, sellest 20 000 tekkis enne 30.06.2005 ja 60 000 pärast 30.06.2005. Kõik 30.06.2005 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.2005 tütarettevõttele 100 000 krooni eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 krooni. Samuti oli emaettevõte andnud tütarettevõttele laenu, mille saldo seisuga 31.12.2005 oli 100 000 krooni. Rohkem tehinguid ema- ja tütarettevõtte vahel 2005. aastal ei toimunud. Juhtkonna hinnangul (toetudes spetsialistide abile) on tütarettevõtte kaetav väärtus (mis on võrdne ka tema õiglase väärtusega) 31.12.2005 seisuga 252 500 krooni.
(a) Kuidas tuleb kajastada 30.06.2005 toimunud äriühendust (ostuanalüüs)?
(b) Kuidas kajastada investeeringut tütarettevõttesse emaettevõtte konsolideerimata bilansis seisuga 30.06.2005 ja 31.12.2005?
(c) Milline näeb välja ettevõtete A ja B konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.2005, lähtudes käesoleva näite osas (c) esitatud mõlema ettevõtte bilanssidest?

(a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.2005 :

Omandatud netovara Bilansilised väärtused Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad      
Raha 10 000 10 000
Nõuded 20 000 20 000
Varud 120 000 –10 000 110 000
Põhivara 300 000 +20 000 320 000
Kokku 450 000 +10 000 460 000
       
Kohustused      
Hankijad 190 000 190 000
Laenud 100 000 100 000
Kokku 290 000 290 000
       
Omakapital      
Aktsia(osa-)kapital 100 000 100 000
Jaotamata kasum 40 000 40 000
Aruandeaasta kasum 20 000 20 000
Korrigeerimised +10 000 10 000
Kokku 160 000 +10 000 170 000
Netovara     170 000
Vähemusosalus (20%)     34 000
Omandatud netovara     136 000
Soetusmaksumus     200 000
Firmaväärtus     64 000

Vahet soetusmaksumuse (200 000) ja omandatud netovara õiglase väärtuse (136 000) vahel kajastatakse firmaväärtusena (64 000).

(b) Investeering emaettevõtte konsolideerimata bilansis

Omandamise kuupäeval ehk 30.06.2005 kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata bilansis investeering tema soetusmaksumuses ehk summas 200 000 krooni:

DInvesteering tütarettevõttesse B200 000
KRaha200 000

Edasi kajastatakse emaettevõtte konsolideerimata aruannetes investeeringut tütarettevõttesse sõltuvalt emaettevõtte poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas tütarettevõtte (i) soetusmaksumuses või (ii) õiglases väärtuses.
(i) Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui tütarettevõtte kaetav väärtus bilansipäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
(ii) Õiglase väärtuse meetod – kuna tütarettevõtte õiglane väärtus kokku on 252 500 krooni, siis emaettevõttele kuuluva osa (80%) õiglane väärtus on 202 000 krooni. Emaettevõte kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 2000 krooni:

DInvesteering tütarettevõttesse B2000
KFinantstulu2000

(c) Konsolideerimine

Näites on lähtutud järgmistest ettevõtete A ja B bilanssidest seisuga 31.12.2005 (emaettevõtte bilansis on investeering tütarettevõttesse kajastatud soetusmaksumuses):

 Emaettevõte ATütarettevõte B
Varad  
Raha150 00070 000
Nõuded80 00050 000
Varud50 000200 000
Antud laenud100 000
Investeering tütarettevõttesse200 000
Firmaväärtus
Põhivara320 000280 000
Kokku900 000600 000
   
Kohustused  
Hankijad260 000180 000
Laenud40 000200 000
Kokku300 000380 000
   
Omakapital  
Vähemusosalus
Aktsia(osa-)kapital400 000100 000
Jaotamata kasum100 00040 000
Aruandeaasta kasum100 00080 000
Kokku600 000220 000

Konsolideerimist on soovitatav alustada emaettevõtte bilansis kajastatud «Investeeringu tütarettevõttesse» elimineerimisega tütarettevõtte omakapitali vastu. Juhul kui mõlemad summad on võrdsed, on elimineerimine lihtne. Antud näites on aga need summad üksteisest erinevad, mistõttu on oluline teada erinevuse põhjuseid.

Investeeringu omakapital (220 000) erineb investeeringu bilansilisest väärtusest emaettevõtte bilansis (200 000) alljärgnevatel põhjustel:

Investeeringu omakapital 
– aktsiakapital soetushetkel100 000
– jaotamata kasum soetushetkel40 000
– aruandeaasta kasum soetushetkel20 000
– aruandeaasta kasum pärast soetust60 000
Kokku220 000

Tütarettevõtte netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahed soetushetkel:

– põhivara20 000
– varud–10 000

Vähemusosalus:

– soetushetkel–34 000
– pärast soetust tekkinud kasumist (20% 60 000-st)–12 000
Emaettevõtte osalus pärast soetust tekkinud kasumis (80% 60 000-st)–48 000
Firmaväärtus64 000
Investeering emaettevõtte bilansis200 000

Teades erinevuse põhjuseid, saame koostada ka vastava elimineerimiskande:

DTütarettevõtte omakapital (omakapitali kirjed kokku)220 000
DFirmaväärtus64 000
DPõhivara20 000
KVarud10 000
KVähemusosalus (34 000+12 000)46 000
KAruandeaasta kasum48 000
KInvesteering tütarettevõtte aktsiatesse200 000

Konsolideeritud aruande koostamisel tuleb üle vaadata, kas ja millises summas peab ostuanalüüsi põhjal tekkinud netovara bilansiliste ja õiglaste väärtuste erinevusi elimineerima või amortiseerima. Antud näite puhul on allahinnatud varud on 31.12.2005 seisuga müüdud, seega tuleb ka vastav allahindlus elimineerida:

DVarud10 000
KAruandeaasta kasum (kaubakulud)10 000
DAruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum)2 000
KVähemusosalus (bilansis)2 000

Samuti tuleb põhivara õiglase väärtuse ja bilansilise väärtuse vahet summas 20 000 krooni amortiseerida põhivara allesjäänud eluea jooksul (ehk käesoleva näite puhul 10 aasta jooksul, millest 2005. aastasse jääb pool aastat):

DAruandeaasta kasum (amortisatsioonikulu)1 000
KPõhivara1 000
DVähemusosalus (bilansis)200
KAruandeaasta kasum (vähemusosalusele kuuluv kasum)200

Lisaks eeltoodule on veel vaja elimineerida vastastikused nõuded ja kohustused ning realiseerimata kasum varude müügist emaettevõtte poolt tütarettevõttele:

DLaenukohustused100 000
KAntud laenud100 000
DAruandeaasta kasum (kaubakulud)50 000
KVarud50 000

Majandusaasta lõpus tuleb teha firmaväärtusele väärtuse test. Algandmetes toodud kaetavat väärtust 252 500 krooni tuleb võrrelda konsolideerimisel kasutatava netovara ja firmaväärtuse bilansilise väärtusega. Antud näidete puhul:

80% tütarettevõtte netovarast (80% 220 000-st)176 000
80% põhivara amortiseeritud korrigeerimisest ostuanalüüsis (80% 19 000-st)15 200
Realiseerimata kasum ema- ja tütarettevõtte vahelisest varude müügist–50 000
Kokku konsolideerimisel kasutatava netovara bilansiline väärtus141 200
Firmaväärtus64 000
Kokku205 200
80% tütarettevõtte kaetavast väärtusest202 000

Kuna kaetav väärtus on 3200 krooni võrra madalam konsolideerimisel kasutatava tütarettevõtte netovara ja firmaväärtuse bilansilisest väärtusest, siis tuleb firmaväärtust selle summa võrra alla hinnata:

DAruandeaasta kasum (firmaväärtuse allahindluse kulu)3 200
KFirmaväärtus3 200

Kokkuvõttes näeb konsolideeritud bilanss seisuga 31.12.2005 välja järgmine:

 EmaTütarElimineerimisedKonsolideeritud
Varad    
Raha150 00070 000 220 000
Nõuded80 00050 000 130 000
Varud50 000200 000–50 000200 000
Antud laenud100 000–100 0000
Investeering tütarettevõttesse200 000–200 0000
Firmaväärtus64 000–3 20060 800
Põhivara320 000280 00020 000–1 000619 000
Kokku900 000600 000–270 2001 229 800
     
Kohustused    
Hankijad260 000180 000 440 000
Laenud40 000200 000–100 000140 000
Kokku300 000380 000–100 000580 000
     
Omakapital    
Vähemusosalus46 000+2 000–20047 800
Aktsia(osa-)kapital400 000100 000–100 000400 000
Jaotamata kasum100 00040 000–40 000100 000
Aruandeaasta kasum100 00080 000–80 000+48 000+ 8 000–800–3200–50 000102 000
Kokku600 000220 000–170 200649 800

Näide 1.2 – sidusettevõtte kajastamine konsolideeritud ja konsolideerimata aruannetes

Ettevõte A soetas endale 30.06.2005 40% sidusettevõtte B aktsiatest hinnaga 100 000 krooni. Sidusettevõtte bilansiline omakapital seisuga 30.06.2005 oli 160 000 krooni. Sidusettevõtte varade ja kohustuste bilansilised väärtused olid omandamise kuupäeva seisuga ligilähedased nende õiglastele väärtustele, välja arvatud põhivara, mille õiglane väärtus oli 20 000 krooni võrra kõrgem (nende põhivara objektide, mille õiglane väärtus erineb bilansilisest väärtusest, järelejäänud kasulik tööiga oli omandamise hetkel 10 aastat), ja varud, mille õiglane väärtus oli 10 000 krooni võrra madalam.

Sidusettevõtte B bilanss30.06.2005
Varad 
Raha  10 000
Nõuded  20 000
Varud120 000
Põhivara300 000
Kokku450 000
  
Kohustused 
Hankijad190 000
Laenud100 000
Kokku290 000
  
Omakapital 
Aktsia(osa-)kapital100 000
Jaotamata kasum  40 000
Aruandeaasta kasum  20 000
Kokku160 000

Sidusettevõtte kasum 2005. aastal on 80 000 krooni, sellest 20 000 tekkis enne 30.06.2005 ja 60 000 pärast 30.06.2005. Kõik 30.06.2005 seisuga bilansis olnud varud olid aasta lõpuks müüdud. Emaettevõte müüs 31.12.2005 sidusettevõttele 100 000 krooni eest varusid, mille jääkväärtus emaettevõtte bilansis oli 50 000 krooni. Juhtkonna hinnangul (toetudes spetsialistide abile) on sidusettevõtte kaetav väärtus (mis on võrdne ka tema õiglase väärtusega) 31.12.2005 seisuga 252 500 krooni.

Sidusettevõtte B bilanss seisuga 31.12.2005 on sama, mis näites 1.1 toodud tütarettevõtte bilanss.
(a) Kuidas tuleb kajastada 30.06.2005 toimunud äriühendust (ostuanalüüs)?
(b) Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse investori konsolideerimata bilansis seisuga 30.06.2005 ja 31.12.2005?
(c) Kuidas kajastada investeeringut sidusettevõttesse investori konsolideeritud bilansis seisuga 30.06.2005 ja 31.12.2005?

(a) Ostuanalüüs seisuga 30.06.2005:

Omandatud netovara Bilansilised väärtused Korrigeerimised Õiglased väärtused
Varad      
Raha 10 000 10 000
Nõuded 20 000 20 000
Varud 120 000 –10 000 110 000
Põhivara 300 000 +20 000 320 000
Kokku 450 000 +10 000 460 000
       
Kohustused      
Hankijad 190 000 190 000
Laenud 100 000 100 000
Kokku 290 000 290 000
       
Omakapital      
Aktsia(osa-)kapital 100 000 100 000
Jaotamata kasum 40 000 40 000
Aruandeaasta kasum 20 000 20 000
Korrigeerimised +10 000 10 000
Kokku 160 000 +10 000 170 000
       
Netovara     170 000
Teistele omanikele kuuluv osa     102 000
Omandatud netovara     68 000
Soetusmaksumus     100 000
Firmaväärtus     32 000

(b) Investeering investori konsolideerimata bilansis

Omandamise kuupäeval ehk 30.06.2005 kajastatakse investori nii konsolideeritud kui ka konsolideerimata bilansis investeering sidusettevõttesse tema soetusmaksumuses ehk summas 100 000 krooni:

DInvesteering sidusettevõttesse B100 000
KRaha100 000

Edasi kajastatakse investori konsolideerimata bilansis investeeringut sidusettevõttesse sõltuvalt investori poolt valitud arvestusmeetodist järjepidevalt kas sidusettevõtte (i) soetusmaksumuses või (ii) õiglases väärtuses.
(i) Soetusmaksumuse meetod – täiendavat raamatupidamiskannet majandusaasta lõpus ei tehta (juhul kui sidusettevõtte kaetav väärtus bilansipäeval oleks langenud allapoole tema soetusmaksumust, tuleks kajastada investeeringu väärtuse langust).
(ii) Õiglase väärtuse meetod – kuna sidusettevõtte õiglane väärtus kokku on 252 500 krooni, siis investorile kuuluva osa (40%) õiglane väärtus on 101 000 krooni. Investor kajastab oma kasumi õiglase väärtuse muutusest summas 1 000 krooni:

DInvesteering sidusettevõttesse B1 000
KFinantstulu1 000

(c) Investeering investori konsolideeritud bilansis

Investori konsolideeritud bilansis kajastatakse investeeringut sidusettevõttesse kapitaliosaluse meetodil, st algset soetusmaksumust, milleks on 200 000 krooni, korrigeeritakse hilisemate muutustega sidusettevõtte omakapitalis, ostuanalüüsis tehtud netovara bilansilise ja õiglase väärtuse vahelise korrigeerimise elimineerimisega või amortiseerimisega ning investori ja sidusettevõtte vahelistest tehingutest tekkinud realiseerimata kasumitega.

Kapitaliosaluse meetodi korrektseks rakendamiseks tuleks juba alates soetushetkest hakata pidama arvestust põhjuste üle, miks erineb investori osalus investeeringu omakapitalis (40% × 160 000 = 64 000) investeeringu bilansilisest väärtusest investori bilansis (100 000). Antud juhul võtab erinevused kokku järgmine võrdlus:

Investori osa sidusettevõtte omakapitalis (40% 160 000-st)64 000
Firmaväärtus+32 000
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed: 
– põhivara (40% 20 000-st)+8 000
– varud (40% 10 000-st)–4 000
Investeering investori bilansis100 000

Investori kapitaliosaluse meetodil arvestatud kasum (kahjum) 2005. aastal koosneb järgmistest komponentidest:

Tütarettevõtte kasum pärast soetamist (60 000*40%)24 000
Firmaväärtuse allahindlus (leitud analoogselt näites 1.1 kirjeldatuga, v.a asjaolu, et sidusettevõtete puhul arvestatakse omavaheliste tehingute elimineerimisel ka investori osaluse suurust)–6 600
Varad, mille õiglased väärtused investori ostuanalüüsis erinesid nende bilansilistest väärtustest sidusettevõtte bilansis: 
– põhivara vahe amortiseerimine (8 000; 10 aasta jooksul; poole aasta kulu)–400
– ostuanalüüsis allahinnatud varude müügist saadud kasumi korrigeerimine+4 000
Omavahelisest tehingust (varude müügist sidusettevõttele) tekkinud realiseerimata kasumi elimineerimine (40% 50 000-st)–20 000
Kokku1 000

Seega hoolimata asjaolust, et sidusettevõte teenis alates soetamise hetkest kuni 2005. aasta lõpuni 60 000 krooni kasumit, kajastatakse investori konsolideeritud aruannetes kapitaliosaluse meetodil kasumit vaid summas 1 000 krooni:

DKapitaliosaluse meetodi kahjum1 000
KInvesteering sidusettevõtte aktsiatesse1 000

Võrdlus investeeringu omakapitali ja tema bilansilise väärtuse vahel seisuga 31.12.2005:

Investeeringu omakapital (220 000)*40%88 000
Firmaväärtus (32 000–6 600)+25 400
Netovarade bilansiliste väärtuste ja õiglaste väärtuste vahed: 
– põhivara amortiseerimata vahe (8 000–400)+7 600
Realiseerimata kasumid (varud)–20 000
Investeering emaettevõtte bilansis (100 000+1 000)101 000

LISA 2 – ÄRIÜHENDUSED ÜHISE KONTROLLI ALL OLEVATE ETTEVÕTETE VAHEL

Näide 2.1.1 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest väiksem

Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. Ühendamise läbiviimiseks ostab B 1 krooni eest 100% C aktsiatest. (C netovarade bilansiline väärtus on 5 000 000 krooni) Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine. Omandamise kuupäeval on B ja C omakapitali struktuurid järgmised:

 BC
Aktsiakapital1 000 0001 000 000
Ülekurss2 000 0003 000 000
Kohustuslik reservkapital100 000100 000
Eelmiste perioodide jaotamata kasum6 900 000500 000
Aruandeperioodi kasum2 000 000400 000
Omakapital kokku12 000 0005 000 000

Kuna tehing toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus ei muutu (antud näites vähemusosalus puudub täiesti), siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Kuna ostuhind 1 kroon ei peegelda ettevõtte C netovara tegelikku väärtust, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel, kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

D Raha 1
D Investeering tütarettevõttesse B 4 999 999
K Investeering tütarettevõttesse C 5 000 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

DInvesteering tütarettevõttesse C5 000 000
KÜlekurss4 099 999
KEelmiste perioodide jaotamata kasum900 000
KRaha1

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Näide 2.1.2 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui soetusmaksumus on omandatud netovara bilansilisest maksumusest suurem

Kuidas tuleks eeltoodud näites 2.1.1 kajastada tehingut juhul, kui B maksab 100% C aktsiate eest 8 miljonit krooni (mitte 1 krooni)?

Kuna ostuhind 8 miljonit krooni on 3 miljoni võrra suurem kui C netovara bilansiline väärtus, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel sarnaselt ettevõttest B tehtavate dividendimaksetega ettevõttele A.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

DRaha8 000 000
KInvesteering tütarettevõttesse B3 000 000
KInvesteering tütarettevõttesse C5 000 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

DInvesteering tütarettevõttesse C5 000 000
DÜlekurss2 000 000
DEelmiste perioodide jaotamata kasum1 900 000
KEelmiste perioodide jaotamata kasum900 000
KRaha8 000 000

Näide 2.2 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui ühe ettevõtte puhul on kaasatud ka vähemusosalus, mis ei kuulu sama kontrolli alla

Ettevõttel A on 100%-line tütarettevõte B ja 90%-line tütarettevõte C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. C varade ja kohustuste bilansiline väärtus on kokku 5 miljonit krooni ning õiglane väärtus 7 miljonit krooni. Ühendamise läbiviimiseks ostab B emaettevõttelt 1 krooni eest 90% C aktsiatest ning vähemusosanikult 1 miljoni krooni eest (s.o turuhinnas) 10% C aktsiatest. Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.

Ettevõtete B ja C omakapitalide struktuurid on samad, mis näites 2.1.1.

Kuna esimene tehing (C 90% aktsiate omandamine emaettevõttelt) toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus selle tehinguga ei muutu, siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Kuna ostuhind 1 kroon ei peegelda ettevõtte C 90% netovara tegelikku väärtust, kajastatakse vahet ostuhinna ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

DRaha1
DInvesteering tütarettevõttesse B4 499 999
KInvesteering tütarettevõttesse C (90%)4 500 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

DInvesteering tütarettevõttesse C4 500 000
KÜlekurss3 689 999
KEelmiste perioodide jaotamata kasum (90% × 900 000)810 000
KRaha1

Teine tehing (10% C aktsiate omandamine vähemusaktsionärilt) on turutingimustel tehtud tehing ning seda tuleb kajastada tavapärasel ostumeetodil. B peab viima läbi ostuanalüüsi, hindama C varade ja kohustuste õiglased väärtused ning kajastama vahet soetusmaksumuse ja omandatud varade ja kohustuste õiglaste väärtuste vahel firmaväärtusena.

Ostuanalüüs näeb kokkuvõtlikult välja järgmine:

Soetusmaksumus1 000 000
Omandatud netovara õiglane väärtus (10% 7 miljonist)700 000
Firmaväärtus300 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

DInvesteering tütarettevõttesse C1 000 000
 (sh osalus C netovaras summas 700 000 
 ja firmaväärtus summas 300 000) 
KRaha1 000 000

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

Näide 2.3 – ühise kontrolli all olevate ettevõtete vaheline äriühendus, kui omandaja ettevõte emiteerib omandatud netovarade soetamise eesmärgil omakapitaliinstrumente

Ettevõttel A on kaks 100%-list tütarettevõtet B ja C. A otsustab tütarettevõtted ühendada. Ühendamise läbiviimiseks emiteerib ettevõte B oma emaettevõttele uusi aktsiaid nominaalväärtuses 1 000 000 krooni eest ja saab emaettevõttelt vastu 100% C aktsiatest. C netovarade bilansiline väärtus on 5 000 000 krooni. Seejärel viiakse läbi B ja C juriidiline ühendamine.

Ettevõtte C omakapitali struktuur on sama, mis näites 2.1.1.

Kuna tehing toimub ühise kontrolli all olevate ettevõtete vahel ning vähemusaktsionäridele kuuluv osalus ei muutu (antud näites vähemusosalus puudub täiesti), siis tuleb tehingut kajastada korrigeeritud ostumeetodil.

Ettevõtte B bilansis kajastatakse vahet emiteeritud aktsiate nominaalväärtuse ja ettevõtte C netovara bilansilise väärtuse vahel kui ettevõtte A täiendavat sissemakset ettevõtte B omakapitali.

Ettevõte A kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt (kogu tehing elimineeritakse A konsolideeritud aruannetes):

DInvesteering tütarettevõttesse B5 000 000
KInvesteering tütarettevõttesse C5 000 000

Ettevõte B kajastab tehingut oma konsolideerimata aruannetes järgmiselt:

DInvesteering tütarettevõttesse C5 000 000
KAktsiakapital1 000 000
KÜlekurss3 100 000
KJaotamata kasum900 000

B ja C juriidiline ühendamine ei ole äriühendus käesoleva juhendi mõistes ega avalda mõju B konsolideeritud aruannetele. Alates juriidilise ühinemise hetkest lõpetab ettevõte B oma konsolideerimata aruannetes ettevõtte C aktsiate kajastamise ning hakkab ettevõtte C varasid ja kohustusi ning tulusid ja kulusid kajastama rida-realt (analoogiliselt konsolideeritud aruannetega).

LISA 3 – KAPITALIOSALUSE MEETODI JA SOETUSMAKSUMUSE MEETODI RAKENDAMINE ERINEVATES OLUKORDADES

Ettevõte A omab 40% sidusettevõtte B aktsiatest. Kuidas kajastada alljärgnevaid tehinguid?

Näide 3.1 – Kapitaliosaluse meetodi rakendamine

(a) Dividendide maksmine

Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 100, sellest ettevõttele A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne investori raamatupidamises:

DRaha40
KInvesteering sidusettevõtte aktsiatesse40

(b) Aktsiakapitali suurendamine

Ettevõte B suurendab suunatud emissiooni käigus oma aktsiakapitali, emiteerides olemasolevatele aktsionäridele raha eest uusi aktsiaid. Kuidas kajastada aktsiakapitali suurendamist, juhul kui:

(b.1) kõik B aktsionärid ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes ei muutu;

(b.2) ainult A ostab talle pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes suureneb 40%-lt 60%-le;

(b.3) kõik B aktsionärid peale A ostavad neile pakutavad uued aktsiad välja ning A osalus sidusettevõttes väheneb 40%-lt 25%-le?

(b.1) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus investeeringuobjektis ei muutu, tuleb täiendavat sissemakset investeeringu omakapitali kajastada järgmiselt:

DInvesteering sidusettevõtte aktsiatesse
KRaha

(b.2) Juhul kui aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus sidusettevõttes suureneb, tuleb koostada ostuanalüüs analoogiliselt esmase osaluse soetamisele. Juhul kui osaluse suurenemise tulemusena saavutab investor kontrolli, loetakse investeeringuobjekti tütarettevõtteks ja seda hakatakse alates täiendava osaluse soetamise hetkest konsolideerima.

(b.3) Juhul kui investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamise käigus investori osalus väheneb (kuna aktsiaid emiteeritakse ülejäänud aktsionäridele), tuleb seda käsitleda analoogiliselt osaluse müügiga. Investeerija osa investeeringuobjekti netovaras pärast emissiooni miinus investeerija osa investeeringuobjekti netovaras enne emissiooni kajastatakse investeerija kasumiaruandes müügikasumi või -kahjumina:

DInvesteering sidusettevõttesse
KKasum osaluse vähenemisest

või

DKahjum osaluse vähenemisest
KInvesteering sidusettevõttesse

Analoogiliselt investeeringuobjekti aktsiakapitali suurendamisega käsitletakse raamatupidamises ka võimalikku aktsiakapitali vähendamist.

(c) Kohustusliku reservkapitali moodustamine sidusettevõtte bilansis

Sidusettevõte suurendab oma reservkapitali 100 võrra, kasutades selleks eelmiste perioodide jaotamata kasumit.

Sidusettevõtte omakapitali sees toimuv ümberklassifitseerimine ühelt kirjelt teisele ei muuda sidusettevõtte netovara ega tema väärtust investori jaoks, mistõttu sellist tehingut ei kajastata investori aruannetes.

Näide 3.2 – Soetusmaksumuse meetodi rakendamine

(a) Dividendide maksmine

Ettevõte B, kes on pärast ettevõtte A poolset 40%-lise osaluse soetust teeninud kasumit 500, maksab oma aktsionäridele dividende summas 100, sellest ettevõttele A summas 40 ja ülejäänud aktsionäridele summas 60. Raamatupidamiskanne investori raamatupidamises:

DRaha40
KTulu sidusettevõtte aktsiatest40

(b) Dividendide maksmine, kui investeerimisobjekt maksab välja kasumit, mis on teenitud enne, kui emaettevõte või investor soetas osaluse selles ettevõttes

Ettevõte B on teeninud pärast ettevõtte A poolset 40%-lise osaluse soetust kasumit 300 ühikut. Ettevõte B maksab oma aktsionäridele dividende summas 500 ühikut, sellest 200 ettevõttele A ja ülejäänud aktsionäridele 300. See osa dividendidest, mis on teenitud enne investori poolt osaluse soetust, kajastatakse investeeringu tagastusena ehk soetusmaksumuse vähendusena ja ülejäänud tuluna sidusettevõtetelt.

DRaha200
KInvesteering sidusettevõtte aktsiatesse ((500–300) × 40%)80
KTulu sidusettevõtte aktsiatesse (300 × 40%)120

1 Raamatupidamise seaduses kasutatakse mõistete «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» asemel mõisteid «konsolideeritav üksus», «konsolideeriv üksus» ja «konsolideerimisgrupp», et eristada neid äriseadustikus kasutatavatest mõistetest «tütarettevõtja», «emaettevõtja» ja «kontsern» ning kohaldada neid ka mitteäriühingutele. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid «tütarettevõte», «emaettevõte» ja «kontsern» samades tähendustes nagu raamatupidamise seaduses mõisteid «konsolideeritav üksus», «konsolideeriv üksus» ja «konsolideerimisgrupp».

Osale arutelus

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Books 8 on uue põlvkonna äritarkvara väikestele ja keskmise suurusega ettevõtetele.

Põhipakett sisaldab kõike majandusarvestuseks esmatarvilikku võimaldades registreerida ostu ja müügitehinguid, jälgida klientide võlgnevusi ning enda võlgnevusi tarnijatele. Kõikidest sisestatud toimingutest tehakse automaatselt kanne pearaamatusse.

e-arveldaja – raamatupidamise tarkvara alustavale ja väikeettevõtjale (esimene aasta tasuta)

e-arveldaja on veebipõhine tarkvara, mis sobib hästi just alustavale ja väikeettevõtjale, aga ka mittetulundusühingule ning sihtasutusele. Sellel on tänaseks juba üle 5300 kasutaja.

Valdkonna tööpakkumised

Uudised

Tööriistad