Riigikohus: maksuhalduri õigus tehingutesse sekkuda ei ole piiramatu 

Riigikohtu halduskolleegium tegi 26. mail 2011. a otsuse kohtuasjas nr 3-3-1-23-11, milles käsitles varasemale praktikale tuginedes taaskord maksukohustuslaste poolt tehtavatele tehingutele teistsuguse maksuõigusliku kvalifikatsiooni andmise eeldusi ja nende täidetust konkreetset kaasust silmas pidades.

Riigikohtu otsusega jäeti rahuldamata maksuhalduri kassatsioonkaebus ja jõusse halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused, millega vaidlustatud maksuotsus tühistati. Riigikohus leidis, et maksuotsuses puudus selline argumentatsioon, mis võimaldaks kohtutel hinnata maksukohustuslase majandustegevuse ümberkvalifitseerimise õiguspärasust maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 järgi.

Vahest enim väärib nimetatud lahendi puhul tähelepanu tõsiasi, et Riigikohus on sunnitud varasemas kohtupraktikas korduvalt väljendatud seisukohti ikka ja jälle üle kordama, kuna maksuhalduri soov neid maksumenetluse läbiviimise käigus arvesse võtta ei paista just üleliia suur olevat. Pigem proovitakse n-ö endises rütmis jätkata ja kõrgeima kohtu seisukohtadele neid kitsendavalt tõlgendades läbi sõrmede vaadata. Tõe huvides möönab artikli autor, et selles osas esineb õnneks siiski ka meeldivaid erandeid.

Tulles ülalviidatud kohtulahendis veelkord kohtu poolt üle korratud seisukohtade juurde, tuleb märkida, et Riigikohtu halduskolleegium kordas selles muuhulgas varasemas, 9. detsembril 2009. a kohtuasjas nr 3-3-1-67-09 (tuntud laiemalt AS Eesti Post maksuvaidlusena) tehtud otsuses esitatud põhjendusi.

Kohtukolleegiumi seisukohast tulenevalt võib maksuhaldur majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt maksukohustuslase tehingutele anda küll teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on siiski piiratud.

Kohtu hinnangul ei piisa selleks, et maksuhalduril tekiks õigus maksu määrata, üksnes lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid maksuotsuses tuleb viidata maksu määramise õiguslikule alusele, s.t kas maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 83 või 84. MKS §-s 83 reguleeritakse tühiste tehingute arvestamist maksustamisel ja §-s 84 maksustamise põhimõtet maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute ja toimingute puhul. Mõlema nimetatud paragrahvi kohaldamise korral on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist.

Riigikohus toonitas kõnealuses lahendis, et isegi juhul, kui tehingupooled on sõlminud tõepoolest teeseldud tehingu, aga selle tulemusena maksueelist ei saanud, puudub maksuhalduril õiguslik alus maksu määramiseks. Ühtlasi märgiti kohtuotsuses, et maksu määramiseks ei piisa üksnes majandustegevuse tegeliku sisu väljaselgitamisest, vaid maksusumma määramiseks tehtavas maksuotsuses tuleb viidata maksu määramise õiguslikule alusele ehk põhjendada maksuotsust ka õiguslikult.

Viimasel ajal mahu poolest novellikogumike mõõtu võtvates maksuotsustes sisaldub küll kohati eeskujulikult detailne faktiliste asjaolude kirjeldus kuni näiteks kontrollitava äriühingu juhatuse liikme perekondliku seisuni välja, kuid seda, millisel õiguslikul alusel tehingud on lõpuks majandusliku sisu poolest nende vormile mittevastavaks hinnatud ning kuidas on tuvastatud tehingupoolte subjektiivsed kaalutlused ja mittelubatud maksueelise saamise fakt, tuleb paraku nii mõnelgi korral üksnes oletada.

Käesoleva artikli autoril on tulnud lisaks eeltoodule oma praktikas kokku puutuda veel juhtumitega, kus maksuhaldur on jõudnud kas revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli tulemusena järeldusele, et lausa kõik või vähemalt valdav osa kontrollitavatel maksustamisperioodidel maksukohustuslase poolt tehtud tehingutest olid tegelikult näilikud ning korrigeerinud sellest tulenevalt maksukohustuslase käibemaksuarvestust nii riigile tasutud kui ka mahaarvatud sisendkäibemaksu osas.

Samas on jäänud selgusetuks sellise teguviisi eesmärk ja otstarbekus olukorras, kus maksumenetluse käigus ei tuvastata, et riigile tehingute tulemusena laekunud maksusumma oleks väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt seadusele. Seetõttu jääb paratamatult mulje, et tehingute majandusliku sisu ümberhindamine ja nende näilikuks tunnistamine toimub nii mõnigi kord vaid pikaks veninud ja maksumaksja jaoks koormavaks kujunenud kontrolli läbiviimise õigustamise eesmärgil, ehkki faktiline kasu võrdub riigi jaoks 0-ga. Maksuhaldur ei lase end heidutada Riigikohtu poolt korduvalt väljendatud seisukohast, mille kohaselt ei ole maksuhalduri poolt maksu määramine õigustatud isegi võimaliku näiliku tehingu puhul, kui tehingupooled on käibemaksu ja sisendkäibemaksu maksudeklaratsioonides korrektselt kajastanud.

Riigikohtu selgitustest tuleneb, et isegi olukorras, kus tehingute näilikkus leiab maksumenetluse käigus tõendamist, ei oleks eeldusel, et tehingu pooled on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud tehingu tulemusena pooled kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. Kui maksumenetluses ei leia tuvastamist, et müüja on maksnud riigile käibemaksu vähem kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, või et tegemist on maksupettusega, oleks käibemaksu täiendav määramine kohtu hinnangul lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu ka juhul, kui käibemaksu määramise aluseks olnud tehing tõepoolest fiktiivseks osutuks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-22-07 ja 3-3-1-3-09).

Riigikohtu ülalviidatud seisukohad lükkavad ümber maksuhalduri poolt paraku kohati siiani praktiseeritava lähenemise, mille kohaselt ei ole maksukohustuslaste poolt tehtud tehingu sisule vormist erineva majandusliku tõlgenduse andmisel vaja pöörata tähelepanu asjaolule, millisest eesmärgist lähtuvalt on tehingupooled tehingu tegemisel ja vormistamisel lähtunud ja kas esineb selliseid asjaolusid, mis viitavad otseselt või kaudselt maksude tasumisest kõrvalehoidumise või mittelubatava maksusoodustuse saamise varjatud eesmärgile ning selle saavutamisele. Ühtlasi nähtub kohtu seisukohtadest, et maksuhaldur ei saa majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtumisel maksuotsust õiguslikult põhjendamata. Kui maksuhaldur on otsustanud maksu määramisel kõnealusest põhimõttest lähtuda, tuleb otsuses viidata konkreetsele sättele, mille alusel seda on tehtud.

Seega tuleneb majandusliku tõlgendamise meetodit käsitlevatest Riigikohtu seisukohtadest, et nimetatud printsiibi rakendamise eeldusena lasub maksuhalduril kohustus tuvastada poolte vahel tehtud tehingu vormile vastava majandusliku sisu puudumine ja tehingupoolte eesmärk saavutada kunstlikult loodud tingimuste abil mittelubatav maksueelis maksude tasumisest kõrvalehoidumise või ebaseadusliku maksusoodustuse saamise näol. Eesmärk peab olema ka realiseerunud ehk mittelubatav maksueelis saadud.

Ühtlasi tuleb maksuotsuses viidata konkreetsele õigusnormile, mille alusel kontrollitud tehingu sisu ümberhindamisel tuginetud, mitte aga toetuda õiguslikule alusele osundamata üldsõnalisele selgitusele, et tehingute sisu hindamisel lähtuti majandusliku tõlgendamise reeglist. Üksnes eelnimetatud eelduste täitmisel on maksuhalduril õigus sekkuda maksukohustuslaste omavahelistesse tehingutesse ja nende majanduslik sisu põhjendatud juhtudel maksuõiguslikult ümber hinnata. 

Väljakujunenud kohtupraktikat arvestades ei saa maksuhalduri tegevus maksukohustuslaste tehingute majandusliku sisu ümberhindamisel olla niisiis absoluutne ja abstraktne, vaid tehingute olemuse hindamisel ja nende maksustamisel tuleb maksuhalduril jääda nendesse raamidesse, mis tulenevad seadusest ja mille sisu on avanud kohtupraktika.

 Artikli autor on Jaak Siim, advokaadibüroo Aivar Pilv advokaat.

 

Osale arutelus

  • Lemmi Kann, Õigusblog Aivar Pilv

Toetajad:

Raadio ettevõtlikule inimesele

Hetkel eetris

Jälgi Raamatupidajat sotsiaalmeedias

RSS
Palgakalkulaator
Maksuvabastus (kuu)
Maksuvabastus (aasta)

Toetajad:

Tarkvara

Paindlik NOOM pakub erilahendusi

Üks korralik majandustarkvara on kohaldatav Teie ettevõtte soovide ja vajadustega. Astro Balticsi loodud majandustarkvaraga NOOM saate kindlad olla, et tarkvara suudab kaasas käia kõikide erisoovidega, mis Teie ettevõtte arenedes võivad tekkida.

Dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem

Ellrex digidoc on ettevõtte dokumentide haldus- ja arhiveerimise süsteem mis on eraldatud raamatupidamise programmist.

Valdkonna tööpakkumised

RAMIRENT otsib oma AR osakonda SOOME GRUPI JUHTI

Ramirent Shared Services AS

02. oktoober 2018

BALTIC CONNEXIONS OÜ otsib OSTUASSISTENT-RAAMATUPIDAJAT

Baltic Connexions OÜ

28. september 2018

RICKMAN TRADE OÜ otsib PEARAAMATUPIDAJAT

Rickman Trade OÜ

23. september 2018

Uudised

Tööriistad