RTJ 3 Finantsinstrumendid

RTJ 3    FINANTSINSTRUMENDID (MUUDETUD 2005)

SISUKORD paragrahvid
EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED 1–3
RAKENDUSALA 4–5
MÕISTED 6
ESMANE ARVELE VÕTMINE 7–13
Algne soetusmaksumus 7–10
Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval 11–13
EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID 14–34
Finantsvarade kajastamine 14–16
Finantskohustuste kajastamine 17–18
Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused 19–23
Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused 24–27
Finantsvarade allahindlused 28–34
EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD 35–48
Nõuete kajastamine 35–40
Finantsinvesteeringute kajastamine 41–43
Finantskohustuste kajastamine 44–46
Tuletisinstrumentide kajastamine 47–48
KAJASTAMISE LÕPETAMINE 49–56
Finantsvarade eemaldamine bilansist 49–51
Nõuete faktooring 52–53
Finantskohustuste eemaldamine bilansist 54–56
KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES 57–65
Üldpõhimõtted 57–58
Kajastamine kohustuse või omakapitalina 59–65
LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON 66–68
JÕUSTUMINE 69–70
VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA (IFRS) 71–73

EESMÄRK JA KOOSTAMISE ALUSED

1. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 «Finantsinstrumendid» eesmärgiks on sätestada reeglid finantsinstrumentide kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes. Eesti hea raamatupidamistava on rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtetele tuginev raamatupidamistava, mille põhinõuded kehtestatakse raamatupidamise seadusega ning mida täiendavad Raamatupidamise Toimkonna juhendid.

2. Juhend RTJ 3 lähtub rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest IAS 32 «Finantsinstrumendid: Avalikustamine ja esitus» («Financial Instruments: Disclosure and Presentation») ja IAS 39 «Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine» («Financial Instruments: Recognition and Measurement»). Juhend sisaldab viiteid konkreetsetele IASi paragrahvidele, millel juhendi nõuded tuginevad. RTJ 3 võrdlus rahvusvaheliste finantsaruandluse standarditega on toodud paragrahvides 71–73. Valdkondades, kus RTJ 3 ei täpsusta mingit spetsiifilist arvestuspõhimõtet, kuid see on reguleeritud mõnes IFRSis, on soovitatav lähtuda vastavas IFRSis kirjeldatud arvestuspõhimõttest.

3. Raamatupidamise aruannete koostamisel tuleb lähtuda olulisuse printsiibist. Väheolulisi objekte võib arvestada ja aruannetes kajastada lihtsustatud viisil.

RAKENDUSALA

4. Raamatupidamise Toimkonna juhendit RTJ 3 «Finantsinstrumendid» rakendatakse alljärgnevate finantsinstrumentide (s.o finantsvarade, finantskohustuste ja omakapitaliinstrumentide) arvestusel ja kajastamisel raamatupidamise aruannetes:
(a) raha;
(b) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded, mis kuuluvad arveldamisele rahas;
(c) lühi- ja pikaajalised investeeringud väärtpaberitesse (nt aktsiad, võlakirjad, obligatsioonid jne), välja arvatud sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil vastavalt juhendile RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine»;
(d) võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, emiteeritud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused, mis kuuluvad arveldamisele rahas;
(e) tuletisinstrumendid (nt forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud);
(f) ettevõtte enda poolt väljastatud aktsiad ja muud omakapitaliinstrumendid – ainult paragrahvid 59–65;
(g) sellised lepingud mittefinantsvarade ostuks või müügiks, mida saab arveldada rahas või teiste finantsinstrumentidega (kajastatakse kui tuletisinstrumente), välja arvatud juhul, kui need on sõlmitud ettevõtte tavapärase ostu-, müügi- või tarbimisvajaduse rahuldamiseks.

5. Juhendit RTJ 3 ei rakendata järgnevate finantsinstrumentide arvestusel ja kajastamisel:
(a) investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil (vt juhend RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine»);
(b) rendilepingutest tulenevad finantsvarad ja -kohustused (vt juhend RTJ 9 «Rendiarvestus»);
(c) pensioniskeemidest tulenevad kohustused;
(d) garantiilepingutest tulenevad potentsiaalsed kohustused, mis kuuluvad maksmisele juhul, kui võlgnik ei suuda ise oma võlga tasuda (vt juhend RTJ 8 «Eraldised, potentsiaalsed kohustused ja potentsiaalsed varad»);
(e) ettevõtte enda poolt väljastatud omakapitaliinstrumendid (nt ettevõtte omaaktsiad, optsioonid omaaktsiatele jne), v.a paragrahvid 59–65;
(f) kindlustuslepingutest tulenevad finantsinstrumendid;
(g) äriühenduste käigus tekkinud potentsiaalselt tasumisele kuuluvad tasud (vt juhend RTJ 11 «Äriühendused ning tütar- ja sidusettevõtete kajastamine»).

MÕISTED

6. Käesolevas juhendis kasutatakse mõisteid alljärgnevas tähenduses (IAS 32.11 ja IAS 39.9):

Finantsinstrument on leping, mille tulemusena tekib ühele osapoolele finantsvara ja teisele osapoolele finantskohustus või omakapitaliinstrument.

Finantsvara on vara, mis on:
(a) raha;
(b) lepinguline õigus saada teiselt osapoolelt raha või muid finantsvarasid (nt nõuded ostjate vastu);
(c) lepinguline õigus vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kasulikel tingimustel (nt positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid);
(d) teise ettevõtte omakapitaliinstrument (nt investeering teise ettevõtte aktsiatesse).

Finantskohustus on lepinguline kohustus:
(a) tasuda teisele osapoolele raha või muid finantsvarasid (nt kohustus tarnijate ees); või
(b) vahetada teise osapoolega finantsvarasid potentsiaalselt kahjulikel tingimustel (nt negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid).

Omakapitaliinstrument on leping, mis annab õiguse osaleda ettevõtte netovara s (nt aktsia või aktsiaoptsioon).

Tuletisinstrument on finantsinstrument,
(a) mille väärtus sõltub muutustest intressimääras, väärtpaberi hinnas, valuutakursis, hinnaindeksis või muus sarnases alusmuutujas;
(b) mille algne soetusmaksumus on null või väga väike võrreldes teiste lepingutüüpi dega, mis reageerivad samas suunas ja ulatuses turusituatsiooni muutustele; ja
(c) mille arveldamine toimub tulevikus.

Näideteks tuletisinstrumentidest on forward-, futuur-, swap- või optsioonilepingud.

Soetusmaksumus on:
(a) vara omandamisel selle eest makstud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus; ja
(b) kohustuse võtmisel selle eest saadud raha või mitterahalise tasu õiglane väärtus.

Korrigeeritud soetusmaksumus on finantsvara või finantskohustuse algne soetusmaksu mus, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega:
(a) põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).

Sisemise intressimäära meetod on finantsvara või -kohustuse korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades selle sisemist intressimäära.

Sisemine intressimäär on selline intressimäär, millega finantsvarast või -kohustusest tulenevaid rahavoogusid diskonteerides on tulemuseks antud finantsvara või -kohustuse hetke bilansiline maksumus. Sisemise intressimäära arvutus hõlmab kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingukulutusi, üle- ja alakursse.

Õiglane väärtus on summa, mille eest on võimalik vahetada vara või arveldada kohustust teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus.

Tehingukulutused on finantsvara või -kohustuse ostu, emiteerimise või müügiga kaasne vad vältimatud kulutused. Vältimatud kulutused on sellised kulutused, mida ei oleks toimunud, kui ost, emiteerimine või müük poleks aset leidnud.

ESMANE ARVELE VÕTMINE

Algne soetusmaksumus

7. Finantsvarad ja finantskohustused võetakse algselt arvele nende soetusmaksumuses, milleks on antud finantsvara või -kohustuse eest makstava või saadava tasu õiglane väärtus. Algne soetusmaksumus sisaldab kõiki finantsvara või -kohustuse soetamisega otseselt kaasnevaid tehingukulutusi, välja arvatud paragrahvis 20(a) nimetatud finantsvarad (mida kajastatakse õiglases väärtuses muutustega läbi kasumiaruande), mille puhul tehingu kulutusi ei liideta (ega arvata maha) algse soetusmaksumuse arvestamisel. (IAS 39.43).

8. Juhul kui soetatud finantsvara (finantskohustuse) eest tasutakse kohe rahas, loetakse selle soetusmaksumuseks saadud (makstud) rahasumma nominaalväärtust. Juhul kui tasumine toimub alles teatud pikema ajaperioodi möödudes (näiteks aastase järelmaksuga), loetakse soetusmaksumuseks saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nüüdisväärtust. Juhul kui tasumine toimub lühiajalise viivitusega (näiteks nõuded ostjatelt, mis laekuvad 30 päeva pärast), ei erine tasu nüüdisväärtus üldjuhul oluliselt tema nominaalväärtusest, ning sellisel juhul võib soetusmaksumuseks lugeda saadaoleva (või maksmisele kuuluva) tasu nominaalväärtust.

 

Näide 1

 
 

Ettevõte müüb 200,000 krooni eest kinnisvarainvesteeringu (bilansiline väärtus 150,000 krooni), kusjuures 100,000 kuulub tasumisele kohe ning 100,000 kahe aasta pärast. Kuidas kajastada tehingut ning selle tulemusel tekkivat pikaajalist nõuet (s.o finantsvara)?

 
 

Kuna osa saadaolevast tasust laekub alles pikema ajaperioodi möödudes, tuleb müügihinnaks (ja tekkiva nõude soetusmaksumuseks) lugeda mitte tasu nominaalväärtust, vaid tema õiglast väärtust, milleks on nõude nüüdisväärtus. Nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide turuintressimäära, võttes arvesse ostva ettevõttega seotud spetsiifilisi riske. Eeldades antud näites, et sarnase tähtaja ning riskitasemega ettevõtete keskmine laenuintressimäär on ligikaudu 10%, kujuneks 100,000 krooni suuruse 2-aastase nõude nüüdisväärtuseks 82,645 krooni

 
 

(100,000 / 1.12). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kahe aasta jooksul.

 
 

Raamatupidamiskanne müügihetkel:

   
      D Raha 100,000    
      D Pikaajaline nõue 82,645    
      K Kinnisvarainvesteering 150,000    
      K Kasum kinnisvarainvesteeringu müügist 32,645    
 

Raamatupidamiskanne esimese aasta lõpul:

   
      D (Pikaajaline) nõue 8,264    
      K Intressitulu (10% nõudest) 8,264    
 

Nõude saldo esimese aasta lõpuks on 90,909 krooni ning see klassifitseeritakse ümber lühiajaliseks.

 
 

Raamatupidamiskanne teise aasta lõpul:

 
      D Nõue 9,091    
      K Intressitulu (10% nõudest) 9,091    
 

Nõude saldo teise aasta lõpuks on 100,000 krooni, mis võrdub tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega. Teise aasta lõpus toimub nõude tasumine, mida kajastatakse järgmiselt:

 
      D Raha 100,000    
      K Nõue 100,000    
 

Näide 2

 
 

Vastavalt ettevõtte tavapärasele tegevuspraktikale sätestab ta oma klientidele maksetähtajaks üldjuhul 30–90 päeva. Kuigi müügitegevuse tulemusel tekkivate nõuete nüüdisväärtus erineb nende nominaalväärtusest, on erinevus suhteliselt ebaoluline. Lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav võtta tekkinud nõuded ostjate vastu bilansis arvele nende nominaalväärtuses ning eirata asjaolu, et nõuete õiglane väärtus on tegelikult pisut väiksem.

 

9. Juhul kui finantsvara või finantskohustus tekib vahetustehingus mitterahaliste objektide vastu, loetakse finantsvara või -kohustuse soetusmaksumuseks vahetatud objektide õiglast väärtust.

10. Soetusmaksumus sisaldab ka kõiki tehingukulutusi, välja arvatud selliste finantsvarade ja kohustuste puhul, mida kajastatakse õiglases väärtuses väärtuse muutustega läbi kasumiaruande (vt paragrahv 20(a)). Tehingukulutusteks loetakse kõiki finantsvara või -kohustuse soetamisega kaasnevaid vältimatuid kulutusi – näiteks tasusid vahendajatele ja nõustajatele, tehinguga kaasnevaid mittetagastatavaid makse ja muid tehinguga otseselt kaasnevaid kulutusi. Tehingukulutused ei sisalda tehingu finantseerimisega seotud kulutusi ega ettevõtte sisemisi halduskulusid. Ettevõtte töötajatele makstud töötasu loetakse tehinguga kaasnenud vältimatuks kulutuseks ainult juhul, kui vastav osa töötasust jäänuks tehingu mittetoimumisel töötajale maksmata. (IAS 39.AG13).

Kajastamine tehingu- või väärtuspäeval

11. Tavapärastel turutingimustel toimuvaid finantsvarade oste ja müüke tuleb järje pidevalt kajastada kas tehingupäeval või väärtuspäeval. Valitud meetodit tuleb järjepidevalt rakendada kõikidele samasse rühma kuuluvatele finantsvaradele ja -kohustustele. Erinevatele finantsvarade või -kohustuste rühmadele võib rakendada erinevaid meetodeid. (IAS 39.38).

12. Tavapärastel turutingimustel toimuvaks nimetatakse selliseid finantsvarade oste ja müüke, mille puhul ostetava või müüdava finantsvara üleandmine müüjalt ostjale toimub antud turul väljakujunenud (või vastavate tururegulatsioonidega nõutud) perioodi jooksul. (IAS 39.9). Tehingupäev on päev, mil ettevõte võtab endale kohustuse (näiteks sõlmib lepingu) teatud finantsvara ostuks või müügiks. Väärtuspäev on päev, mil ettevõte saab ostetud finantsvara omanikuks või kaotab omandiõiguse müüdud finantsvara üle. (IAS 39.AG55–56).

13. Juhul kui ettevõte rakendab õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade ostu ja müügi arvestusel väärtuspäeva meetodit ning bilansipäev jääb tehingu- ja väärtuspäeva vahelisele perioodile, tuleb soetatavate varade tehingu- ja bilansipäeva vahelisel perioodil toimunud väärtuse muutus kajastada kas kasumiaruandes aruandeperioodi kasumi või kahjumina või omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis (vt paragrahv 20), analoogiliselt ettevõtte omanduses olevate samasuguste finantsvarade kajastamisele. (IAS 39.57, 39.AG56).

 

 

Näide

 
 

Ettevõte sõlmib 29.12.2005 tehingu aktsiate soetamiseks 100 krooni eest. 31.12.2005 on antud aktsiate turuväärtus 102 krooni. Aktsiad saavad ettevõtte omaks 2.01.2006 (väärtuspäev), mil nende turuväärtus on tõusnud 103 kroonile. Ettevõte rakendab finantsvarade ostu ja müügi kajastamisel väärtuspäeva meetodit. Kuidas kajastada «lõpetamata» tehingut 31.12.2005 bilansis?

 
 

Ettevõte kajastab oma bilansis seisuga 31.12.2005 muude nõuete hulgas omandatud aktsiate turuhinna tõusu summas 2 krooni. Samas summas kajastatakse 2005. a kasumiaruandes ka aktsiatelt teenitud kasumit (hoolimata asjaolust, et aktsiad ise veel ettevõtte bilansis ei kajastu).

 
     DNõue2  
     KFinantskasum aktsiatelt / Ümberhindluse reserv*2  
 

Omandatavad aktsiad võetakse bilansis arvele nende väärtuspäeval, s.o 2.01.2006:

 
     DAktsiad103  
     KRaha100  
     KNõue2  
     KFinantskasum aktsiatelt / Ümberhindluse reserv*1  
 

    * sõltuvalt kumba paragrahvis 20 nimetatud meetodi on ettevõte valinud

 

EDASINE KAJASTAMINE – ÜLDREEGLID

Finantsvarade kajastamine

14. Kõiki finantsvarasid kajastatakse bilansis õiglases väärtuses (väärtuse muutust kajastatakse kas kasumiaruandes või omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis), välja arvatud alljärgnevad finantsvarad (IAS 39.46):
(a) nõuded teiste osapoolte vastu, mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks – tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses;
(b) lunastustähtajani hoitavad finantsinvesteeringud (nt võlakirjad) – tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses;
(c) investeeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata, ja selliste varadega seotud tuletisinstrumendid – peab kajastama soetusmaksumuses.

Finantsinstrumendile kord valitud arvestusmeetodit rakendatakse järjepidevalt.

15. Tulenevalt paragrahvist 14 võib ettevõte kajastada õiglases väärtuses (nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–23) kõiki oma finantsvarasid, välja arvatud aktsiaid ja muid omakapitaliinstrumente, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata. Ettevõte peab kajastama õiglases väärtuses muuhulgas järgmisi finantsvarasid:
(a) ettevõtte poolt edasimüügiks soetatud nõuded;
(b) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus on usaldusväärselt hinnatav (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil);
(c) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte ei kavatse hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida, tuleb seda kajastada kuni selle realiseerimiseni õiglases väärtuses;
(d) positiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid.

16. Tulenevalt paragrahvist 14 võib ettevõte kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses (nagu on kirjeldatud paragrahvides 24–27) või soetusmaksumuses muuhulgas järgmisi finantsvarasid (kõiki allpool loetletud finantsvarasid, välja arvatud punktis (b) nimetatud finantsvarasid, võib ettevõte soovi korral kajastada ka õiglases väärtuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–23):
(a) nõuded ostjate vastu, viitlaekumised ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded (sh laenunõuded), mida ettevõte ei ole soetanud edasimüügiks;
(b) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav (kajastatakse soetusmaksumuses, millest on vajadusel maha arvatud väärtuse langusega seotud allahindlus);
(c) lühi- ja pikaajalised finantsinvesteeringud võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse, mida ettevõte kavatseb ja suudab hoida lunastustähtajani. Juhul kui ettevõtte kavatsus hiljem muutub, tuleb neid võlakirju kajastada kuni realiseerimiseni õiglases väärtuses.

Finantskohustuste kajastamine

17. Kõiki finantskohustusi kajastatakse bilansis korrigeeritud soetusmaksumuses, välja arvatud alljärgnevad erandid, mida kajastatakse õiglases väärtuses (IAS 39.47):
(a) edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused; ja
(b) negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid (välja arvatud tuletisinstrumendid, mis on seotud investeeringutega aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse, mille õiglast väärtust ei ole võimalik usaldusväärselt hinnata).

18. Enamikku finantskohustusi kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 24–27. Eranditeks on sellised finantskohustused, mida hoitakse edasimüügi eesmärgil, ja negatiivse õiglase väärtusega tuletisinstrumendid – neid kajastatakse bilansis õiglases väärtuses, nagu on kirjeldatud paragrahvides 19–23.

Õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused

19. Õiglases väärtuses kajastatavaid finantsinstrumente hinnatakse igal bilansipäeval ümber nende hetke õiglasele väärtusele, millest ei ole maha arvatud võimalikke finantsinstru mendi realiseerimisega kaasnevaid tehingukulutusi.

20. Väärtuse muutusest tulenevad kasumid/kahjumid kajastatakse alljärgnevalt (IAS 39.46, 39.55):
(a) kauplemiseesmärgil soetatud finantsvarade ja kohustuste ning tuletisinstrumen tide õiglase väärtuse muutused kajastatakse kasumi või kahjumina aruandeperioodi kasumiaruandes;
(b) muude õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade õiglase väärtuse muutused kajastatakse järjepidevalt (st vara soetamise hetkest kuni vara realiseerimise hetkeni ühesuguselt) kas:
i. kasumi või kahjumina aruandeperioodi kasumiaruandes; või
ii. omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis. Kasumite või kahjumite kajastamisel ümberhindluse reservis lähtutakse paragrahvis 22 kirjeldatud reeglitest.

21. Kauplemiseeesmärgil soetatud finantsvarade (näiteks lühiajalised investeeringud aktsiatesse ja võlakirjadesse, mida kavatsetakse lähiajal edasi müüa) ja tuletisinstrumentide ümberhindlusest tekkivaid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes. Muude õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade (näiteks pikaajalised investeeringud aktsiatesse ja võlakirjadesse, mida ei kavatseta lähiajal edasi müüa) ümberhindlusest tulenevaid kasumeid ja kahjumeid võib järjepidevalt kajastada kas kasumiaruandes või otse omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis.

22. Juhul kui õiglases väärtuses kajastatava finantsvara väärtuse ümberhindlusest tulenevaid vahesid kajastatakse otse omakapitalis finantsvarade ümberhindluse reservis, kantakse vara realiseerimisel või vara väärtuse languse tuvastamisel (vt paragrahv 28) selleks hetkeks kogunenud reserv kasumiaruandesse (positiivne reserv kajastatakse vara realiseerimise hetkel kasumina ja negatiivne reserv kahjumina). Lisaks sellele kajastatakse kohe kasumiaruandes järgnevad tulud ja kulud (IAS 39.55(b)):
(a) välisvaluutas fikseeritud finantsvarade valuutakursside muutustest tingitud ümberhindluse vahed;
(b) sisemise intressimäära alusel arvestatud intressitulu; ja
(c) omakapitaliinstrumentidelt saadud dividenditulu.

 

 

Näide – õiglases väärtuses kajastatavad finantsvarad (muutused läbi kasumiaruande)

 
 

Ettevõte ostab 31.03.2005 kauplemiseesmärgil 100 krooni eest aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 krooni. 31.12.2005 on antud aktsiate turuväärtus 105 krooni. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 krooni. 31.03.2006 müüakse samad aktsiad 72 krooni eest (lisaks makstakse 2 krooni vahendustasu).

 
 

Kuidas kajastada aktsiaid nende soetamisel, 31.12.2005 bilansis ja müügil?

 
 

Ettevõte soetas aktsiad kauplemiseesmärgil, mistõttu vastavalt paragrahvile 20(a) kajastatakse neid õiglases väärtuses, muutustega läbi kasumiaruande.

 
 

Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel 31.03.2005 (vastavalt paragrahvile 7 ei sisalda õiglases väärtuses muutustega läbi kasumiaruande kajastatavate finantsvarade soetusmaksumus tehingutasusid):

 
     DAktsiad100  
     KRaha100  
 

Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.2005 (vastavalt paragrahvile 19 ei võeta võimalikke vahendustasusid arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105):

 
     DAktsiad5  
     KFinantskasum aktsiatelt5  
 

Kajastamine aktsiate müügil (kahjum võrdub aktsiate senise bilansilise maksumuse ja saadud netotasu vahega):

 
     DRaha70  
     DFinantskahjum aktsiatelt35  
     KAktsiad105  
 

Näide – õiglases väärtuses kajastatavate finantsvarade ümberhindlused (muutused läbi omakapitali ümberhindluse reservi)

 
 

Ettevõte ostab 31.03.2005 pikaajalisema väärtuse tõusu ootuse eesmärgil 100 krooni eest aktsiaid, makstes lisaks tehingutasudena 2 krooni. 31.12.2005 on antud aktsiate turuväärtus 105 krooni. Aktsiaid müües tuleks vahendustasudena maksta 2 krooni. 31.03.2006 müüakse samad aktsiad 72 krooni eest (lisaks makstakse 2 krooni vahendustasu).

 
 

Kuidas kajastada aktsiaid nende soetamisel, 31.12.2005 bilansis ja müügil?

 
 

Vastavalt paragrahvile 20(b) kajastatakse aktsiaid, mis ei ole soetatud kauplemiseesmärgil, nende õiglases väärtuses, muutustega kas läbi kasumiaruande või omakapitali ümberhindluse reservi. Valitud meetodit tuleb rakendada järjepidevalt. Alljärgnevas lahenduses on eeldatud, et ettevõte kajastab aktsiaid õiglases väärtuses, muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi (juhul, kui ettevõte kajastaks õiglase väärtuse muutusi kasumiaruandes, oleks lahendus analoogiline eelmise näitega).

 
 

Raamatupidamiskanne aktsiate soetamisel 31.03.2005 (vastavalt paragrahvile 7 sisaldab õiglases väärtuses muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi kajastatavate finantsvarade soetusmaksumus tehingutasusid):

 
     DAktsiad102  
     KRaha102  
 

Ümberhindlus turuväärtusele 31.12.2006 (vastavalt paragrahvile 19 ei võeta võimalikke vahendustasusid arvesse õiglase väärtuse määramisel, seega õiglane väärtus on 105):

 
     DAktsiad3  
     KFinantsvarade ümberhindluse reserv omakapitalis3  
 

Kajastamine aktsiate müügil (kahjum võrdub aktsiate senise bilansilise maksumuse ja saadud netotasu vahega; ühtlasi kantakse vastavalt paragrahvile 22 vara realiseerimisel kogu selleks hetkeks kogunenud ümberhindluse reserv kasumiaruandesse):

 
     DRaha70  
     DFinantsvarade ümberhindluse reserv omakapitalis35  
     KAktsiad105  
     DFinantskahjum aktsiatelt32  
     KFinantsvarade ümberhindluse reserv omakapitalis32  

23. Parimaks indikaatoriks finantsinstrumendi õiglasest väärtusest on tema turuväärtus. Aktiivse turu puudumisel võib õiglast väärtust hinnata mõnel muul meetodil, näiteks lähtudes hiljuti aset leidnud ostu-müügi tehingutest sama või sarnaste finantsinstrumentide puhul (korrigeerides vajadusel väärtust erinevuste suhtes) või kasutades diskonteeritud rahavoogude meetodit (s.o diskonteerides finantsinstrumendist genereeritavaid tulevikurahavooge). Diskonteeritud rahavoogude meetodi kasutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sarnaste instrumentide tulususemäärasid. (IAS 39.AG69–82).

Korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavad finantsvarad ja -kohustused

24. Korrigeeritud soetusmaksumuse kajastamisel kajastatakse finantsinstrumenti bilansis tema algses soetusmaksumuses, mida on vajadusel korrigeeritud järgmiste summadega (IAS 39.9):
(a) põhiosa tagasimaksed (näiteks võetud või antud laenu puhul);
(b) algse soetusmaksumuse ja lunastusmaksumuse vahelise võimaliku erinevuse kumulatiivne amortisatsioon (näiteks võlakirjade puhul);
(c) väärtuse langusest või laekumise ebatõenäosusest tingitud võimalik allahindlus (ebatõenäoliselt laekuvate finantsvarade puhul).

25. Paragrahvis 24 kirjeldatud algse soetusmaksumuse korrigeerimised viiakse läbi ainult juhul, kui need on asjakohased. Näiteks juhul, kui finantsinstrument makstakse tagasi ühes osas, tema soetusmaksumus on võrdne lunastus- või realiseerimismaksumusega ning tema laekumine on tõenäoline, võrdub finantsinstrumendi korrigeeritud soetusmaksumus tema algse soetusmaksumusega.

26. Korrigeeritud soetusmaksumus tuleb leida kasutades finantsinstrumendi sisemist intressimäära (mis ei pruugi ühtida lepingus sätestatud intressimääraga). Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades finantsinstrumendist (näiteks laenust või võlakirjast) tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad instrumendi bilansilise väärtuseni. Sisemise intressimäära arvutamisel tuleb arvesse võtta ka kõiki antud finantsvara või -kohustusega seoses makstavaid või saadavaid tehingutasusid.

 

 

Näide – korrigeeritud soetusmaksumuse arvutamine kasutades sisemist intressimäära

 
 

Ettevõte emiteerib 5-aastase võlakirja nominaalväärtusega 100,000 krooni intressimääraga 8% aastas (makstakse üks kord aastas), emiteerimishinnaga 94,418 krooni. Emissiooniga seotud kulutused on kokku 2,000 krooni.

 
 

(a) Kuidas leida sisemist intressimäära?

 
 

Võlakirja algne soetusmaksumus võrdub võlakirja emiteerimisel laekunud rahasummaga, millest on maha arvatud emissiooniga seotud kulutused: 94,418 – 2,000 = 92,418 krooni.

 
 

Sisemine intressimäär on selline intressimäär, mida rakendades võlakirjast tulenevad tulevikurahavood diskonteeruvad tema algse bilansilise väärtuseni, milleks on antud juhul 92,418 krooni.

 
 

Võlakirjast tulenevad rahavood järgmise 5 aasta jooksul on järgmised:

 
  1. a2. a3. a4. a5. a 
 Intress8,0008,0008,0008,000   8,000 
 Põhimakse     –     –     –     –100,000 
 Kokku8,0008,0008,0008,000108,000 
 

Seega tuleb sisemise intressimäära leidmiseks lahendada järgmine valem (kus i on sisemine intressimäär):

 
 8,000    8,000    8,000    8,000    108,000  
–––––   +
––––––   +
––––––   +
––––––   +
–––––––
= 92,418
 1+i    (1+i)2    (1+i)3    (1+i)4    (1+i)5  
 

Valemit on suhteliselt lihtne lahendada tabelarvutusprogrammide (nt Excel) abil.

 
 

Antud näites saame vastuseks, et i=0,1 ehk sisemine intressimäär on 10%.

 
 

Nagu näitest näha, erineb sisemine intressimäär (10%) oluliselt võlakirja nominaalsest intressimäärast (8%), mis on tingitud võlakirja nominaalväärtuse (100,000) ja emiteerimishinna (94,418) vahest ning suhteliselt suurtest tehingukuludest (2,000).

 
 

Laenude puhul üldjuhul algselt saadud (või makstud) summa ei erine lõpptähtajal tagasimaksmisele kuuluvast summast, mistõttu sisemise intressimäära arvestust mõjutavad põhiliselt ainult tehinguga seotud kulutused. Juhul kui ka tehinguga seotud kulutused on suhteliselt ebaolulised, on laenu sisemine intressimäär lähedane tema (lepingus fikseeritud) nominaalsele intressimäärale ning sisemise intressimäära arvestust ei ole vaja läbi viia.

 
 

Samas juhul, kui laenuga seotud tehingutasud on olulised või algselt saadud (või makstud) summa erineb tagasimaksmisele kuuluvast summast, tuleb sarnane arvutus sisemise intressimäära leidmiseks teostada ka laenude puhul.

 
 

(b) Kuidas kajastada võlakirja emiteerimist ning järgnevat intressiarvestust?

 
 

Võlakiri kajastatakse bilansis algselt tema soetusmaksumuses, milleks on võlakirja eest saadud netosumma:

 
 

    D   Raha

 92,418   
 

    K   Võlakiri

 92,418   
 

Kuigi intresside maksmine toimub nominaalse intressimäära alusel (8%), tuleb tekkepõhist intressikulu arvestada sisemise intressimäära alusel (10%). Vahe kajastatakse võlakirja bilansilise väärtuse muutusena. Esimese aasta lõpus tehakse järgmine kanne:

 
 

    D   Intressikulu

 9,242   
 

    K   Raha

 8,000   
 

    K   Võlakiri

 1,242   
 

Esimese aasta lõpuks on võlakiri kajastatud bilansis summas 92,418+1,242=93,660 krooni.

 
 

Ka järgmistel aastatel arvestatakse tekkepõhist intressikulu sisemise intressimäära alusel (10%), mida rakendatakse võlakirja bilansilisele väärtusele (teisel aastal 93,660). Vahe kajastatakse jällegi võlakirja bilansilise väärtuse muutusena.

 
 

    D   Intressikulu

 9,366   
 

    K   Raha

 8,000   
 

    K   Võlakiri

 1,366   
 

Sarnast arvestust jätkates on võlakirja bilansiline väärtus kasvanud lunastustähtajaks 5 aasta pärast 100,000 kroonile, mis võrdub ühtlasi tema nominaalväärtusega. Võlakirja lunastamisel on kanne järgmine:

 
 

    D   Võlakiri

 100,000   
 

    K   Raha

 100,000   

27. Juhul kui tehingutasude mõju sisemise intressimäära arvestusele on ebaoluline, võib neid lähtudes olulisuse printsiibist kajastada kuluna nende toimumise momendil või kajastada kuluna lineaarselt instrumendi lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul. Ühelgi juhul ei kapitaliseerita tehingutasusid bilansis iseseisva varaobjektina.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte võtab 5-aastase laenu summas 10,000,000 krooni, intressimääraga 8% aastas. Laenulepingu sõlmimisega kaasnevad kulutused summas 20,000 krooni.

 
 

Milline on laenu sisemine intressimäär ning kuidas kajastada laenu korrigeeritud soetusmaksumuse meetodil?

 
 

Antud laenu algne soetusmaksumus on 9,980,000 krooni (10,000,000–20,000).

 
 

Kasutades eelmises näites kirjeldatud valemit, saame tulemuseks, et laenu sisemine intressimäär on ligikaudu 8,05% aastas. Sisemise intressimäära alusel arvestatud intressikulu erineb ainult ebaoluliselt lepingus fikseeritud intressimääraga (8%) arvestatud kulust, mistõttu lähtudes olulisuse printsiibist on aktsepteeritav kajastada tehingutasusid kohe kuluna.

 
     DRaha9,980,000  
     DIntressikulu (tehingutasud)20,000  
     KLaenukohustus10,000,000  
 

Alternatiivina võib tehingutasusid kajastada kuluna lineaarselt laenu lõpptähtajani jäänud perioodi jooksul (s.o 5 aasta jooksul, 4,000 krooni aastas). Sellisel juhul on raamatupidamiskanded järgmised:

 
     DRaha9,980,000  
     KLaenukohustus9,980,000  
 

Edasine iga-aastane intressi- ja tehingutasude amortisatsiooniarvestus:

 
     DIntressikulu800,000  
     KRaha (makstud intress)800,000  
     DIntressikulu (tehingutasude amortisatsioon)4,000  
     KLaenukohustus4,000  
 

Mõlemad ülalkirjeldatud lihtsustatud arvestuspõhimõtted on lubatud ainult juhul, kui nende rakendamisel saadav tulemus ei erine oluliselt sisemise intressimäära rakendamisel saadavast tulemusest.

 

Finantsvarade allahindlused

28. Igal bilansipäeval tuleb hinnata, kas esineb tunnuseid finantsvara või finantsvarade grupi väärtuse languse osas. Juhul kui selliseid tunnuseid esineb, tuleb finantsvara alla hinnata lähtudes alljärgnevatest reeglitest (IAS 39.58, 39.63, 39.66):
(a) korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (näiteks nõuded ja lunastustähtajani hoitavad võlakirjad) tuleb hinnata alla finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtuseni (diskonteerituna antud finantsvara esmasel kajastamisel fikseeritud sisemise intressimääraga);
(b) soetusmaksumuses kajastatavaid finantsvarasid (aktsiad ja muud omakapitali instrumendid, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav) tuleb hinnata alla finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtuseni (diskonteerituna turu keskmise tulususemääraga sarnaste finantsvarade suhtes);
(c) õiglases väärtuses kajastatavaid finantsvarasid tuleb hinnata alla nende õiglase väärtuseni.

29. Väärtuse langusest tulenevaid allahindlusi kajastatakse kasumiaruandes kuluna. Vastavalt paragrahvile 20(b) õiglases väärtuses muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi kajastatavate finantsvarade puhul kantakse väärtuse languse tunnuste esinemisel seni omakapitalis kajastatud negatiivne ümberhindluse reserv ümber kasumiaruandesse. (IAS 39.63, 39.67–68).

30. Finantsvarade (näiteks nõuete, antud laenude ja finantsinvesteeringute) väärtuse languse tuvastamisel tuleb arvesse võtta kogu aruande koostamise ajaks teadaolevat informatsiooni (kaasa arvatud pärast bilansipäeva teatavaks saanud asjaolusid, mis annavad tunnistust juba bilansipäevaks aset leidnud väärtuse languse kohta), mis võib mõjutada finantsvarade väärtust. Finantsvara väärtuse langust (ja sellest tulenevat allahindlust) võib muuhulgas põhjustada mõni alljärgnevatest sündmustest või asjaoludest (IAS 39.59):
(a) võlgniku pankrott või olulised finantsraskused;
(b) maksetähtaegadest mittekinnipidamine;
(c) võlgniku krediidireitingu langus;
(d) finantsraskustest tingitud aktiivse turu kadumine teatud finantsinvesteeringule (näiteks aktsiad, mille noteerimine börsil lõpetatakse);
(e) ettevõttel on andmeid, mis viitavad finantsvarade grupist tulevikus eeldatavasti laekuvate rahavoogude vähenemisele alates nende esmasest kajastamisest, kuigi seda vähenemist ei saa seostada ühegi gruppi kuuluva individuaalse finantsvaraga. Sellised andmed hõlmavad:
i. võlgnike maksekäitumise ebasoodsaid muutusi (näiteks edasilükatud maksete arvu suurenemine); või
ii. majanduskeskkonna üldine halvenemine, mis võib mõjutada võlgnike maksevõimet (näiteks töötuse taseme tõus; laenutagatiste väärtuse langus; võlgnike poolt kasutatava tooraine hinna tõus või valmistoodangu hinna langus).

31. Individuaalselt oluliste finantsvarade väärtuse langust tuleb hinnata iga objekti jaoks eraldi. Selliste finantsvarade, mis ei ole individuaalselt olulised ja mille suhtes ei ole otseselt teada, et nende väärtus oleks langenud, võib väärtuse langust hinnata kogumina. Finantsvarasid, mille väärtuse langust on individuaalselt hinnatud, ei kaasata kogumitena hinnatavate finantsvarade gruppidesse juhul, kui neil esinesid individuaalsed väärtuse languse tunnused; nad kaasatakse kogumitena hinnatavate finantsvarade gruppidesse juhul, kui neil puudusid individuaalsed väärtuse languse tunnused. (IAS 39.64).

 

 

Näide 1

 
 

Hinnates aasta lõpus oma nõuete laekumise tõenäosust, tuvastab ettevõtte juhtkond, et kolmel juhul on nõuete maksetähtaega oluliselt ületatud ning võlgnikud on kas maksejõuetud või finantsraskustes. Iga nõude väärtuse langust (st vajadust allahindluseks) hinnatakse individuaalselt, lähtudes tõenäoliselt laekuvate summade nüüdisväärtusest.

 
 

Näide 2

 
 

Ettevõtte raamatupidamises on aastalõpu seisuga kajastatud nõudeid ostjate vastu kogusummas 5 miljonit krooni, mis koosneb omakorda enam kui kolmesajast individuaalsest nõudest. Ühegi nõude puhul ei ole otseselt alust arvata, et need võiksid olla ebatõenäoliselt laekuvad (st väärtuse langust ei ole ühegi nõude puhul otseselt tuvastatud). Samas näitab ettevõtte senine kogemus, et ka n-ö «headest nõuetest» jääb keskmiselt siiski 3% laekumata. Ettevõte moodustab oma nõuete portfelli üldise allahindluse summas 150,000 krooni (3% 5 miljonist). Raamatupidamiskanne:

 
     DNõuete allahindluse kulu150,000 
     KEbatõenäoliselt laekuvad nõuded150,000 

32. Juhul kui eelnevalt alla hinnatud korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavate finantsvarade väärtus järgnevatel perioodidel taas tõuseb, tühistatakse varasem allahindlus kuni summani, mis on madalam kahest alljärgnevast summast:
(a) finantsvarast eeldatavasti tulevikus laekuvate maksete nüüdisväärtus; ja
(b) bilansiline jääkväärtus korrigeeritud soetusmaksumuses juhul, kui allahindlust ei oleks eelnevalt toimunud.

Allahindluste tühistamisi kajastatakse kasumiaruandes. (IAS 39.65).

33. Soetusmaksumuses kajastatavate finantsvarade (aktsiad ja muud omakapitali instrumendid, mille õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav) allahindlusi ei tühistata. (IAS 39.66).

34. Vastavalt paragrahvile 20(b) õiglases väärtuses väärtuse muutustega läbi omakapitali ümberhindluse reservi kajastatavate finantsvarade allahindluse tühistamisel lähtutakse järgnevast (IAS 39.69–70):
(a) aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide allahindluse tühistamisel kajastatakse väärtuse suurenemine omakapitali ümberhindluse reservis;
(b) võlakirjade ja muude võlainstrumentide allahindluse tühistamisel kajastatakse väärtuse suurenemine kasumiaruandes.

EDASINE KAJASTAMINE – SPETSIIFILISED VALDKONNAD

Nõuete kajastamine

35. Kõiki nõudeid (nt nõuded ostjate vastu, viitlaekumised, antud laenud ning muud lühi- ja pikaajalised nõuded), välja arvatud edasimüügi eesmärgil omandatud nõudeid, kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. Ettevõte võib soovi korral kajastada nõudeid ka õiglases väärtuses (nagu on kirjeldatud paragrahvis 20) – sellisel juhul peab ta seda tegema järjepidevalt nõude arvelevõtmisest kuni selle realiseerimiseni.

36. Lühiajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega (miinus võimalikud allahindlused), mistõttu lühiajalisi nõudeid kajastatakse bilansis tõenäoliselt laekuvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). (IAS 39.AG79).

37. Pikaajaliste nõuete korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele saadaoleva tasu õiglases väärtuses (vt ka näide paragrahvi 8 järel), arvestades järgnevatel perioodidel nõudelt intressitulu kasutades sisemise intressimäära meetodit. Juhul kui pikaajalise nõude sisemine intressimäär erineb lepingus fikseeritud intressimäärast (näiteks intressita laenu puhul), tuleb nõue algselt võtta arvele tema nüüdisväärtuses, diskonteerituna turu intressimääraga sarnaste tingimustega instrumentidele (st sarnases valuutas, maksetähtajaga, krediidireitinguga jne). (IAS 39.AG64).

 

 

Näide 1

 
 

Ettevõte annab oma tütarettevõttele 3-aastase intressivaba laenu summas 1,000,000 krooni. Kuidas kajastada antud laenu emaettevõtte ja tütarettevõtte raamatupidamises (diskontomääraks eeldada 10%)?

 
 

Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil on 751,315 krooni (s.o ühe miljoni krooni nüüdisväärtus diskonteerides kolme aasta pärast laekuvat makset 10%-ga ehk 1,000,000 / 1.13). Vahe nominaalväärtuse ja nüüdisväärtuse vahel kajastatakse intressituluna kolme aasta jooksul.

 
 

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel emaettevõtte raamatupidamises:

 
     DPikaajaline nõue751,315  
     DFinantskulu248,685  
     KRaha1,000,000  
 

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

 
     DPikaajaline nõue75,131  
     KIntressitulu (10% nõudest)75,131  
 

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab nõude saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub nõude tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

 
 

Tütarettevõte kajastab saadud laenu n-ö peegelpildis. Raamatupidamiskanne laenu saamise hetkel tütarettevõtte raamatupidamises:

 
     DRaha1,000,000  
     KPikaajaline kohustus751,315  
     KFinantstulu248,685  
 

Intressiarvestus kasutades sisemist intressimäära esimese aasta lõpul:

 
     KIntressikulu75,131  
     DPikaajaline kohustus75,131  
 

Jätkates analoogilist intressiarvestust kasvab kohustuse saldo kolmanda aasta lõpuks 1,000,000 kroonile, mis võrdub kohustuse tasumisele kuuluva summa nominaalväärtusega.

 
 

Näide 2

 
 

Ettevõte A annab ettevõttele B kolmeks aastaks laenu summas 1,000,000 krooni intressimääraga 8% aastas. Tehing toimub turutingimustel ning laenu intressimäär vastab sarnaste tingimustega ja sarnase krediidireitinguga ettevõtete turuintressimäärale.

 
 

Kuna laenu nominaalintress vastab turuintressile ning puuduvad tehingutasud, mis mõjutaksid sisemise intressimäära arvestust, võrdub laenu nominaalintress ühtlasi tema sisemise intressimääraga. Antud laenu õiglane väärtus selle väljastamise momendil ühtib äraantud rahasummaga ehk 1,000,000 krooni.

 
 

Raamatupidamiskanne laenu väljastamise hetkel:

 
     DPikaajaline nõue1,000,000  
     KRaha1,000,000  
 

Intressiarvestus esimese aasta lõpul (sisemine intressimäär võrdub lepingus fikseeritud intressiga, mistõttu intressitulu võrdub laekuva intressi summaga):

 
     DRaha80,000  
     KIntressitulu (8% nõudest)80,000  

38. Nõuete allahindlusi kajastatakse kas vastaval kontrakontol (näiteks «Nõuded ostjate vastu» allahindlusi kajastatakse bilansis kirjel «Ebatõenäoliselt laekuvad nõuded») või nõude bilansilise jääkmaksumuse vähendamisena.

39. Juhul kui nõude allahindlus kajastati algselt selleks ettenähtud ebatõenäoliselt laekuvate nõuete kontol, kuid hiljem selgus, et nõude laekumine on täiesti ebarealistlik, tunnistatakse nõue lootusetuks ning nii nõue ise kui ka tema allahindlus vastaval kontrakontol kantakse bilansist välja (täiendavat kulu sel hetkel enam ei teki). Nõue loetakse lootusetuks, kui ettevõttel puuduvad igasugused võimalused nõude kogumiseks (nt võlgnikule on väljakuulutatud pankrot ning pankrotipesas olevatest varadest ei piisa nõude tasumiseks).

40. Juhul kui varem tehtud hinnang ebatõenäoliselt laekuvate nõuete summa kohta hiljem muutub, tuleb seda kajastada hinnangu muutuse perioodi kasumiaruandes ning mitte korrigeerida tagasiulatuvalt eelmisi perioode. Ebatõenäolise või lootusetu nõude laekumine tuleb näidata kulu vähendusena perioodis, mil laekumine toimub. Ebatõenäoliselt laekuva nõude laekumisel tuleb ühtlasi vähendada nii nõude enda kui tema kontrakonto saldot.

Finantsinvesteeringute kajastamine

41. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid aktsiatesse ja teistesse omakapitaliinstrumentidesse (v.a sellised osalused tütar- ja sidusettevõtetes, mida kajastatakse konsolideerimise või kapitaliosaluse meetodil) kajastatakse õiglases väärtuses, juhul kui see on usaldusväärselt hinnatav (vt näide paragrahvi 22 järel). Aktsiate ja muude omakapitaliinstrumentide õiglane väärtus ei ole usaldusväärselt hinnatav juhul, kui nendega ei toimu aktiivset kauplemist ning puuduvad ka alternatiivsed meetodid nende väärtuse usaldusväärseks hindamiseks – selliseid aktsiaid kajastatakse soetusmaksumuses (miinus võimalikud allahindlused, kui investeeringu kaetav väärtus on langenud alla bilansilise väärtuse). (IAS 39.46, 39.AG80–81).

42. Lühi- ja pikaajalisi finantsinvesteeringuid võlakirjadesse ja teistesse võlainstrumentidesse kajastatakse korrigeeritud soetusmaksumuses juhul, kui ettevõte kavatseb neid kindlasti hoida lunastustähtajani (vt näide paragrahv 26 järel). Juhul kui ettevõte ei ole soetamishetkel kindel, kas ta kavatseb teatud võlainstrumenti lunastustähtajani hoida või on tõenäoline, et ta müüb selle enne lunastustähtaega, tuleb seda kajastada õiglases väärtuses lähtudes paragrahvist 20.

43. Võlakirjade ja teiste võlainstrumentide õiglane väärtus on üldjuhul usaldusväärselt hinnatav, kuna nendest tulenevate rahavoogude (näiteks intresside ja tagasimaksete) summa ja ajastus on teada või usaldusväärselt hinnatavad.

Finantskohustuste kajastamine

44. Finantskohustusi (nt võetud laenud, võlad tarnijatele, viitvõlad, väljastatud võlakirjad ning muud lühi- ja pikaajalised võlakohustused, v.a tuletisinstrumendid) kajastatakse bilansis üldjuhul korrigeeritud soetusmaksumuses. Erandiks on edasimüügi eesmärgil soetatud finantskohustused, mida kajastatakse õiglases väärtuses.

45. Lühiajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumus on üldjuhul võrdne nende nominaalväärtusega, mistõttu lühiajalisi finantskohustusi kajastatakse bilansis maksmisele kuuluvas summas (mis on kajastatud näiteks arvel, lepingus või muul alusdokumendil). (IAS 39.AG79).

46. Pikaajaliste finantskohustuste korrigeeritud soetusmaksumuse arvestamiseks võetakse nad algselt arvele maksmisele kuuluva tasu õiglases väärtuses (vt ka näited paragrahvide 8, 26 ja 27 järel), arvestades järgnevatel perioodidel kohustustelt intressikulu kasutades sisemise intressimäära meetodit.

Tuletisinstrumentide kajastamine

47. Tuletisinstrumente (nt forward-, futuur-, swap- või optsiooni lepingud) kajastatakse bilansis nende õiglases väärtuses.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte sõlmib 1.07.2005 12-kuulise valuutaforward lepingu, mis kohustab teda 30.06.2006 ostma 1 miljon USD kursiga 1 USD = 13 EEK. 31.12.2005 on USD/EEK kursid järgmised:

 
 

• spot-kurss 1 USD = 12,0 EEK

 
 

• 6-kuu forward kurss 1 USD = 12,5 EEK

 
 

• 12-kuu forward kurss 1 USD = 13,0 EEK

 
 

Kuidas ja millises summas peab ettevõte forward-lepingut kajastama oma aruandes seisuga 31.12.2005?

 
 

Ettevõtte poolt sõlmitud forward-leping kohustab ettevõtet ostma 30.06.2006 miljon dollarit 13 miljoni krooni eest. Bilansipäeval (31.12.2005) saaks ettevõte sõlmida sama lõpptähtajaga forward-lepingu, mis võimaldaks osta miljon dollarit 12,5 miljoni krooni eest (ehk 0,5 miljonit soodsamalt, kui olemasolev leping). Seega on seisuga 31.12.2005 antud forward-lepingu turuväärtus 500,000 krooni. Kajastamine raamatupidamises:

 
     DKahjum tuletisinstrumentidelt500,000  
     KTuletisinstrumendid500,000  
 

Tekkinud negatiivse turuväärtusega tuletisinstrumenti kajastatakse bilansis kohustuste all.

 

48. Juhul kui mingi tuletisinstrument on soetatud riskimaandamise eesmärgil, on aktsepteeritav selle kajastamisel rakendada IAS 39 paragrahvides 71–102 kirjeldatud riskimaandamisarvestuse erireegleid (hedge accounting), eeldusel, et antud instrument vastab IAS 39 paragrahvis 88 kirjeldatud tingimustele.

KAJASTAMISE LÕPETAMINE

Finantsvarade eemaldamine bilansist

49. Finantsvara eemaldatakse bilansist siis, kui ettevõte (IAS 39.17–20):
(a) kaotab õiguse antud finantsvarast tulenevatele rahavoogudele; või
(b) ta annab kolmandale osapoolele üle antud finantsvarast tulenevad rahavood ja enamiku antud finantsvaraga seotud riskidest ja hüvedest.

50. Juhul kui tehingu käigus annab üks osapool teisele üle finantsvara, andmata üle varaga seotud riske ja hüvesid, ei eemaldata vara üleandja bilansist, vaid tehingut kajastatakse kui üleantud vara tagatisel võetud laenu. Näideteks sellistest tehingutest on:
(a) nõuete faktooring, kui sisulised riskid jäävad nõude «müüjale»;
(b) repotehingud väärtpaberitega, mille käigus väärtpaberite «müüja» võtab endale ühtlasi kohustuse «müüdud» väärtpaberid kokkulepitud ajal ja tingimustel uuesti tagasi osta.

51. Finantsvara eemaldamisel bilansist kajastatakse finantsvara bilansilise maksumuse ja tema eest saadud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (IAS 39.26).

Nõuete faktooring

52. Faktooringleping kujutab endast nõuete müüki, kusjuures sõltuvalt faktooringlepingu tüübist on ostjal õigus teatud aja jooksul nõue müüjale tagasi müüa (regressiõigusega faktooring) või tagasimüügi õigus puudub ning kõik nõudega seotud riskid ja tulud lähevad ka sisuliselt üle müüjalt ostjale (regressiõiguseta faktooring).

53. Juhul kui «müüjal» säilib nõude tagasiostukohustus, tuleb tehingut kajastada kui finantseerimistehingut (st nõude tagatisel võetud laenu), mitte kui müüki. Nõuet ei loeta faktooringu tagajärjel müüduks, vaid see jääb bilanssi seni, kuni nõue ise on laekunud või regressiõigus aegunud. Juhul kui tagasiostukohustust ei ole ning kontroll nõude ja temaga seotud riskide ja tulude üle läheb tõepoolest üle ostjale, kajastatakse tehingut nõude müügina.

 

 

Näide

 
 

Ettevõte müüb nimiväärtuses 100,000 krooni eest nõudeid maksetähtaegadega kuni 3 kuud liisingfirmale, saades selle eest 90,000 krooni. Nõuded olid ettevõtte bilansis kajastatud eelnevalt nende nimiväärtuses.

 
 

Variant A – Kogu risk nõuete kogumise eest läheb üle liisingfirmale (st regressiõigus puudub)

 
 

Sellistel tingimustel sõlmitud faktooringlepingut tuleb kajastada kui nõuete müüki:

 
     DRaha90,000  
     DKulu10,000  
     KNõuded100,000  
 

Kulu kajastatakse kas finantskuluna (analoogiliselt intressikulule) või nõuete allahindluse kuluna, sõltuvalt sellest, kas tehing tehti rahavoogude juhtimise eesmärgil või halbade nõuete riski maandamise eesmärgil.

 
 

Variant B – Kõik nõuete teenindamisega seotud riskid ja tulud jäävad «müüjale»

 
 

Kolm kuud pärast tehingu sõlmimist on liisingfirmal õigus laekumata nõuded ettevõttele tagasi müüa, saades lisaks nominaalväärtusele kokkulepitud suuruses intressitulu. Kui vahepeal peaks nõue laekuma, arvestatakse sealt maha intress ning seda ületav osa tagastatakse ettevõttele.

 
 

Kuna «ostjal» on nõuete tagasimüügiõigus, tuleb tehingut kajastada finantseerimistehinguna (kui nõuete tagatisel saadud laenu), mitte müügitehinguna.

 
     DRaha90,000  
     KFaktooringkohustus90,000  
 

Ettevõte peab arvestama saadud laenult tekkepõhiselt intressikulu. Nõude laekumisel, tasaarveldusel faktooringkohustusega ja ülejäägi tagastamisel ettevõttele tehakse järgmine kanne (eeldusel, et intressikulud olid 1,000 krooni):

 
     DIntressikulud1,000  
     DFaktooringkohustus90,000  
     DRaha9,000  
     KNõuded100,000  

Finantskohustuste eemaldamine bilansist

54. Finantskohustus eemaldatakse bilansist siis, kui see on kas rahuldatud, lõpetatud või aegunud (IAS 39.39).

55. Finantskohustus on rahuldatud siis, kui see on kas tasutud või lepinguliselt üle antud mõnele teisele osapoolele. Finantskohustus on lõpetatud siis, kui teine osapool on sellest loobunud. Finantskohustus aegub seadusandluses sätestatud tähtaegadel.

56. Finantskohustuse eemaldamisel bilansist kajastatakse kohustuse bilansilise maksumuse ja tema eest makstud tasu vahet kasumiaruandes tulu või kuluna. (IAS 39.41).

KAJASTAMINE BILANSIS JA KASUMIARUANDES

Üldpõhimõtted

57. Finantsvarasid ja -kohustusi kajastatakse bilansis selleks raamatupidamise seaduse lisas 1 ettenähtud kirjetel. Lubatud on lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see teeb bilansi informatiivsemaks ja loetavamaks. Bilansikirjete alaliigendusi (näiteks «Nõuded ostjate vastu», «Muud lühiajalised nõuded» jne) võib bilansi asemel esitada lisades.

58. Ettevõtte äritegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks nõuded ostjate vastu, kohustused tarnijate ees jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes äritulude ja -kulude koosseisus. Finantseerimis- ja investeerimistegevusega seotud finantsinstrumentidelt (näiteks antud ja võetud laenud, investeeringud väärtpaberitesse jne) tekkinud kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes finantstulude ja -kulude koosseisus.

Kajastamine kohustuse või omakapitalina

59. Finantsinstrumentide klassifitseerimisel finantskohustuseks või omakapitaliinstrumendiks lähtutakse nende majanduslikust sisust, mitte ainult juriidilisest vormist. (IAS 32.15). Näiteks juhul, kui teatud eelisaktsia vastab rohkem kohustuse kui omakapitali definitsioonile, kajastatakse see bilansis kohustusena hoolimata asjaolust, et instrumendi nimetuses kasutatakse sõna «aktsia».

60. Kui finantsinstrumendi emiteerijal lasub antud instrumendist tulenevalt lepinguline kohustus maksta instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses raha või muid finantsvarasid, tuleb antud instrumenti kajastada kui finantskohustust. Juhul kui finantsinstrumendi emiteerijal puudub kohustus teha antud instrumendist tulenevalt kokkulepitud ulatuses makseid (selle asemel instrumendi valdaja osaleb näiteks ettevõtte kasumis või netovaras), on tegemist omakapitaliinstrumendiga. (IAS 32.16–24).

61. Bilansis finantskohustusena kajastatud instrumentidelt arvestatud intresse, dividende ning muid kasumeid ja kahjumeid kajastatakse kasumiaruandes tuluna või kuluna (nt intressikulu laenudelt ja võlakirjadelt; dividendid eelisaktsiatelt, mida kajastatakse bilansis kohustusena; kasum/kahjum laenu refinantseerimisest). (IAS 32.35).

62. Bilansis omakapitalina kajastatud instrumentidega seotud väljaminekuid ja sissetulekuid kajastatakse bilansis jaotamata kasumi muutustena (nt dividendide maksed lihtaktsiatelt; «kasumid/kahjumid» omaaktsiate müügilt). (IAS 32.35).

 

Näide 1

Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajale fikseeritud dividendi vähemalt 10% aastas. Juhul kui teatud majandusaastal ei teeni ettevõte piisavalt kasumit, siis väljamaksmata dividend akumuleerub (teenides intresse) ja see makstakse välja esimesel võimalusel.

Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse emiteerija bilansis kohustusena, kuna eelisaktsiaid emiteerinud ettevõttel lasub kohustus teha perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse kasumiaruandes finantskuluna (analoogiliselt laenuintressile), mitte jaotamata kasumi vähendamisena.

Näide 2

Ettevõte on emiteerinud eelisaktsiaid, mis garanteerivad nende valdajatele 10% suurema dividendi kui lihtaktsionäridele jagatav dividend. Dividendide jagamine või mittejagamine ning nende summa otsustatakse igakordselt aktsionäride koosoleku poolt.

Selliseid eelisaktsiaid kajastatakse omakapitaliinstrumendina, kuna neid emiteerinud ettevõttel puudub kohustus teha nende valdajatele perioodilisi fikseeritud makseid. Sellistelt eelisaktsiatelt tasutud dividende kajastatakse jaotamata kasumi vähendamisena (analoogiliselt lihtaktsiate dividendidega).

63. Ettevõtte poolt tagasiostetud omakapitaliinstrumente (nt omaaktsiad) kajastatakse bilansis omakapitali vähendusena (kirjel «Omaaktsiad»), mitte finantsinvesteeringuna. (IAS 32.33).

64. Ettevõtte poolt omakapitaliinstrumentide (näiteks aktsiate) emiteerimisel või tagasiostmisel tehtud kulutusi kajastatakse omakapitali vähendusena (kirjel «Ülekurss», juhul, kui seal on positiivne jääk; vastasel juhul kirjel «Jaotamata kasum»), mitte kuluna kasumiaruandes. Erandiks on lõpule viimata tehingutega seotud kulutused (näiteks ebaõnnestunud aktsiaemissioon), mis kajastatakse kuluna kasumiaruandes. (IAS 32.33).

65. Lähtudes eespool kirjeldatud kriteeriumitest võib teatud ettevõtetel omakapital üldse puududa. Näideteks on:
(a) välismaa äriühingu filiaal, kes kajastab oma netosaldo peakontori ees finantskohustusena või -nõudena;
(b) ettevõtted, kes kohustuvad (näiteks tulenevalt seadusest või ettevõtte enda põhikirjast) oma omanikelt ettevõtte aktsiaid või osasid tingimusteta kokkulepitud hinna eest tagasi ostma – emiteeritud aktsiad või osad kajastatakse finantskohustusena. (IFRIC 2.5–12).

LISADES AVALIKUSTATAV INFORMATSIOON

66. Pikaajaliste nõuete ja kohustuste kohta avalikustatakse aastaaruandes (individuaalselt oluliste nõuete ja kohustuste kohta eraldi, ülejäänud nõuete ja kohustuste kohta sobivalt grupeerituna):
(a) summad;
(b) maksetähtajad;
(c) sisemised intressimäärad (ja lepingulised intressimäärad, juhul kui need erinevad oluliselt sisemistest intressimääradest);
(d) alusvaluutad;
(e) muud olulised tingimused.

67. Aktsiate, võlakirjade ja muude lühi- ja pikaajaliste finantsinvesteeringute (v.a sidus- ja tütarettevõtted) kohta avalikustatakse aastaaruandes:
(a) õiglases väärtuses kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus;
(b) korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavate investeeringute bilansiline väärtus rühmade lõikes perioodi alguses ja lõpus.

68. Tuletisinstrumentide kohta avalikustatakse aastaaruandes nende bilansiline väärtus perioodi alguses ja lõpus ning olulised tuletisinstrumentidega seonduvad tingimused.

JÕUSTUMINE

69. Käesoleva Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 rakendamine on kohustuslik raamatupidamise aastaaruannetele, mida koostatakse 1.01.2005 ja hiljem algavate aruandeperioodide kohta.

70. Kuni käesoleva juhendi rakendamiseni tuleb järgida juhendi RTJ 3 eelmist versiooni (RTL 2003, 10, 117). Käesoleva juhendi jõustumisel kaotab RTJ 3 eelmine versioon kehtivuse.

VÕRDLUS RAHVUSVAHELISTE FINANTSARUANDLUSE STANDARDITEGA
(IFRS)

71. Juhendis RTJ 3 sätestatud arvestuspõhimõtted finantsinstrumentidele on üldjoontes kooskõlas standardis IAS 39 sätestatud arvestuspõhimõtetega, kuigi IAS 39 kirjeldab mitmeid finantsinstrumentide arvestusvaldkondi märksa põhjalikumalt kui RTJ 3. Muuhulgas:
(a) IAS 39 kehtestab ranged tingimused võlakirjadele, mida tohib kajastada korrigeeritud soetusmaksumuses. Näiteks juhul, kui ettevõte müüb korrigeeritud soetusmaksumuses kajastatavaid võlakirju enne lunastustähtaega, on ta kohustatud järgmise kolme aasta jooksul kajastama kõiki oma võlakirju õiglases väärtuses. Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks selliste tingimuste üldist kehtestamist (kuna puuduvad praktilised võimalused nende täitmise kontrollimiseks), kuid soovitab nende rakendamist ettevõtte juhtkonna poolt;
(b) tulenevalt olulisuse printsiibist lubab RTJ 3 paragrahv 27 rakendada korrigeeritud soetusmaksumuse meetodit lihtsustatud viisil (sisemise intressimäära rakendamise asemel lineaarne intressiarvestus või tehingutasude kohene kajastamine kuludes), juhul kui mõju aruannetele on ebaoluline. IAS 39 sarnast lihtsustatud lähenemist otseselt ei maini, kuid standardis IAS 8.8 kinnitatakse, et standardites kirjeldatud arvestusmeetodeid ei pea rakendama, kui nende rakendamise mõju on ebaoluline;
(c) IAS 39 kirjeldab riskimaandamise eesmärgil soetatud tuletisinstrumentide kajastamise erireegleid (hedge accounting). Raamatupidamise Toimkond ei pidanud vajalikuks vastavate erireeglite kirjeldamist juhendis RTJ 3, kuna selliseid reegleid rakendavate ettevõtete arv Eestis on suhteliselt väike. RTJ 3 lubab IAS 39-s kirjeldatud hedge accounting’u erireeglite rakendamist.

72. Juhendis RTJ 3 sätestatud põhimõtted finantsinstrumentide klassifitseerimiseks kohustusteks ja omakapitaliks on kooskõlas IAS 32 ja IFRIC 2 põhimõtetega. Erinevalt juhendist RTJ 3 ei sätesta IFRS konkreetseid reegleid finantsvarade ja -kohustuste esitusele erinevatel bilansikirjetel ja nendest tulenevate kasumite ja kahjumite esitusele kasumiaruandes.

73. IAS 32 ja 39 nõuavad lisades oluliselt suurema hulga informatsiooni avalikustamist kui seda teeb RTJ 3.

Osale arutelus

Toetajad:

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Standard ERP on integreeritud äritarkvara keskmistele ja suurtele ettevõtetele.

Standard ERP ühendab endas traditsioonilise ettevõtte ressursiplaneerimise (ERP) ja kliendihalduse (CRM) kõrval laialdasel hulgal erilahendusi lähtuvalt ettevõtte spetsiifikast ning vajadustest.

Kiire ja lihtne aruandlus ja palgaarvestus

Raamatupidamistarkvaraga AccountStudio muudad aruannete koostamise ja palkade arvestamise kordades lihtsamaks ja kiiremaks.

Valdkonna tööpakkumised

Uudised

Tööriistad